ECLI:CZ:NSS:2013:8.AFS.19.2012:44
sp. zn. 8 Afs 19/2012 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
JUDr. Michala Mazance a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobce: OPTIMA GAZ s. r. o.,
se sídlem Dubějovická 361, Trhový Štěpánov, zastoupeného JUDr. Milanem Kloudou,
advokátem se sídlem Roháčova 77, Praha 3, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutím Celního ředitelství Praha ze dne 15. 3. 2010,
čj. 1277/10-1701-21/R, ze dne 15. 3. 2010, čj. 1278/10-1701-21/R, ze dne 15. 3. 2010,
čj. 1609/10-1701-21/R, a ze dne 30. 4. 2010, čj. 1610-3/10-1701-21/R, o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 10. 2011, čj. 3 Af 12/2010 - 53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
1. Celní úřad Benešov platebním výměrem ze dne 4. 12. 2009,
čj. 18424-2/2009-176600-024, vyměřil žalobci spotřební daň z minerálních olejů ve výši
75 199 Kč připadající na vybrané výrobky, u nichž vznikla povinnost zaplatit daň dne 30. 5. 2008.
Odvolání proti tomuto platebnímu výměru Celní ředitelství Praha (původně žalovaný) zamítlo
rozhodnutím ze dne 15. 3. 2010, čj. 1277/10-1701-21/R. (pozn. NSS: V souvislosti s nabytím
účinnosti zákona č. 17/2012 Sb., o Celní správě České republiky, ve znění zákona
č. 407/2012 Sb., stávající celní ředitelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokončených řízení
ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Generální ředitelství cel.)
2. Celní úřad Benešov platebním výměrem ze dne 4. 12. 2009,
čj. 18426-2/2009-176600-024, vyměřil žalobci spotřební daň z minerálních olejů ve výši
75 907 Kč připadající na vybrané výrobky, u nichž vznikla povinnost zaplatit daň dne 3. 7. 2008.
Odvolání proti tomuto platebnímu výměru původně žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne
30. 4. 2010, čj. 1610-3/10-1701-21/R.
3. Celní úřad Benešov platebním výměrem ze dne 4. 12. 2009,
čj. 18427-2/2009-176600-024, vyměřil žalobci spotřební daň z minerálních olejů ve výši
1 158 820 Kč připadající na vybrané výrobky, u nichž vznikla povinnost zaplatit daň dne
5. 8. 2008. Odvolání proti tomuto platebnímu výměru původně žalovaný zamítl rozhodnutím
ze dne 15. 3. 2010, čj. 1278/10-1701-21/R.
4. Celní úřad Benešov platebním výměrem ze dne 4. 12. 2009,
čj. 18429-2/2009-176600-024, vyměřil žalobci spotřební daň z minerálních olejů ve výši
81 807 Kč připadající na vybrané výrobky, u nichž vznikla povinnost zaplatit daň dne 12. 8. 2008.
Odvolání proti tomuto platebnímu výměru původně žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne
15. 3. 2010, čj. 1609/10-1701-21/R.
II.
5. Žalobce napadl tato rozhodnutí původně žalovaného žalobou u Městského soudu
v Praze, který ji rozsudkem ze dne 26. 10. 2011, čj. 3 Af 12/2010 - 53, zamítl.
6. Městský soud předeslal, že se ve všech čtyřech případech jednalo o totožnou skutkovou
situaci, kdy předmětem dopravy byly vybrané výrobky (zkapalněné ropné produkty spadající
pod kód KN 2711). V průběhu dopravy došlo k porušení režimu podmíněného osvobození
od daně tím, že předmětné výrobky byly dopraveny příjemcům do Polska či na Slovensko,
aniž by byly fyzicky přijaty do daňového skladu žalobce na území ČR a aniž by prošly kontrolou
na stáčecím zařízení.
7. Žalobce nevyvrátil ani nezpochybnil, že došlo k porušení režimu podmíněného
osvobození od daně. Namítl pouze, že posuzované pochybení nemohlo mít za následek vyměření
spotřební daně. Této námitce městský soud nepřisvědčil. Souhlasil sice s žalobcem, že ne každé
porušení režimu podmíněného osvobození od daně má za následek vznik daňové povinnosti,
v posuzované věci však nastaly okolnosti, s nimiž zákon o spotřebních daních tento následek
spojuje.
8. Podle městského soudu bylo nesporné, že doprava vybraných výrobků nebyla řádně
ukončena. V průvodních dokladech byl jako příjemce označen žalobce, kterého tížila povinnost
přijmout předmětné výrobky do daňového skladu. Žalobce nedostál této povinnosti, čímž porušil
režim podmíněného osvobození od daně během dopravy podle §28 odst. 1 písm. a) zákona
č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Žalobci proto vznikla
povinnost přiznat a zaplatit daň v souladu s §9 odst. 3 písm. f) téhož zákona.
9. Námitka, že k porušení režimu podmíněného osvobození od daně došlo z důvodu
požadavků obchodních partnerů na urychlení dodávky, nemohla žalobce zprostit povinnosti
zaplatit daň. Žalobce totiž netvrdil ani neprokázal, že o těchto skutečnostech bezodkladně
informoval celní úřad, který byl místně příslušný odesílajícímu daňovému skladu. Městský soud
nepovažoval za rozhodné ani námitky, že plyn byl skutečně vyvezen do jiných členských států
a nebyl spotřebován na území ČR, že se žalobce nedopustil žádného trestného činu a že dodávky
nebyly celními úřady zpochybněny.
10. Závěrem městský soud odkázal na čl. 10 odst. 5 směrnice 2008/118/ES o obecné úpravě
spotřebních daní a o zrušení směrnice 92/12/EHS, který brání dvojímu zdanění. Tento článek
umožňuje, aby daň byla vrácena či prominuta po předložení důkazu o jejím výběru v jiném
členském státě.
III.
11. Žalobce (stěžovatel) brojil proti rozsudku městského soudu kasační stížností z důvodu
podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
12. Podle stěžovatele městský soud posoudil nesprávně otázku zdanění zboží dovezeného
ze státu EU a jeho následného vývozu do jiného státu EU.
13. Stěžovatel připustil, že porušil ustanovení o manipulaci se zbožím v daňovém skladu,
za což mu byla uložena pokuta. Považoval za absurdní, pokud celní úřad vydal nejprve
rozhodnutí o uložení pokuty, aby s odstupem času změnil své rozhodnutí a požadoval zaplacení
spotřební daně. K dovozu a vývozu zboží došlo v roce 2008, a až v roce 2010 původně žalovaný
potvrdil postup celního úřadu nyní napadenými rozhodnutími. Stěžovatel zdůraznil, že celní úřad
věděl, že zboží bylo vyvezeno do států EU a že tam byla zaplacena spotřební daň, přesto
požadoval po žalobci zaplacení spotřební daně ještě jednou.
14. Podle stěžovatele se zejména v případě dovozu plynu z Itálie jednalo o zneužití zákona
správními orgány. Původně žalovaný věděl, že daň již byla zaplacena v Polsku, a jednání
stěžovatele nepovažoval za trestný čin. Stěžovatel uznal, že sám zavinil svou neschopnost
dovezený plyn přečerpat do daňového skladu, porušení režimu daňového skladu však oznámil
celnímu úřadu a zaplatil pokutu. Podle stěžovatele by požadavek na okamžité zaplacení spotřební
daně byl v souladu se zákonem a se záměrem zákonodárce, pokud by se jednalo o daňový únik.
Zákonodárce však připustil, aby v mimořádných případech daň nebyla vybrána.
15. Dále stěžovatel vytkl městskému soudu, že se pouze okrajově a nedostatečně zabýval
otázkou dvojího zdanění. Městský soud pouze odkázal stěžovatele na čl. 10 odst. 5 směrnice
2008/118/ES. Stěžovatel považoval za nejasné, zda lze tuto směrnici na posuzovanou věc použít,
protože předchozí směrnice 92/12/EHS o obecné úpravě, držení, pohybu a sledování výrobků
podléhajících spotřební dani byla zrušena až ke dni 1. 4. 2010, tedy až po dovozu a vývozu
předmětných výrobků a po vydání napadených rozhodnutí.
16. Stěžovateli nebylo rovněž zřejmé, proč měl zaplatit spotřební daň, když podle názoru
městského soudu může požádat o její vrácení. I v případě žádosti o vrácení podruhé zaplacené
daně navíc celní úřad může rozhodnout, že daň nevrátí.
17. Závěrem stěžovatel dodal, že napadená rozhodnutí považuje za vadná i z morálního
hlediska, protože byl „hozen do stejného pytle s daňovými podvodníky“. Zdůraznil také, že důsledky
platebních výměru byly pro něj značné. Musel zaplatit penále, byl šikanován kontrolami
a byl potrestán odnětím daňového skladu.
18. V doplnění kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že v souladu s radou městského soudu
požádal o vrácení daně, Ministerstvo financí však rozhodnutím ze dne 7. 3. 2012,
čj. MF-25079/2012/904, žádost zamítlo. Proti tomuto rozhodnutí není možné podat opravný
prostředek. Z odůvodnění ministerstva je podle stěžovatele zřejmé, že ani ono nesouhlasí
s rozsudkem městského soudu.
IV.
19. Žalovaný se ke kasační stížnosti nevyjádřil.
V.
20. Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
21. Kasační stížnost není důvodná.
22. Nejvyšší správní soud přisvědčil městskému soudu, že stěžovateli vznikla povinnost
přiznat a zaplatit spotřební daň v důsledku porušení režimu podmíněného osvobození od daně
během dopravy.
23. V režimu podmíněného osvobození od daně lze dopravovat vybrané výrobky pouze
za podmínek stanovených zákonem o spotřební dani. Tyto podmínky mimo jiné vyžadují,
aby doprava vybraných výrobků z odesílajícího daňového skladu do přijímajícího daňového
skladu uvedeného v průvodním dokladu byla řádně ukončena umístěním a přijetím předmětných
výrobků v tomto skladu [§24 odst. 5 a §25 odst. 5 písm. b) a odst. 6 zákona o spotřebních
daních ve znění do 31. 3. 2010].
24. Nebyla-li doprava řádně ukončena, došlo k porušení režimu podmíněného osvobození
od daně během dopravy. Okamžikem tohoto porušení vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit
[§9 odst. 3 písm. f) ve spojení s §28 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních ve znění
do 31. 3. 2010]. Shodně upravuje danou problematiku také čl. 6 odst. 1 písm. a) směrnice
92/12/EHS, podle něhož daňová povinnost vzniká dnem propuštění výrobků pro domácí
spotřebu. Tímto propuštěním se přitom rozumí každé opuštění režimu s podmíněným
osvobozením od daně, včetně neoprávněného opuštění.
25. Článek 6 odst. 1 směrnice 92/12/EHS stanoví pouze okamžik, ve kterém vzniká
povinnost zaplatit daň, neurčuje však, kdo má být plátcem daně. Stanovení postupů pro vyměření
a vybrání spotřební daně je ponecháno jednotlivým členským státům (blíže viz rozsudek
Soudního dvora ze dne 5. 4. 2001, G. van de Water, C-325/99, bod 38 a násl., viz také čl. 6 odst. 2
směrnice 92/12/EHS). Zákon o spotřebních daních stanoví, že plátcem spotřební daně je mimo
jiné osoba, která porušila režim podmíněného osvobození od daně během dopravy [§4 odst. 1
písm. d) zákona o spotřebních daních ve znění do 31. 3. 2010].
26. Stěžovatel připustil, že porušil režim podmíněného osvobození od spotřební daně.
Domníval se však, že jeho daňová povinnost nevznikla, protože porušil režim podmíněného
osvobození v důsledku požadavků jeho obchodních partnerů na urychlení dodávky a oznámil
porušení Celnímu úřadu Benešov. Tyto skutečnosti však nemohly stěžovatele zprostit povinnosti
zaplatit spotřební daň.
27. Povinnost zaplatit daň by nevznikla pouze v případě, pokud by k porušení režimu
podmíněného osvobození od daně během dopravy došlo v důsledku nepředvídatelné
a neodvratitelné události a zároveň celní úřad místně příslušný odesílajícímu daňovému skladu
byl o této události bezodkladně informován (§28 odst. 2 zákona o spotřebních daních ve znění
do 31. 3. 2010).
28. Nejvyšší správní soud nepochyboval, že požadavek obchodního partnera na vrácení
přepravního prostředku či urychlení dodávky nelze považovat za nepředvídatelnou
a neodvratitelnou událost. Jedná se o běžnou součást podnikatelského rizika, se kterou stěžovatel
mohl a měl počítat.
29. Stěžovatel netvrdil ani neprokázal, že o porušení režimu podmíněného osvobození
informoval celní úřad, který je místně příslušný odesílajícímu daňovému skladu. Stěžovatel
informoval Celní úřad Benešov, ten je ale místně příslušný ve vztahu ke stěžovateli jako příjemci
a provozovateli daňového skladu v Trhovém Štěpánově.
30. V posuzované věci tak nebyla splněna ani jedna z podmínek, které kumulativně vyžaduje
§28 odst. 2 zákona o spotřebních daních.
31. Povinnost zaplatit daň nezanikla ani tím, že stěžovateli byla dne 2. 9. 2008 uložena
bloková pokuta ve výši 5000 Kč podle §37a zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů. Tato pokuta byla uložena za porušení podmínek povolení
k provozování daňového skladu, k němuž došlo v případě dovozu vybraných výrobků z Itálie,
protože jejich část neprošla měřicím zařízením daňového skladu. Uložením pokuty byl stěžovatel
postižen jako provozovatel daňového skladu, protože porušil podmínky, za nichž je oprávněn
daňový sklad provozovat. Povinnost zaplatit daň pak vznikla tím, že stěžovatel porušil režim
podmíněného osvobození od daně během dopravy vybraných výrobků. Přestože spolu obě
porušení právních předpisů souvisela, nejedná se o situaci, kdy by stěžovatel byl postižen za jeden
skutek dvakrát. Vznik daňové povinnosti nemá sankční povahu. Spojení okamžiku vzniku daňové
povinnosti s okamžikem porušení režimu podmíněného osvobození od daně má za cíl mimo jiné
předcházet zneužití a podvodům tím, že daňová povinnost vzniká při jakémkoliv propuštění
vybraných výrobků z režimu podmíněného osvobození, a to i při neoprávněném propuštění.
32. Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce, že došlo k nepřípustnému dvojímu
zdanění. Přestože směrnice 92/12/EHS usiluje o harmonizaci způsobu výběru spotřebních daní
tím, že sleduje cíl účinného výběru spotřební daně v jediném členském státě, kterým je stát,
v němž zboží bylo propuštěno pro domácí spotřebu, Soudní dvůr připustil, že právo EU
nepovažuje zamezení dvojímu zdanění za absolutní princip a v některých případech
upřednostňuje předcházení zneužití a podvodům na úkor zásady zdanění pouze v jednom
členském státě (viz rozsudek ze dne 13. 12. 2007, BATIG, C-374/06, body 55 až 57).
Přestože tedy dvojí zdanění je obecně považováno za nežádoucí, není právem EU absolutně
zakázáno.
33. Pro situaci, ke které došlo v nyní posuzované věci, navíc směrnice 92/12/EHS upravuje
mechanismus, jak dvojímu zdanění zabránit. Vychází přitom z předpokladu, že spotřební daň
je dlužná v tom členském státě, ve kterém došlo k porušení předpisů nebo nesrovnalosti
(čl. 20 odst. 1 směrnice 92/12/EHS). Shodně upravuje oprávnění vybrat daň také zákon
o spotřebních daních, podle něhož povinnost daň přiznat a zaplatit vzniká na daňovém území
České republiky, pokud k porušení režimu podmíněného osvobození od daně během dopravy
došlo na jejím území (§28 odst. 4 zákona o spotřebních daních). V posuzované věci není pochyb
o tom, že k porušení režimu podmíněného osvobození od daně došlo na území České republiky,
proto je státem příslušným k výběru daně Česká republika.
34. Pokud byla daň zaplacena již v jiném členském státě, je možné se domáhat vrácení daně
právě v tomto jiném členském státě. Podle čl. 20 odst. 4 směrnice 92/12/EHS, „pokud je před
uplynutím lhůty tří let ode dne vydání průvodního dokladu zjištěn členský stát, ve kterém došlo k porušení
předpisů nebo nesrovnalosti, vybere tento členský stát spotřební daň podle sazby platné v den, kdy bylo zboží
odesláno. V tomto případě, jakmile je prokázáno vybrání daně, se vrátí spotřební daň původně zaplacená.“
Stěžovatel se proto nemůže domáhat vrácení spotřební daně po České republice,
která je oprávněna daň vybrat z toho titulu, že na jejím území došlo k porušení režimu
podmíněného osvobození, ale musí se obrátit na příslušné orgány členských států,
v nichž byla daň původně zaplacena.
35. Městský soud odkázal nesprávně na čl. 10 odst. 5 směrnice 2008/118/ES,
která se na posuzovanou věc nevztahuje, protože podle jejích přechodných ustanovení
se tato směrnice nepoužije pro přepravu zboží zahájenou před 1. 4. 2010 (čl. 46 odst. 2).
Toto pochybení městského soudu však nezpůsobuje nezákonnost jeho rozsudku,
protože čl. 10 odst. 5 směrnice 2008/118/ES a čl. 20 odst. 4 směrnice 92/12/EHS upravují
vrácení daně věcně shodným způsobem. Podle obou směrnic je třeba žádat o vrácení daně
ve státě, ve kterém daň byla původně zaplacena, nikoliv ve státě, v němž došlo k porušení režimu
podmíněného osvobození od daně.
36. Závěrem Nejvyšší správní soud dodává, že jej přes postavení soudu posledního stupně
nestíhala povinnost obrátit se na Soudní dvůr, protože v posuzované věci nevznikly žádné
výkladové pochybnosti (čl. 267 odst. 3 Smlouvy o fungování Evropské unie a rozsudek Soudního
dvora ze dne 6. 10. 1982, CILFIT, 283/81, bod 16 a násl.).
37. Nad rámec nezbytného odůvodnění Nejvyšší správní soud doplňuje, že městský soud
postupoval nesprávně, vyzval-li usnesením ze dne 28. 11. 2011, čj. 3 Af 12/2010 - 72, stěžovatele
k zaplacení soudního poplatku za kasační stížnost ve výši 20 000 Kč a následně jej částečně
osvobodil ve výši 15 000 Kč (usnesení ze dne 29. 12. 2011, čj. 3 Af 12/2010 - 90). Žalobce
napadl jednou žalobou tři rozhodnutí původně žalovaného (čj. 1277/10-1701-21/R,
čj. 1278/10-1701-21/R a čj. 1609/10-1701-21/R) a v doplnění žaloby napadl ještě čtvrté
rozhodnutí (čj. 1610-3/10-1701-21/R). Městský soud projednal dané věci ve společném řízení
a rozhodl o nich rozsudkem čj. 3 Af 12/2010 - 53. Napadl-li stěžovatel tento rozsudek kasační
stížností, vznikla mu poplatková povinnost pouze za jednu kasační stížnost ve výši 5000 Kč,
nikoliv za „každé z žalobou napadených usnesení “, jak městský soud uvedl ve výzvě ze dne
28. 11. 2011 [viz §4 odst. 1 písm. d) zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění
pozdějších předpisů, a položku č. 19 sazebníku soudních poplatků, který je přílohou uvedeného
zákona]. Nesprávný postup městského soudu však nebyl natolik závažnou vadou, že by způsobil
nezákonnost řízení o kasační stížnosti. V konečném důsledku stěžovatel zaplatil soudní poplatek
ve výši 5000 Kč, který odpovídá jeho zákonné povinnosti.
38. Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek městského soudu nezákonným,
proto kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
39. O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti
úspěšný, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 24. ledna 2013
JUDr. Jan Passer
předseda senátu