ECLI:CZ:NSS:2013:7.AFS.92.2012:35
sp. zn. 7 Afs 92/2012 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Karla Šimky a JUDr. Jaroslava Hubáčka v právní věci žalobce: Ing. L. P.,
zastoupený JUDr. Jiřím Podlipským, advokátem se sídlem Pod Višňovkou 33/1661, Praha 4,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o
kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 9. 10. 2012, č. j. 7 Af
2/2011 - 38 - 45,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Městský soud v Praze rozsudkem ze dne 9. 10. 2012, č. j. 7 Af 2/2011 – 38 - 45, zamítl
žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního
ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 11. 11. 2010,
č. j. 14089/10-1500-106932, kterým bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí
Finančního úřadu pro Prahu – Jižní Město ze dne 28. 5. 2009, č. j. 99890/09/011912104222,
o zastavení řízení podle ust. §27 odst. 1 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).
Městský soud v odůvodnění rozsudku uvedl, že daňový subjekt, kterému vzniká podle
ust. §41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků možnost předložit dodatečné daňové přiznání
proto, že jeho daňová povinnost má být nižší nebo daňová ztráta vyšší, je může platně podat
ve stejných objektivních lhůtách, jaké zákon stanoví správci daně pro vyměření daně, doměření
daně či pro přiznání nároku na daňový odpočet, tzn. do tří let, nejpozději však do deseti let
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat řádné daňové přiznání. Jak
judikoval Ústavní soud, uplyne-li lhůta uvedená v ust. §47 zákona o správě daní a poplatků,
aniž v ní byla daň pravomocně vyměřena či doměřena, zaniká tím subjektivní veřejné právo státu
daň vyměřit či doměřit. K zániku tohoto práva se přihlíží z úřední povinnosti nejen v daňovém
řízení, ale také v řízení před správními soudy. Městský soud se neztotožnil s názorem stěžovatele,
že relevantní ustanovení zákona, které má dopady do vlastnického práva daňového subjektu, je
třeba vykládat ve prospěch daňového subjektu, a tedy v případě lhůty pro podání dodatečného
daňového přiznání na nižší daňovou povinnost počítat její počátek od konce zdaňovacího
období, ve kterém stěžovatel měl podat řádné daňové přiznání za rok 2005, tj. od konce roku
2006. Zákon o správě daní a poplatků ve znění účinném pro rok 2005 neodvozoval lhůtu
pro vyměření daně od lhůty pro podání daňového přiznání či od konce zdaňovacího období,
ve kterém uplynula lhůta pro podání daňového přiznání, ale od konce zdaňovacího období,
v němž vznikla povinnost daňové přiznání podat. Z uvedeného proto jednoznačně vyplývá,
že povinnost podat daňové přiznání vznikla v daném případě ve zdaňovacím období roku 2005.
Protože nebyl učiněn žádný úkon podle ust. §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků
ve vztahu k daňové povinnosti stěžovatele k dani z příjmů fyzických osob za rok 2005, skončila
lhůta pro vyměření této daně dne 31. 12. 2008. Dodatečné daňové přiznání podané stěžovatelem
až dne 31. 3. 2009 tak bylo podáno po zákonem stanovené lhůtě. S ohledem na nález Ústavního
soudu sp. zn. I. ÚS 1611/2007 neumožňovalo ust. §47 zákona o správě daní a poplatků dvojí
výklad, a to ani v souvislosti se skutečností, že zatímco v případě posuzovaném Ústavním
soudem se jednalo o doměření daně, tj. o zvýšení daňové povinnosti daňového subjektu,
v případě stěžovatele se jedná o snížení jeho daňové povinnosti. Je tomu tak proto, že ani zákon
č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ani zákon o správě daní a poplatků neobsahoval
žádné ustanovení, které by odůvodňovalo použití odlišného výkladu počátku běhu lhůty k podání
dodatečného daňového přiznání v závislosti na tom, zda dodatečným daňovým přiznáním
realizuje daňový subjekt svoji povinnost přiznat vyšší daň či právo daňovou povinnost snížit.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost ve smyslu
ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., v níž namítal, že vzhledem k tomu, že mu vznikla v souladu
s ust. §40 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků povinnost podat řádné přiznání k dani
z příjmů fyzických osob za rok 2005 do konce června 2006, začala běžet lhůta pro podání
dodatečného daňového přiznání od 31. 12. 2006 a tato lhůta skončila 31. 12. 2009. Ve smyslu
ust. §41 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků obě základní výkladové teorie pro lhůtu
pro doměření daně „3+0“ a „ 3+1“ nesplňují základní logické odůvodnění řádného dodržení
lhůty 3 let požadované zákonem. V teorii „3 +0“ je s ohledem na podání daňového přiznání
k datu 31. 3. lhůta pro možné doměření daně 2 roky a 9 měsíců. V teorii „3+1“ je lhůta
při podání daňového přiznání k 31. 3. 3 roky a 9 měsíců. Tedy ani jedna z obou výkladových
teorií nesplňuje požadavek na lhůtu 3 let pro doměření daně. Až od roku 2011 je tato asymetrie
vyloučena a je přesně stanoven den, od kterého běží řádná tříletá lhůta. Stěžovateli je znám nález
Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, z něhož vycházel správce daně
i městský soud. Takto restriktivně stanovenou prekluzivní lhůtu pro vyměření daně však nelze
aplikovat na lhůtu pro podání dodatečného daňového přiznání, a to z následujících důvodů.
Ústavní soud se již několikrát zabýval podmínkami, které musí splňovat daňové předpisy
a které ze své povahy zasahují do vlastnického práva. Stěžovatel v této souvislosti odkázal
na nález Ústavního soudu ze dne 1. 6. 2008, sp. zn. IV ÚS 29/05, podle něhož je třeba relevantní
ustanovení zákona, které má dopady do vlastnického práva daňového subjektu, vykládat v jeho
prospěch. Tedy v případě lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou
povinnost počítat její počátek od konce zdaňovacího období, ve kterém měl stěžovatel podat
řádné daňové přiznání za rok 2005, tj. od konce roku 2006. Tento výklad ohledně počátku běhu
lhůty, v níž může daňový subjekt podat dodatečné daňové přiznání na nižší daňovou povinnost,
je plně v souladu s právním názorem Ústavního soudu, který vyslovil, že „je-li k dispozici více
výkladů veřejnoprávní normy, je třeba volit ten, který vůbec, resp. co nejméně, zasahuje do toho
kterého základního práva či svobody. Tento princip in dubio pro libertate plyne přímo
z ústavního pořádku. Jde o strukturální princip liberálně demokratického státu, vyjadřující prioritu
jednotlivce a jeho svobody před státem“. Citovaný nález Ústavního soudu řešil otázku vyměření
daně, resp. zvýšení daňové povinnosti, daňovému subjektu a při interpretaci počátku běhu lhůty
stanovené v ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků postupoval zcela v souladu s výše
uvedeným principem „in dubio libertate“ a zvolil výklad, který byl v posuzovaném případě
ve prospěch daňového subjektu. Ústavní soud se však nevyjadřoval ke lhůtě pro podání
dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost, a proto není důvod,
proč se v případě řízení ohledně dodatečného daňového přiznání odchylovat od dosavadní praxe,
která za počátek běhu lhůty podle ust. §41 ve vazbě na §47 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků považovala konec zdaňovacího období, v němž daňovému subjektu vznikla povinnost
podat daňové přiznání tj. konec zdaňovacího období, v němž měl daňový subjekt povinnost
podat daňové přiznání. V této souvislosti stěžovatel odkázal na rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 24. 10. 2007, č. j. 2 Afs 109/2005 – 56. Znění ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní
a poplatků lze ve světle dosavadní judikatury Nejvyššího správního soudu, např. rozhodnutí
č. j. 2 Aps 5/2006 – 98, č. j. 7 Afs 187/2006 - 85 a nově i rozhodnutí ze dne 15. 1. 2009,
č. j. 1 Afs 97/2008 -73) a Ústavního soudu vykládat dvojím způsobem, a to buď restriktivně
anebo extenzivně (viz citovaný nález Ústavního soudu, který tento dvojí výklad připustil). Tato
dvojí možná interpretace však nesmí v souladu s požadavkem zákonnosti výkonu státní správy
a minimalizace zásahů do právní sféry daňového subjektu jít k jeho tíži a správním a soudním
orgánům vzniká povinnost aplikovat ten výklad, který je pro daňový subjekt výhodnější.
V případě podání dodatečného daňového přiznání proto vzniká povinnost vykládat prekluzivní
lhůtu podle ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků extenzivně, tj. tak, že zdaňovacím
obdobím, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání, se rozumí zdaňovací období,
kdy měl podat stěžovatel řádné daňové přiznání za rok 2005, tj. rok 2006. Podle tohoto výkladu
pak lhůta pro vyměření či doměření daně z příjmů fyzických osob za rok 2005 neuplynula k datu
podání dodatečného daňového přiznání a uplynula k 31. 12. 2009. I když je ust. §47 zákona
o správě daní a poplatků v procesním právním předpise, jedná se o ustanovení hmotně právní,
neboť se jedná o prekluzivní lhůtu. Finanční orgány jsou tedy povinny posuzovat hmotně právní
úpravu ve smyslu platné úpravy zákona v roce 2005 a 2006. Stěžovateli připadá nejdůležitější,
že Ústavní soud opřel svůj nález ze dne 2. 12. 2008 o zásadu in dubio pro libertate, tedy
že v pochybnostech je třeba se přiklonit k výkladu zákona příznivějšímu pro daňový subjekt,
i když výsledkem tohoto výkladu bylo zkrácení lhůty pro vyměření či doměření daně. Při další
aplikaci tohoto nálezu se ovšem pozapomnělo na to, že zkrácení prekluzivní lhůty nemusí být
vždy ve prospěch daňového subjektu. Naopak, tato lhůta je objektivní a slouží k zachování právní
jistoty poplatníka v podobě konečné výše daňové povinnosti za určité zdaňovací období.
S ohledem na velký judikatorní obrat v rozhodování o prekluzivní lhůtě lze konstatovat, že pouhé
akceptování zkrácené preluzivní lhůty na 3+0 vyvolává křivdy u jiných poplatníků a v jiných
případech, kdy jejich právo bylo zkráceno ve smyslu nemožnosti podat dodatečné daňové
přiznání na nižší daňovou povinnost. Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud
napadený rozsudek městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že setrvává na svém názoru,
že ust. §47 zákona o správě daní a poplatků neodvozuje lhůtu pro vyměření daně od lhůty
pro podání daňového přiznání, ale od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost
daňové přiznání podat. Nelze zaměňovat vznik povinnosti podat daňové přiznání, tj. vznik
skutečností zakládajících povinnost podat daňové přiznání, a lhůtu pro podání daňového
přiznání. Povinnost podat daňové přiznání vznikla v daném případě ve zdaňovacím období
r. 2005. Lhůta podle ust. §47 zákona o správě daní a poplatků proto počala běžet 31. 12. 2005
a skončila 31. 12. 2008. Měl-li zákonodárce úmysl, aby se lhůta pro vyměření daně odvíjela
od konce lhůty pro podání daňového přiznání, tak by jistě takto citované ustanovení formuloval.
Závěr vyslovený v nálezu Ústavního soudu sp.zn. I ÚS 1611/07 byl formulován ve vztahu
ke lhůtě pro vyměření daně obecně a nikoliv pouze ke konkrétní situaci. Učiněný závěr je tak
nutné aplikovat bez ohledu na to, zda-li byla daňovým subjektem uplatněna vyšší či nižší daňová
povinnost. Ust. 47 zákona o správě daní a poplatků v době rozhodování finančního ředitelství
již neumožňovalo dvojí výklad. Námitka stěžovatele týkající se možného dvojího výkladu počátku
běhu lhůty pro vyměření tak nemohla být akceptována. V daném kontextu se finančnímu
ředitelství jeví jako bezpředmětná citace soudních rozhodnutí, která stěžovatel uvádí na podporu
jednoho ze dvou možných, jím tvrzených výkladů k ust. §47 zákona o správě daní a poplatků.
Finanční ředitelství proto navrhlo, aby kasační stížnost byla zamítnuta.
Vzhledem k tomu, že účinností zákona č. 456/2011 Sb., ve znění pozdějších předpisů,
ke dni 1. 1. 2013 zanikla finanční ředitelství zřízená podle zákona č. 531/1990 Sb., ve znění
pozdějších předpisů a jejich působnost ve věcech rozhodování o opravných prostředcích přešla
na Odvolací finanční ředitelství, je nyní tento správní orgán žalovaným.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle ust. §41 odst. 4 věty první zákona o správě daní a poplatků dodatečné daňové
přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, proti poslední
známé daňové povinnosti, lze platně podat jen tehdy, nejsou-li splněny podmínky pro užití
mimořádných opravných prostředků podle §54 a 55b, a to do lhůty stanovené v §47 odst. 1,
není-li zvláštním předpisem stanoveno jinak.
Podle ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, pokud tento nebo zvláštní zákon
nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří
let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení
nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání
nebo hlášení podat.
Otázky, které souvisí s počítáním běhu prekluzivní lhůty ve vztahu k podání dodatečného
daňového přiznání („ve prospěch“ i „v neprospěch“ daňového subjektu), již byly v judikatuře
Nejvyššího správního soudu vyřešeny. Poněkud jinak je tomu v otázce výkladu ust. §47 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků ve vztahu k dodatečným daňovým přiznáním podaným
před vydáním nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07,
publ. pod č. 211/2008 Sb. ÚS, což však není situace, která by nastala v nyní projednávané věci
(srov. rozsudek ze dne 30. 8. 2011, č. j. 8 Afs 33/2010 – 62, dostupný na www.nssoud.cz).
Nejvyšší správní soud ve svých rozhodnutích aproboval výklad ust. §47 odst. 1 zákona
o správě daní a poplatků Ústavním soudem v citovaném nálezu. Princip in dubio pro libertate,
kterého se stěžovatel dovolává, byl mohl sloužit jako výkladové vodítko při volbě z více možných
výkladů ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (ve znění do účinnosti zákona
č. 304/2009 Sb.). Po vydání citovaného nálezu jsou však obecné soudy povinny respektovat
výklad provedený Ústavním soudem. Pro použití argumentace principem in dubio pro libertate,
nebo dokonce pro argumentaci jiným právním řádem není v této věci důvod. Použití metod tak,
jak namítal stěžovatel, by vedlo k popření výkladu citovaného ustanovení zaujatého Ústavním
soudem a poté Nejvyšším správním soudem v obdobných případech. Takový výklad není
v právním státě možný, neboť by byl projevem libovůle a porušením ostatních interpretačních
pravidel, pokud není zákonodárcem odlišeno postavení daňového subjektu, který podává
dodatečné daňové přiznání ve prospěch a který v neprospěch, a to různou délkou lhůt.
Ke stěžovatelem uváděným důvodům pro aplikaci principu in dubio pro libertate,
resp. in dubio pro mitius, lze odkázat na závěry vyslovené v rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 6. 9. 2011, č. j. 5 Afs 28/2011 - 70, dostupný na www.nssoud.cz, v němž bylo zdůrazněno,
že „pokud se totiž stěžovateli jeví jako jediný možný postup, kdy se teorie počítání lhůt uplatní způsobem 3+0
pro správce daně a 3+1 pro daňové subjekty, neboť je to pro daňové subjekty výhodnější, nemá tento způsob
rozdílného počítání běhu prekluzivní lhůty žádnou oporu jak ve výše cit. rozhodnutích Ústavního soudu
a Nejvyššího správního soud, tak ani v zákonné úpravě. Nejvyšší správní soud je k tomu nucen uvést,
že stěžovatel na onu „výhodu” pro daňové subjekty nahlíží zjednodušeně a pouze ze svého úhlu pohledu.
Stěžovatel pomíjí fakt, že institut dodatečného daňového přiznání ve světle předchozí právní úpravy nesloužil
ke změně daňové povinnosti svědčící jen ve prospěch daňového subjektu, tj. nedocházelo jím ke snížení daně
či zvýšení daňové ztráty, nýbrž v mnoha případech sloužil účelu zcela opačnému, tj. daňový subjekt byl povinen
podat dodatečné daňové přiznání k dani vyšší popř. daňové ztrátě nižší (viz ust. §41 odst. 1 zákona o správě
daní). Uvedený postup by tedy v řadě případů rozhodně ve svých důsledcích neznamenal zvýhodnění, jak má
na mysli stěžovatel. Nelze tak uzavřít, jak požaduje stěžovatel, že uplatnění teorie 3 + 1 je apriori postup
v souladu se zásadou in dubio mitius. Měl-li stěžovatel na mysli, že aplikace zmíněné zásady in dubio mitius
při počítání lhůt způsobem 3+1 by byla možná jen v případech, kdy zahájí řízení daňový subjekt
podáním dodatečného daňového přiznání na daň nižší nebo daňovou ztrátu vyšší, nelze takovému výkladu,
při respektování zásady procesní rovnosti daňových subjektů, rovněž přisvědčit.“
Nejvyšší správní soud také podrobně shrnul problematiku výkladu ust. §47 odst. 1
zákona o správě daní a poplatků v rozsudku ze dne 7. 3. 2012, č. j. 8 Afs 64/2011 – 65, v němž
posuzoval situaci, kdy žalobkyně podala dodatečné daňové přiznání dne 23. 12. 2008, tedy dva
týdny po vyhlášení nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 a dospěl k závěru, že citovaný nález bylo třeba
aplikovat i na lhůtu pro podání tohoto dodatečného daňového přiznání. Závěry vyslovené
v tomto rozsudku se plně vztahují i na danou věc. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud
zejména zdůraznil, že: „V posuzované věci je podstatný výklad §47 daňového řádu ve vztahu k objektivní
lhůtě pro podání dodatečného daňového přiznání. Zmíněné ustanovení relativně nedávno zásadním způsobem
vyložil Ústavní soud i rozšířený senát Nejvyššího správního soudu. Ústavní soud nálezem
sp. zn. I. ÚS 1611/07 překonal dlouhodobě zastávaný právní názor, že daňová povinnost se podle §47
daňového řádu prekluduje po uplynutí tří let od konce roku, ve kterém daňový subjekt podal nebo měl podat
daňové přiznání (pravidlo „3 + 1“). Podle Ústavního soudu lhůta podle §47 odst. 1 daňového řádu neběží od
data, kdy je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání, ale od konce zdaňovacího období, za něž se daňové
přiznání podává (pravidlo „3 + 0“). Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu potvrdil výklad Ústavního
soudu pro všechny typy daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení (usnesení
ze dne 12. 1. 2011, čj. 1 Afs 27/2009 - 98, č. 2230/2011 Sb. NSS, a čj. 5 Afs 15/2009 - 122,
č. 2229/2011 Sb. NSS). Ústavní soud se stejně jako rozšířený senát zabýval výkladem §47 daňového řádu
ve vztahu k počátku běhu lhůty, v níž může správce daně vyměřit nebo doměřit daň. Předmětné ustanovení má
ovšem vliv i na běh lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání. (…) Nejvyšší správní soud ve své judikatuře
připustil, že se výklad §47 daňového řádu vyjádřený v nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 použije i pro stanovení
lhůty pro podání dodatečného daňového přiznání. V rozsudku ze dne 6. 9. 2011, čj. 5 Afs 28/2011 - 70,
uvedl, že obě již zmíněná usnesení rozšířeného senátu ani nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 nečinily rozdílu
mezi případy, kdy je řízení zahájeno správcem daně z moci úřední, a případy, kdy dává podnět k jeho zahájení,
resp. jím zahajuje řízení daňový subjekt. Počátek běhu prekluzivní lhůty je proto třeba počítat v obou případech
shodně. (…) Odůvodnění nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 lze jistě chápat tak,
že jeho primárním účelem byla ochrana daňového subjektu před extenzivním výkladem lhůty pro vyměření
či doměření daně správcem daně. V rozsudku čj. 5 Afs 28/2011 - 70 však zdejší soud připomněl,
že předkládací usnesení rozšířenému senátu ve věci vedené pod sp. zn. 5 Afs 15/2009 poukázalo
mj. na možnost, že uplatnění pravidla „3 + 0“ nebude svědčit daňovému subjektu. Rozšířený senát však
neshledal tento argument důvodným pro odklon od právního názoru vyjádřeného v nálezu Ústavního soudu
sp. zn. . ÚS 1611/07. (…) (V)výklad §47 daňového řádu podle pravidla „3 + 1“ byl správní i soudní praxí
zastáván po velmi dlouhou dobu. (…) Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení
č. j. 1 Afs 27/2009 - 98 připustil, že nález sp. zn. I. ÚS 1611/07 znamenal zásadní výkladový obrat.
Neshledal však důvody, které by ospravedlňovaly odklon od tohoto nálezu – totiž že by nález Ústavního soudu
nebyl vůbec odůvodněn, nebo byl odůvodněn argumenty, které lze objektivně považovat za naprosto nedostatečné
nebo celkem nepochopitelné, ani jiné důvody, které by byly způsobilé založit úvahu pro odklon od právních názorů
obsažených v tomto nálezu. Zohlednil přitom, že právní názor vyslovený v citovaném nálezu byl následován v řadě
rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, byl respektován správní praxí a projevil se i v legislativě. Shodně
se k nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 rozšířený senát postavil i v usnesení č. j. 5 Afs 15/2009 - 122.
V případech, kdy použití nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 vede k zúžení subjektivního práva, je ovšem
třeba přihlédnout ke kritériím, která pro zásadní změnu judikatury vyslovil Ústavní soud (např. v nálezu
ze dne 22. 12. 2010, sp. zn. III. ÚS 1275/2010, uvedl, že je nutno posoudit kolizi mezi hodnotou
soudcovského dotváření práva na straně jedné a hodnotou právní jistoty a předvídatelnosti soudního rozhodování
na straně druhé). Pro posouzení možného porušení zásady předvídatelnosti a právní jistoty jsou vždy důležité
konkrétní skutkové okolnosti. Ve věci rozhodnuté pod č. j. 5 Afs 28/2011 - 70 podal daňový subjekt dodatečné
daňové přiznání dne 30. 6. 2009, tedy více než půl roku po vyhlášení nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07, Nejvyšší
správní soud proto v jeho případě porušení zásady předvídatelnosti správního a soudního rozhodování neshledal.
Odlišná byla situace posuzovaná Nejvyšším správním soudem v rozsudku ze dne 29. 6. 2011,
čj. 8 Afs 32/2010 - 102. V tomto případě daňový subjekt podal dodatečné daňové přiznání více než dva měsíce
před vydáním a vyhlášením nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07 (daňové přiznání bylo podáno dne 25. 9. 2008, nález
byl vydán až dne 2. 12. 2008 a vyhlášen dne 9. 12. 2008). Nejvyšší správní soud proto s ohledem na konkrétní
skutkové okolnosti připustil, že daňový subjekt v okamžiku podání dodatečného daňového přiznání
dne 25. 9. 2008 nemohl předvídat budoucí zásadní judikatorní obrat. K obdobnému závěru Nejvyšší správní
soud dospěl v rozsudku ze dne 30. 8. 2011, č.j. 8 Afs 33/2010 - 62, kdy daňový subjekt podal dodatečné
daňové přiznání dne 28. 12. 2005, tedy téměř 3 roky před vyhlášením nálezu sp. zn. I. ÚS 1611/07. V obou
případech proto Nejvyšší správní soud uložil krajským soudům, aby posoudily, zda jejich závěry obstojí ve světle
východisek, která sám Ústavní soud stanovil pro případy nepředvídatelné změny judikatorní činnosti
(zejm. v nálezu sp. zn. III. ÚS 1275/2010).“
Nejvyšší správní soud setrvává na svých výše uvedených závěrech. Pravidlo počítání
běhu prekluzivní lhůty vyjádřené v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1611/07 (tedy pravidlo
„3 + 0“) je třeba vztáhnout nejen na lhůtu pro vyměření či doměření daně, ale také na lhůtu
pro podání dodatečného daňového přiznání. Stěžovatel podal dodatečné daňové přiznání k dani
z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 až dne 30. 6. 2009, tedy až po uplynutí
lhůty podle ust. §47 odst. 1 zákona o správě daní, ve které lze daň vyměřit, resp. doměřit.
Správce daně proto oprávněně rozhodl o zastavení daňového řízení.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ust. §109
odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a odvolacímu finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. srpna 2013
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu