ECLI:CZ:NSS:2013:7.AFS.68.2011:57
sp. zn. 7 Afs 68/2011 - 57
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: V. P., zastoupený
Mgr. Miroslavem Krutinou, advokátem se sídlem Vyšehradská 423/27, Praha 2,
proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha
1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne
15. 7. 2011, č. j. 5 Ca 33/2008 – 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 15. 7. 2011, č. j. 5 Ca 33/2008 – 32, zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního ředitelství
pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 9. 11. 2007,
č. j. 15942/07-1100-100663, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti dodatečnému
platebnímu výměru vydanému Finančním úřadem pro Prahu 3 (dále jen „správce daně“)
dne 17. 8. 2005, č. j. 141897/05/003913/5156, o doměření daně z příjmů fyzických osob
ve výši 184.393 Kč za zdaňovací období roku 2003. V odůvodnění rozsudku městský soud uvedl,
že bylo-li v rozhodnutích správce daně a finančního ředitelství konstatováno, že stěžovatel nevedl
skladové karty, neznamená to, že mu byla doměřena daň z tohoto důvodu, ale proto,
že neprokázal pohyb zásob do skladu a z něj, což by skladové karty jako pojmenovaný typ
evidence známý účetním předpisům umožnily. Pokud by měl k dispozici jiné listiny, které by
vypovídaly o pohybu zásob, a tím i o tom, zda odpovídá množství masa vydaného ze skladu
množství masitých pokrmů připravených v daném období, mohl je předložit, protože jako
důkazní prostředky lze v daňovém řízení užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti
rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti. Stěžovatel sice předložil různé účetní
doklady, ovšem z těch nebylo možné zjistit, jak dospěl ke konkrétním částkám tržeb,
které promítl do základu daně uvedeného v daňovém přiznán í. Správce daně zformuloval své
pochybnosti a sepsal seznam písemností, které měl stěžovatel předložit, a k jejich předložení ho
vyzval. Stěžovatel to učinil jen částečně. Např. předložil listiny o tržbách, ale tím nebyl splněn
požadavek doložit způsob výpočtu denních tržeb. Stěžovatelem předložené listiny neobsahovaly
ani průběžnou evidenci o pohybu zboží, ani údaje o způsobu, jakým počítal denní tržby. Nebylo
tak možné ověřit nepoměr mezi celkovým množstvím nakoupeného masa a celkovou výší tržeb
za masitá jídla, kterou stěžovatel uváděl. K doměření daně tak vedly nesrovnalosti
mezi množstvím nakoupeného masa a tržbami za masitá jídla. K jejich číselnému vyjádření dospěl
správce daně výpočty, které byly založeny na údajích z listin předložených stěžovatelem. Zákon
č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“)
v ust. §31 odst. 5 počítá s tím, že s právce daně při stanovení daně za použití pomůcek použije
podklady, které mu daňový subjekt poskytl, přičemž pro svou neúplnost neumožňují stanovit daň
dokazováním. Při důkazní nouzi daňového subjektu mohou být pomůckami jakékoli poznatky,
které správce daně získá při své úřední činnosti nebo v daňovém řízení u daňového subjektu,
o jehož daňovou povinnost jde. Správce daně tedy vzal za základ při zjišťování skutečných tržeb
údaje uváděné stěžovatelem a takto získaný údaj porovnal s tržbami ve srovnatelné restauraci,
aby si ověřil, zda získaný výsledek je reálný. K žalobní námitce, že daňová kontrola byla
ukončena, aniž by stěžovatel dostal možnost se vyjádřit k jejím výsledkům a navrhnout doplnění,
městský soud uvedl, že správce daně pochybil, pokud mu neumožnil vyjádřit se ke zjištěním
daňové kontroly. Stěžovatel dal při sepisování protokolu o projednání zprávy najevo, že by se rád
vyjádřil a později také správci daně předložil své vyjádření. Správce daně na ně sice reagoval
dopisem, ale s tím, že považuje daňovou kontrolu za ukončenou. Podle městského soudu bylo
na správci dané, aby stěžovatele poučil, že mu pro vyjádření musí stanovit lhůtu a nepředkládat
zprávu o daňové kontrole k podpisu. Nejde však o vadu, která by mohla mít vliv na zákonnost
platebního výměru, neboť došlo pouze k nedodržení správného procesního postupu. Daňová
kontrola byla sice formálně skončena (podpisem zprávy) dříve, než se stěžovatel mohl vyjádřit
k jejím závěrům, avšak správce daně ve své odpovědi ze dne 15. 7. 2005 reagoval na všechny jeho
námitky ke zjištěním daňové kontroly a teprve poté vydal dodatečný platební výměr . Důvodnou
neshledal městský soud ani žalobní námitku, že vada řízení spočívající v předčasném vypracování
úředního záznamu, který obsahoval výpočet základu daně a daně za použití pomůcek, nemohla
být napravena vrácením věci správci daně. Finanční ředitelství v přípisu ze dne 26. 4. 2007
uvedlo, že správce daně pochybil, pokud před projednáním zprávy o daňové kontrole vypracoval
úřední záznam, v němž vypočetl daň za použití pomůcek, a proto vrátilo věc správci daně
k doplnění řízení. Správce daně totiž stanovil základ daně a daň podle pomůcek v době, kdy ještě
bylo možno provádět dokazování. Podle ust. §50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků může
odvolací orgán v odvolacím řízení doplňovat výsledky daňového řízení, odstraňovat vady řízení
anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně. Rozhodování ve věcech daní
stanovených za použití pomůcek se pak týká ust. §50 odst. 5 citovaného zákona. V této
souvislosti městský soud upozornil na usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 76/2007 – 48, v němž rozšířený senát dovodil, že postup podle ust. §50 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků se uplatní nejen v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním,
ale i v řízení o odvolání proti daní stanovené za použití pomůcek, přičemž v odvolacím řízení je
přípustná změna způsobu stanovení daně. I podle ust. §50 odst. 5 citovaného zákona může
odvolací orgán uložit správci daně, aby případně revidoval svůj závěr, že daň není možno stanovit
dokazováním a je nutno použít pomůcky. To se stalo i v této věci . Stěžovatel byl opětovně
vyzván k předložení důkazních prostředků, ale výzvě nevyhověl. Tímto postupem nebyla
porušena ani zásada dvojinstančnosti. Také k této otázce se vyjádřil rozšířený senát v citovaném
usnesení. Finanční ředitelství se podle městského soudu správně zabývalo i tím, zda daň byla
za použití pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě. Zdůraznilo, že správce daně použil jako
pomůcky doklady předložené stěžovatelem při daňové kontrole, a získané výsledky pouze ověřil
srovnáním se subjekty v obdobném postavení. Tím zvolil pro stěžovatele výhodnější postup, než
kdyby jeho daňovou povinnost pouze odvozoval z povinnosti jiného daňového subjektu
provozujícího hostinskou činnost.
Proti tomuto rozsudku městského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v ust. §103 odst. 1 písm. a) b) a d) s. ř. s., v níž namítal, že městský
soud nesprávně akceptoval zformulování pochybností správce daně sepsáním seznamu
písemností, které by stěžovatel měl předložit , a výzvu k předložení vyjmenovaných písemností,
přestože ve výzvách nebyly uvedeny konkrétní pochybnosti ke skutečnostem stěžovatelem
uváděných. Stěžovatel neměl možnost předložit důkazní prostředky podle ust. §16 odst. 4
písm. c) zákona o správě daní a poplatků, když nevěděl, které jeho tvrzení správce daně
zpochybňuje. Nezbytnost definovat pochybnosti vyplývá také z dikce ust. §43 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků, které lze nepřímo aplikovat rovněž v případě daňové kontroly. Z výzev
mu žádná konkrétní pochybnost nebyla a nemohla být známa, neboť obsahovaly vždy pouze
požadavek na dodání konkrétních písemností, na prokázání a vysvětlení evidence zásob,
což nebyly dotazy na stěžovatelem tvrzené skutečnosti a požadavek k doložení naprosto
nejasného „způsobu výpočtu denních tržeb“. Městský soud v odůvodnění rozsudku uvedl,
že k doměření daně vedly nesrovnalosti mezi množstvím nakoupeného masa a tržbami za masitá
jídla. Správce daně však vysvětlení těchto jím zjištěných nesrovnalostí od stěžovatele žádnou
výzvou nepožadoval, což představuje porušení základních zásad daňového řízení, zákona
o správě daní a poplatků a rovněž čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Tento postup
pak mohl ovlivnit zákonnost rozhodnutí správního orgánu a městský soud jej měl proto zrušit.
Městský soud rovněž nesprávně akceptoval oprávněnost doměření daně za použití pomůcek
bez toho, aby posoudil, zda bylo postupováno v souladu s ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků. Správce daně v odůvodnění k použití citovaného ustanovení pouze uvedl,
že stěžovatel nevedl skladové karty a že podle jeho sdělení nelze prokázat způsob výpočtu
denních tržeb. Rovněž v rozhodnutí finančního ředitelství není konkretizováno, jakého porušení
zákonné povinnosti se stěžovatel při dokazování uváděných skutečností dopustil. Finanční
ředitelství pouze opakuje, že stanovit základ daně a daň dokazováním nebylo možné z důvodu
nemožnosti ověřit pohyb zásob na skladě a způsob výpočtu denních tržeb. Podle stěžovatele
však nevedení skladových karet není nesplněním zákonných povinností při dokazování. Navíc
vedení skladových karet ani účetní předpisy nenařizují. Prokázat způsob výpočtu denních tržeb je
požadavkem přinejmenším nejasným, neboť podle příslušných účetní předpisů se o denních
tržbách vedou pouze záznamy a minimálně jednou měsíčně je povinnost souhrn tržeb uvádět
v deníku. V žádném platném právním předpisu se o „výpočtu“ denních tržeb nic neuvádí.
Městský soud se k výše uvedenému ni jak nevyjádřil a ust . §31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků zmínil pouze v souvislosti s tím, že pomůcky mohou být dvojího druhu. Nesprávně
se podle stěžovatele vypořádal také se žalobní námitkou, že pokud správce daně kvantifikoval jim
zjištěné nesrovnalosti mezi množstvím nakoupeného masa a tržbami za masové výrobky vlastním
výpočtem, jsou tyto částky nesporně důkazními prostředky, kt eré správce daně sám uznal
jako důkazy, ale současně je uvádí jako pomůcky ke stanovení dan ě. Pokud si však správce daně
vytvořil teorii, že stěžovatel vykázal příjmy (tržby) špatně, tak tyto výpočty byly jediným důkazem
potvrzujícím tuto, jinak neprokázanou, teorii. Ze žádného jiného dokumentu totiž chybné
vykázání příjmů (tržeb) nelze odvodit. Stěžovatel má za to, že u těchto výpočtů o důkaz jde
a že městský soud v tomto případě nesprávně posoudil právní otázku. Vůbec se nevyjádřil, nebo
se nedostatečně vypořádal, se žalobními námitkami, že jej správce daně nepoučil podle ust. §12
zákona o správě daní a poplatků o jeho povinnostech a právech při daňové kontrole, že bylo
porušeno ust. §16 odst. 2 písm. c) a §43 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků a čl. 38 odst. 2
Listiny základních práva svobod a ust. §16 odst. 4 písm. f) zákona o správě daní a poplatků, kdy
správce daně neumožnil stěžovateli před skončením kontroly vyjádřit se k jejímu výsledku.
Městský soud však již neposuzoval správcem daně tvrzené neshledání relevantního důvodu.
Finanční ředitelství nařídilo správci dané pokračovat v kontrole, když ten měl pouze doplňovat
řízení k posouzení jednotlivých bodů odvolání podle ust. §48 odst. 6 zákona o správě daní
a poplatků a postupovat podle ust. §49 odst. 1 citovaného zákona. Městský soud se vůbec
nevyjádřil k namítanému nedodržení ust. §48 odst. 6 a §49 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků a k porušení ust. §50 odst. 7 citovaného zákona, když se finanční ředitelství
nevypořádalo s vážnými důvody v odvolání ohledně nesrozumitelnosti výzvy k prokázán í
způsobu výpočtu tržeb a s tím, že nevedení skladové evidence není porušením zákonné
povinnosti při dokazování. Vůbec se také nevyjádřil k odkazu stěžovatele na příslušná ustanovení
předpisu pro vedení jednoduchého účetnictví týkající se tržeb, ze kterých jasně plyne, že se tržby
evidují, nikoliv počítají. Stěžovatel dále namítal, že městský soud se nevyslovil ani k porušení
dvojinstančnosti řízení, které v souvislosti s výše uvedeným namítal. Pouze uvedl, že vrácením
věci správci daně v odvolací m řízení k porušení dvojinstančnosti řízení nedošlo. Podle názoru
stěžovatele však nejde o tentýž důvod námitky porušení dvojinstančnosti řízení, porušení §50
odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, když finanční ředitelství v rozporu s poslední větou
tohoto ustanovení vrátilo věc správci daně za účelem pokračování v kontrole a za účelem
aktualizace data sestavení úředního záznamu o stanovení daně pomůckami. Přesto, že žalobní
námitkou ani námitkou dříve v odvolacím řízení nebyla pochybnost stěžovatele o spolehlivosti
stanovené daňové povinnosti, městský soud se k uvedenému vyjádřil tak, že přebral tvrzení
finančního ředitelství, že si ověřilo výsledky výpočtu srovnáním se subjekty v obdobném
postavení. Pokud by toto tvrzení ověřoval, jistě by zjistil, že v úředním záznamu
ze dne 15. 4. 2005, č. j. 62732/05/003931/3162, jsou srovnány pouze tržby stěžovatele s dalším
subjektem, ale nikoliv množství nakoupeného masa, které bylo podkladem pro výpočet. Tuto
námitku nemohl stěžovatel uplatnit v žalobě, neboť k uvedenému úřednímu záznamu neměl
před jejím podáním přístup. Vzhledem k výše uvedenému navrhl, aby Nejvyšší správní soud
rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že stěžovatel měl možnost
při daňové kontrole i v odvolacím řízení předkládat důkazní prostředky a věděl, v čem má
správce daně pochybnosti. Výzvy (č. j. 6489/05/003931/0163, č. j. 22686/05/003931/0163
a č. j. 126076/07/003931/3162) obsahovaly konkrétní požadavky k předložení důkazů, jež by
ověřily výší tržeb za rok 2003. Požadovanými listinami totiž nebylo možno dokládat jiné
skutečnosti, než právě to, zda číselné údaje o tržbách odpovídají skutečně dosaženým tržbám.
Požadavky na předložení skladních karet byly „dotazy“ na stěžovatelem tvrzené skutečnosti
v předložených dokladech, ale stěžovatel nesplnil svoji zákonnou povinnost a to, k čemu byl
vyzván, a ani jiné listiny, které by požadované prokázaly, nedoložil. Skladová evidence
v účetnictví představuje vedení pomocné evidence k prokázání údajů evidovaných v peněžním
deníku. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném v r. 2003, v ust. §8 stanovil,
že účetnictví, aby plnilo svoji funkci důkazního prostředku, musí být úplné, správné, srozumitelné
a v důsledku průkazné. Jestliže je zaúčtována určitá suma tržeb, nelze samotnou částku pokládat
za prokázaný údaj. K tomu dochází v okamžiku, pokud je na základě pomocných evidencí
prokázáno, že odpovídá skutečně realizovaným hospodářským operacím. Absence pomocné
evidence není bezprostředním porušením zákona. Vede k němu však ve svém důsledku,
kdy účetnictvím nelze prokázat, zda zaúčtovaná částka byla uvedena ve správné výši . Správce
daně vyzval stěžovatele k dokazování a konkrétně uvedl, kterými doklady by bylo možné vzniklé
pochybnosti odstranit: „Předložením průkazné inventarizace zásob dle jednotlivých druhů zboží
za rok 2003, skladovou evidencí - jakým způsobem byly evidovány přírůstky a úbytky na sklad
(při výdeji do kuchyně, baru).“ Dále byl stěžovatel vyzván, aby vyčlenil spotřebu masa na stravu
personálu atd. Stěžovatel nezpochybnil rozdíly mezi vyskladněným, spotřebovaným a prodaným
masem, když v protokolu o ústním jednání uvedl, že vznikaly opracováním masa a likvidací
neprodaných jídel. Tvrzení, že se jednalo o technologické úbytky při zprac ování masa, tedy ztráty,
jak uvedl, nedoložil. Přitom k prokázání tohoto tvrzení, resp. k prokázání norem ztratného
ve výrobním procesu při přípravě jídel, byl následně i vyzván. Z důvodů shora uvedených
finanční ředitelství navrhlo, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Vzhledem k tomu, že stěžovatel uplatnil také stížní důvod podle ust. §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s., zabýval se Nejvyšší správní soud nejprve nepřezkoumatelnost í napadeného
rozsudku.
Rozsudek je podle konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu nepřezkoumatelný,
není-li z jeho odůvodnění zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou právní argumentaci
a proč žalobní námitky považuje za nedůvodné, nesprávné nebo vyvrácené. Soud,
který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout, ale musí
také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá (viz rozsude k Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44, publ. pod č. 689/2005 Sb. NSS a na www.nssoud.cz).
Z obsahu žaloby je zřejmé, že žalobní tvrzení, že stěžovatel nebyl dostatečně poučen v rozsahu
ust. §12 zákona o správě daní a poplatků a že byl porušeno ust. §16 odst. 4 písm. f) citovaného
zákona, se vztahovala k žalobnímu bodu, v němž stěžovatel brojil proti tomu, že správce daně
měl daňovou kontrolu za ukončenou dříve, než stěžovatel mohl podat své vyjádření k výsledku
daňové kontroly. S tímto žalobním bodem se však městský soud v odůvodnění napadeného
rozsudku vypořádal. Stejně tak se městský soud vyp ořádal se žalobní námitkou nezformulování
pochybností správce daně, když uvedl, že vydal výzvu z toho důvodu, že měl pochybnosti o tom,
jak a proč stěžovatel dospěl právě k takovým tržbám, z nichž vycházel při výpočtu svých příjmů.
Stejně tak se městský soud zabýval postupem finančního ředitelství, které vrátilo věc správci daně
k odstranění vad, a námitkou porušení dvojinstančnosti. Rovněž se vyjádřil k důsledkům
nevedení skladových karet stěžovatelem. Městský soud se zabýval také tím, jakým způsobem
a z jakých důvodů se finanční orgány obou stupňů vyjádřily k tvrzení, že stěžovatel nebyl povinen
vést skladové karty, a jakým způsobem byly použity pomůcky. Odůvodnění napadeného
rozsudku tak odpovídá požadavkům na přezkoumatelnost, protože městský soud reagoval
na klíčové žalobní námitky stěžovatele. Nebylo však jeho povinností reagovat na každé
stěžovatelovo žalobní tvrzení či jím vyjádřený názor, jež ke svým klíčovým žalobním námitkám
poměrně nepřehledně v žalobě uváděl, pokud v odůvodnění rozsudku uvedl jednoznačnou
právní argumentaci, proč shledal postup správce daně a finančního ředitelství v souladu
se zákonem.
Stěžovatel dále namítal nesprávné posouzení toho, zda v daňovém řízení splnil svou
povinnost prokázat tvrzení uvedená v daňovém přiznání, zda správce daně unesl své důkazní
břemeno ve smyslu ust. §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků, a zda oprávněně
přistoupil ke stanovení základu daně a daně za použití pomůcek.
Podle ust. §16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní a poplatků má daňový subjekt,
u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně povinnost předložit
na požádání záznamy, jejichž vedení bylo správcem daně uloženo, účetní a jiné doklady a účetní
písemnosti, které prokazují hospodářské a účetní operace, jež jsou pro správné stanovení daňové
povinnosti rozhodné anebo o které pracovník správce daně požádá, a podat k nim ústně nebo
písemně požadovaná vysvětlení, má-li pracovník správce daně pochybnost o jejich úplnosti,
správnosti nebo pravdivosti. Pracovník správce daně má při provádění daňové kontroly
oprávnění podle §15 odst. 3.
Podle ust. §31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní a poplatků s právce daně prokazuje
existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví
a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem.
Podle ust. §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků daňový subjekt prokazuje všechny
skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl
správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.
Stěžovatel v kasační stížnosti poněkud směšuje důkazní břemeno své a důkazní břemeno
správce daně a zaměňuje pojmy prokázat tvrzení a zpochybnit účetnictví či důkazní prostředky
a také instituty vytýkacího řízení (§43 zákona o správě daní a poplatků), které požaduje aplikovat
ve vztahu k daňové kontrole. V rozsudku ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119,
publ. pod č. 1572/2008 Sb. NSS a na www.nssoud.cz, Nejvyšší správní soud uvedl, že „(D)aňové
řízení je v České republice, obdobně jako i v jiných státech, postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má
povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno
důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení
§31 odst. 9 d. ř. daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povin en uvádět v přiznání, hlášení
a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daň ového řízení vyzván. Toto ustanovení však,
jak již vícekrát potvrdil Ústavní soud (viz především jeho nález z 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95,
publ. pod č. 133/1966 Sb. a 33/1995 Sb.ÚS), nedává správci daně opr ávnění vyzvat daňový subjekt
k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Pravidlo, že v daňovém řízení
nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky – ve věci stěžovatele je podstatné zejména ustanovení
§31 odst. 8 písm. písm. c) d. ř., podle něhož správ ce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících
věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým
subjektem. Uvedená ustanovení d. ř. v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností
tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně.“ Základním důkazním
prostředkem ověření správnosti základu daně a daně je nepochybně účetnictví a účetní doklady.
Účetní jednotky jsou povinny v souladu s ust. §8 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., ve znění
pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o účetnictví“) vést účetnictví správné, úplné, průkazné,
srozumitelné, přehledné a způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů. To, za jakých
podmínek lze účetnictví považovat za správné, úplné, průkazné, srozumitelné, přehledné
a vedené způsobem zaručujícím trvalost účetních záznamů, jsou podrobně upraveny v odst. 2
až 6 citovaného ustanovení. Je-li účetnictví nekompletní, je daňový subjekt povinen prokázat
skutečnosti rozhodné pro stanovení daně jinými důkazními prostředky. Předloží-li kompletní
účetnictví či důkazní prostředky k jím tvrzeným údajům (uvedeným v daňovém přiznání), správce
daně je povinen je jako důkazní prostředky osvědčit, ledaže by je relevantním způsobem
zpochybnil. Předloží-li daňový subjekt neúplné účetnictví a nedoloží žádné další důkazní
prostředky, správce daně konstatuje neúplnost účetnictví, evidencí či záznamů a v důsledku toho
případně nemožnost stanovit daň dokazováním. K uvedenému rozložení důkazního břemene
daňového subjektu i správce daně lze odkázat i na stanovisko pléna Ústavního soudu
ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS 33/11, dostupné na http://nalus.usoud.cz.
Podle obsahu správního spisu byla dne 24. 5. 2004 u stěžovatele zahájena daňová
kontrola daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1999, 2000, 2001 a 2003.
Předmětem podnikání stěžovatele je hostinská činnost . Stěžovatel podal daňové přiznání k dani
z příjmu za rok 2003 dne 18. 3. 2004 a vykázal v něm příjmy ve výši 4.493.088 Kč, výdaje
ve výši 4.416.198 Kč a základ daně 500 Kč. V průběhu daňové kontroly správce daně výzvami
ze dne 17. 1. 2005 a 7. 2. 2005 s odkazem na ust. §16 odst. 2 písm. c) zákona o správě daní
a poplatků vyzval stěžovatele k předložení inventarizace zásob podle jednotlivých druhů zboží
za uvedená zdaňovací období (2000, 2001 a 2003) a k prokázání, jakým způsobem byly evidovány
úbytky zboží ze skladu (výdej do kuchyně, baru apod.) a přírůstky zboží na sklad v letech 2000,
2001 a 2003. Dále měl vyčlenit z celkových tržeb procentní podíl hotových jídel, minutek,
studené kuchyně a nápojů za roky 2000 a 2001, prokázat způsob výpočtu denních tržeb za roky
2000, 2001 a 2003, prokázat výši obchodní přirážky u jídel, alkoholických a nealkoholických
nápojů za roky 2000, 2001 a 2003 , vyčlenit spotřebu masa na stravu personálu za roky 2000, 2001
a 2003, předložit jídelní lístky (hotová jídla a minutky) za rok 2000 a (minutky) za rok 2001
a uvést otevírací dobu provozovny v letech 2000, 2001 a 2003. V průběhu daňové kontroly
stěžovatel ke zdaňovacímu období 2003 předložil tržby, jídelní lístek, nápojový lístek, inventurní
seznam, peněžní deník a kalkulace jídel. Dne 16. 5. 2005 byl s těžovatel seznámen se zprávou
o daňové kontrole, v níž správce daně uvedl, že stěžovatel nevedl skladové karty a podle jeho
sdělení nelze v roce 2003 prokázat způsob výpočtu denních tržeb (viz protokol o ústním jednání
ze dne 24. 5. 2004 vztahující se ke kontrole daně z příjmů fyzických osob za rok 2002). Z tohoto
důvodu nelze daň stanovit na základě dokazování podle ust. §31 odst. 1 až 4 zákona o správě
daní a poplatků a správce daně je oprávněn podle odst. 5 citovaného ustanovení stanovit
daňovou povinnost za použití pomůcek, přičemž výpočet tržeb za rok 2003 byl proveden
z dokladů o nákupu zboží (maso), kalkulací jídel a cen z jídelních lístků. Na tuto zprávu reagoval
stěžovatel sdělením, že údaje v počítači byly obnoveny a měsíční tržby byly doloženy, proto zcela
nerozumí jejímu obsahu a nesouhlasí s ní. Dne 13. 6. 2005 podal písemné vyjádření, v němž
namítal, že podpisem zprávy byla daňová kontrola ukončena a že byl nesprávně poučen o právu
vyjádřit se k obsahu zprávy před jejím ukončením. K tomu se vyjádřil správce daně v dopise
dne 15. 7. 2005, v němž uvedl, že v průběhu daňové kontroly byl stěžovatel několikrát vyzván
k předložení důkazních prostředků (výzvy ze dne 27. 4. 2004, 17. 1. 2005 a 7. 2. 2005).
Z předložených dokladů byly zjištěny nesrovnalosti především mezi nákupem masa a výší tržeb
zahrnutých poplatníkem do daňových přiznání. Stěžovatel řádně neprokázal výpočet denních
tržeb, ani nevysvětlil nesrovnalosti zjištěné správcem daně. V odvolacím řízení týkajícím se daně
z příjmů fyzických osob za rok 2003 vyzval správce daně stěžovatele, aby prokázal a vysvětlil
způsob výpočtu denních tržeb, jakým způsobem byly evidovány přírůstky zboží na sklad a úbytky
zboží ze skladu: a) při výdeji do kuchyně, baru apod., b) při stanovení výše škody vyplývající
z technologických úbytků zásob ve výrobním procesu při přípravě jídel, dále aby předložil normu
ztratného a její výpočet za uvedené roky a veškeré důkazní prostředky osvědčující, že základ daně
a daň byly stanoveny v souladu se zákonem č. 586/1992 Sb., ve znění příslušných předpisů.
Protože stěžovatel výzvě nevyhověl, finanční ředitelství jeho odvolání zamítlo.
Z výše uvedeného je zřejmé, že bylo na stěžovateli, který má ve smyslu ust. §31 odst. 9
zákona o správě daní a poplatků důkazní břemeno, aby navrhl důkazní prostředky, jimiž by
prokázal jím tvrzené příjmy a výdaje, když ho k tomu konkrétně formulovanou výzvou správce
daně vyzval. Stěžovatel nepředložil úplné účetnictví za zdaňovací období, ačkoliv z hlediska
ověření správnosti tvrzení uvedených v daňovém přiznání bylo podstatné, jakým způsobem
stanovil výpočet denních tržeb a evidoval úbytky a přírůstky zboží ve skladu. Pokud stěžovatel
nevedl skladové karty a tržby nedoložil, ocitl se tak v důkazní nouzi. Námitka nesdělení
pochybností o věrohodnosti účetnictví či jiných důkazních prostředků předložených stěžovatelem
není důvodná, protože správce daně stěžovateli sdělil, že doklady, které předložil, nejsou
pro prokázání základu daně a daně nevěrohodné, ale neúplné. Ze správního spisu není patrno,
že by stěžovatel jak v prvostupňovém řízení, tak v odvolacím řízení, kdy byl opět vyzván
ve smyslu ust. §48 odst. 6 zákona o správě daní a poplatků, tento nedostatek v dokladech
nahradil jinými důkazními prostředky. V této souvislosti není důvodná námitka, že byl postižen
za nevedení skladových karet a že mu ani správcem daně, ani finančním ředitelstvím nebylo
sděleno, kterou stěžovatelem uváděnou skutečnost zpochybňují. Skladové karty jsou pouze
jedním z možných důkazních prostředků prokazující pohyb zásob, což zdůraznil i městský soud.
To, že účetní jednotky mají povinnost provádět inventarizaci svého majetku a svých závazků,
však automaticky neznamená, že musí vést skladovou evidenci. V této souvislosti je nutno
zdůraznit, že i ty účetní jednotky, které skladovou evidenci podle opatření či účetních st andardů
nevedou, jsou povinny inventarizovat majetek a závazky . Finanční ředitelství pak v rozhodnutí
o odvolání uvedlo, že stěžovatel nedoložil důkazy, na základě kterých by bylo možné ověřit
úbytky zboží ze skladu a přírůstků zboží na sklad. Požadované bylo možné doložit skladovou
evidencí v návaznosti na průkaznou, úplnou a správnou inventarizaci zásob, kdy účetní jednotka
ke dni řádné účetní závěrky ověřuje, zda stav majetku a závazků v účetnictví odpovídá
skutečnosti a proúčtováním zjištěných přebytků a úbytků zásob. Pokud by byly doloženy takové
důkazní prostředky, na jejichž základě by bylo možné ověřit stěžovatelem deklarovanou výši
tržeb, resp. způsob výpočtu denních tržeb, bylo by možno stanovit základ daně a daň
dokazováním. Doložit důkazní prostředky měl stěžovatel možnost i v průběhu odvolacího řízení,
takže není důvodná námitka, že ani správce daně, ani finanční ředitelství nesdělily, co požadují
(nikoliv zpochybňují, jak bylo výše zdůrazněno) prokázat. Z odůvodnění napadeného správního
rozhodnutí tak není zřejmé, že by stěžovateli bylo vytýkáno pouze nevedení skladových karet.
Naopak stěžovatel byl v průběhu daňového řízení vyzván k prokázání toho, jakým způsobem
evidoval přírůstky a úbytky ze skladu.
Nebyl-li stěžovatel schopen doložit a prokázat, jak dospěl k jím uváděným částkám
v daňovém přiznání, neunesl důkazní břemeno. Správce daně byl proto za účelem stanovení
správné výše daňové povinnosti povinen postupovat podle ust. §31 odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků, podle něhož nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností
některou ze svých zákonných povinností, takže zde není možno daňovou povinnost stanovit
dokazováním podle odstavců 1 až 4, je správce daně oprávněn stanovit daňovou povinnost
za použití pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará bez součinnosti s daňovým
subjektem. Nejvyšší správní soud vzhledem k tomu, že stěžovatel nebyl schopen prokázat pohyb
zboží ve skladu a nedoložil další správcem daně požadované doklady vztahující se k jeho tržbám,
dospěl k závěru, že byly splněny zákonné podmínky pro stanovení daňové povinnosti za použití
pomůcek. Postup správce daně, který posléze aprobovalo i finanční ředitelství a městský soud,
byl tedy v souladu se zákonem.
Stěžovatel v této souvislosti namítal, že městský soud pochybil, pokud akceptoval výpočet
správce daně, který při stanovení daně použil některé z důkazních prostředkům získaných
při daňové kontrole, protože tím došlo ke směšování dokazování a stanovení daně za použití
pomůcek. Dále namítal, že s jiným daňovým subjektem porovnal pouze výši tržeb a nikoliv
nákupy masa. Ani tato stížní námitka není důvodná. Z ustálené judikatury Nejvyššího správního
soudu vyplývá, že způsob stanovení daně za použití pomůcek je náhradním způsobem stanovení
daně v případě, že ji nelze stanovit dokazováním (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu
ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 29/2008 – 88, ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 – 71,
ze dne 28. 12. 2011, č. j. 7 Afs 35/2011 – 73, dostupné na www.nssoud.cz). Pomůcky jsou
kvalifikovaným odhadem základu daně a daně, provedeným pomocí výpočtu správcem daně,
což ovšem neznamená, že správce daně nemůže při tomto postupu použít údaje z dokladů, které
v průběhu daňové kontroly daňový subjekt správci daně předložil. V dané věci podle úředního
záznamu ze dne 31. 8. 2007 správce daně použil údaje doložené stěžovatelem, které prokazovaly
nákupy masa a jeho sdělení o podílu masových minutek a hotových jídel. Při výpočtu tržeb vyšel
z tvrzení stěžovatele, že jeho přirážka činila 100 – 150 %, což ještě porovnal se zjištěními,
která učinil u jiného daňového subjektu, a to provozovatele restaurace, která velikostí
a umístěním odpovídá restauraci stěžovatele. Tímto postupem správce daně usiloval o to,
aby se jím vypočítané částky co nejvíce blížily skutečné reálným příjmům a výdajům stěžovatele.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle
ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud
zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, kte rý měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a finančnímu ředitelství žádné náklady s tímto
řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. ledna 2013
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu