ECLI:CZ:NSS:2014:1.AFS.58.2014:30
sp. zn. 1 Afs 58/2014 - 30
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a Mgr. Jany Brothánkové v právní věci žalobce J. D.,
zastoupeného JUDr. Miroslavou Kočárovou, advokátkou se sídlem 1. máje 283/15, 767 01
Kroměříž, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se Masarykova 31, 602 00
Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 6. 1. 2012, č. j. 6645/11-1101-
801766, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne
27. 3. 2014, č. j. 22 Af 20/2012 – 42,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 3. 2014, č. j. 22 Af 20/2012 – 42,
se z r uš uj e .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 6. 1. 2012, č. j. 6645/11-1101-801766,
se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 21.342 Kč
k rukám JUDr. Miroslavy Kočárkové, advokátky, do třiceti dnů od právní moci tohoto
rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Hranicích (dále jen „správce daně“) vydal dne 7. 6. 2011 pod č. j.
77425/11/394921802550 dodatečný platební výměr, jímž žalobci doměřil daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2007 za použití pomůcek ve smyslu §98 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád, ve výši 207.644 Kč a vyčíslil penále z doměřené daně ve výši 41.528 Kč.
[2] Důvodem doměření daně byly výsledky daňové kontroly zachycené ve zprávě o daňové
kontrole č. 14/A/2011. Správce daně zjistil, že žalobce měl v předmětném zdaňovacím období
příjmy z podnikatelské činnosti – opravy motorových vozidel (§7 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů) a z pronájmu nemovitých věcí (§9 téhož zákona). Žalobce nicméně v tomto
zdaňovacím období nevedl daňovou evidenci v souladu s §7b zákona o daních příjmů, v případě
příjmů z podnikatelské činnosti poskytl správci daně neúplné číselné řady přijatých a vydaných
pokladních dokladů a faktur, přičemž částečně doklady zcela chyběly, nevedl inventarizaci zásob
ani evidenci zakázek a k výzvě správce daně neposkytl úplný rozpis materiálu a zboží
k jednotlivým zakázkám. V případě příjmů z pronájmu žalobce doložil smlouvu týkající
se nemovité věci v Lipníku nad Bečvou, jež odpovídala částce příjmů uvedených v daňovém
přiznání. Správce daně však dále zjistil, že žalobce v závěru roku 2006 koupil též soubor
nemovitých věcí st. parc. č. 187 (pozemek a budova č. p. 188, ubytovací zařízení) a parc. č. 98/11
(ostatní plocha) v katastrálním území Bynina, a tyto věci pronajímal společnosti MERIS,
spol. s r. o. V doložené smlouvě ovšem nebyla uvedena výše nájemného, přičemž při ústních
jednáních se správcem daně žalobce uváděl rozporná tvrzení ohledně využití nemovitých věcí,
výše nájmu, osoby nájemce i způsobu hrazení úvěru poskytnutého na koupi těchto věcí
a předkládal nevěrohodné důkazní prostředky. Správce daně na základě těchto skutečností
uzavřel, že žalobce nepředložil požadované doklady a písemnosti v rozsahu potřebném
pro stanovení základu daně a daně, a nesplnil tak svoji zákonnou povinnost dle §92 odst. 3
daňového řádu. Jelikož v důsledku nesplnění této povinnosti nebylo možné stanovit daň
dokazováním, přistoupil správce daně ke stanovení daně podle pomůcek. V úředním záznamu
ze dne 3. 6. 2011 č. j. 77098/11/394931800370, správce daně popsal, jak stanovil daň podle
pomůcek; přihlédl přitom i k okolnostem, z nichž vyplynuly výhody pro žalobce ve smyslu
§98 odst. 2 daňového řádu. Mimo jiné tak správce daně zahrnul do daňových výdajů žalobce též
odpis stavby ubytovny v k. ú. Bynina a úroky z úvěru na koupi této stavby. Při výpočtu výše
odpisu vycházel z 93 % kupní ceny nemovitosti, neboť podle znaleckého posudku dodaného
žalobcem 7 % ceny připadalo na pozemek. Obdobně jelikož úvěrem byla financována jak koupě
stavby, tak i koupě pozemku, uznal správce daně jako daňově účinný výdaj úroky ve výši 93 %
z částky úroků uhrazených ve zdaňovacím období roku 2007.
[3] Odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru Finanční ředitelství v Ostravě
rozhodnutím ze dne 6. 1. 2012, č. j. 6645/11-1101-801766, zamítlo a napadené rozhodnutí
správce daně potvrdilo.
[4] Proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě podal žalobce správní žalobu
ke Krajskému soudu v Ostravě. V průběhu řízení před krajským soudem bylo Finanční ředitelství
v Ostravě ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České
republiky, a jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství (žalovaného). Krajský soud
rozsudkem ze dne 27. 3. 2014, č. j. 22 Af 20/2012 – 42, žalobu zamítl a ztotožnil se se závěry
žalovaného a správce daně.
II. Kasační stížnost a vyjádření k ní
[5] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce kasační stížnost. Konstatuje-li krajský
soud, že správce daně dospěl k závěru o neprůkaznosti daňové evidence, že žalobce neprokázal
evidenci příjmů z pronájmu a nepřiznal veškeré příjmy z pronájmu, a proto stanovil daň podle
pomůcek, není zřejmé, zda se s těmito závěry správce daně krajský soudu ztotožňuje a z jakých
důvodů. Soud se dle žalobce zabýval pouze splněním první zákonné podmínky pro stanovení
daně podle pomůcek – že daňový subjekt nesplnil při dokazování jím uváděných skutečností
některou ze svých zákonných povinností. Soud se však nezabýval druhou podmínkou, tj. že daň
nebylo možné stanovit dokazováním. Soud vycházel pouze z vyjádření správce daně a nezabýval
se tím, zda správní orgány řádně zdůvodnily, jak žalobce porušil svojí zákonnou povinnost a proč
nelze stanovit daň dokazováním. Krajský soud nesprávně posoudil žalobní námitku týkající
se vedení daňové evidence – žalobce evidenci vedl a správce daně mu vytýkal, že nevedl úplné
číselné řady přijatých a vydaných faktur, případně že mu chyběly některé doklady a evidence
o zakázkách. Aniž se správce daně zabýval tím, zda je možné stanovit daň dokazováním, rozhodl
o stanovení daně pomůckami. Rozsudek krajského soudu je nepřezkoumatelný, neboť je opřen
o text zprávy o daňové kontrole a úředního záznamu, který však má všeobecný charakter,
a nespecifikuje vady, na základě nichž soud dospěl k závěru, že daňová evidence nemohla sloužit
ke zjištění základu daně.
[6] Ohledně příjmu z pronájmu žalobce poskytl správci daně maximální součinnost
k prokázání svých příjmů a výdajů. Ač měl správce daně k dispozici veškeré smlouvy a listiny,
považoval je bez řádného odůvodnění pro rok 2008 (správně 2007, pozn. soudu) za neprůkazné.
Žalobce dále v kasační stížnosti vyjmenoval, jaké smlouvy a písemnosti správci daně předložil.
Dodal, že navrhoval též svědeckou výpověď paní Jitky Šenkové, jednatelky společnosti MERIS,
spol. s r. o., kterou však správce daně odmítl s tím, že se netýká merita věci. Soud pak dospěl
k nesprávnému závěru, pokud převzal závěry správce daně, aniž zdůvodnil, jaké úvahy jej k tomu
vedly. Žalobce též považuje za nezákonný názor krajského soudu, že správce daně správně zkrátil
uplatněné úroky z úvěrové smlouvy o část úroků připadajících na pozemek – ze skutečnosti,
že se pozemky neodpisují, neplyne, že by se měl krátit úrok z úvěru na zakoupení pozemku
a stavby na něm stojící.
[7] Žalobce závěrem navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu
zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zopakoval skutková zjištění a právní závěry
učiněné v rámci daňového řízení. Zdůraznil, že žalobce nevedl správně a průkazně daňovou
evidenci, která nebyla s to zvrátit pochybnosti o příjmech a výdajích v členění potřebném
pro zjištění základu daně a daně. Žalobce svá tvrzení neprokázal a při jednáních neposkytoval
věrohodná vysvětlení. Poukázal též na to, že daň byla na základě pomůcek stanovena dostatečně
spolehlivě – na základě údajů srovnatelných subjektů a skutečností zjištěných při daňové kontrole
a bylo přihlédnuto k okolnostem, z nichž vyplývaly pro žalobce výhody. Žalovaný navrhl,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[9] Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost má požadované náležitosti, byla
podána včas a osobou oprávněnou, a není důvodné kasační stížnost odmítnout
pro nepřípustnost. Důvodnost kasační stížnosti posoudil Nejvyšší správní soud v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[10] Kasační stížnost je důvodná.
[11] Žalobce na řadě míst kasační stížnosti namítá, že napadený rozsudek krajského soudu je
nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů. Nejvyšší správní soud k tomu ze své judikatury
připomíná, že nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu je dána, „opomene-li krajský soud
v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu přezkoumat jednu ze žalobních námitek“ (rozsudek
ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004-73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb. NSS), a rovněž
tehdy, „není-li z odůvodnění napadeného rozsudku krajského soudu zřejmé, proč soud nepovažoval za důvodnou
právní argumentaci účastníka řízení v žalobě a proč žalobní námitky účastníka považuje za liché, mylné nebo
vyvrácené (…). Soud, který se vypořádává s takovou argumentací, ji nemůže jen pro nesprávnost odmítnout,
ale musí také uvést, v čem konkrétně její nesprávnost spočívá“ (rozsudek ze dne 14. 7. 2005, č. j.
2 Afs 24/2005-44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS).
[12] Žádného takového pochybení se ovšem krajský soud v projednávané věci nedopustil: byť
je odůvodnění napadeného rozsudku poměrně stručné, odpovídá svým obsahem a rozsahem
uplatněným žalobním bodům. K tomu je třeba zdůraznit, že „míra precizace žalobních bodů do značné
míry určuje i to, jaké právní ochrany se žalobci u soudu dostane. Čím je žalobní bod - byť i vyhovující - obecnější,
tím obecněji k němu může správní soud přistoupit a posuzovat jej. Není naprosto na místě, aby soud za žalobce
spekulativně domýšlel další argumenty či vybíral z reality skutečnosti, které žalobu podporují. Takovým postupem
by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by funkci žalobcova advokáta“ (rozsudek rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 8. 2010, č. j. 4 As 3/2008 – 78, publikovaný
pod č. 2162/2011 Sb. NSS).
[13] Žalobce ve správní žalobě nejprve obecně uvedl, že rozhodnutí žalovaného je nezákonné,
neboť nebyly splněny podmínky pro stanovení daně z příjmů podle pomůcek. Po citaci
§98 daňového řádu a stručném výkladu jeho obsahu žalobce namítl, že daňovou evidenci vedl
a že z žádného právního předpisu nevyplývá, jak by měla taková evidence vypadat – daňový
subjekt proto sám rozhoduje, jakým způsobem evidenci povede. Důkazní břemeno tak přechází
na správce daně a stanovení daně podle pomůcek bylo v žalobcově případě nezákonné. Dále
žalobce namítl, že ohledně příjmů z pronájmu poskytl správci daně veškeré smlouvy a listiny,
které však správce daně považoval bez řádného odůvodnění za neprůkazné. Žalobce vyjmenoval,
jaké listiny správci daně předložil, a doplnil, že navrhl svědeckou výpověď paní Jitky Šenkové,
k níž ovšem správce daně nepřistoupil. Žalovaný stejně jako správce daně přihlédl pouze k části
předložených důkazních prostředků. Žalobce poukázal na to, že smlouvy s P. Š., které správce
daně považoval za neplatné, byly předloženy k daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob za
rok 2010 a 2009, při níž byly považovány za platné. Závěrem žalobce namítl nezákonné zkrácení
nákladů ve formě úroků z úvěru použitého k nákupu nemovitých věcí v k. ú. Bynina.
[14] Takto uvedeným žalobním bodům přesně odpovídá odůvodnění napadeného rozsudku.
Před vlastním hodnocením věci krajský soud konstatoval obsah správního spisu: jelikož
se jednalo o popis obsahu správního spisu, nedává žádný smysl, aby krajský soud uváděl,
zda se s ním ztotožňuje a z jakých důvodů, jak nepatřičně namítá žalobce v kasační stížnosti.
Krajský soud dále vyvrátil námitku žalobce, že může vést daňovou evidenci jakkoliv a s odkazem
na obsah zprávy o kontrole a úředního záznamu konstatoval, že daňová evidence žalobce
zákonným požadavkům nedostála. Jelikož z žalobcovy evidence nebylo možno činit relevantní
zjištění potřebná pro stanovení základu daně a daně, musel správce daně přistoupit ke stanovení
daně podle pomůcek. Tímto způsobem krajský soud dostatečně vypořádal jak konkrétní námitku
týkající se podoby daňové evidence, tak obecnou námitku nesplnění zákonných předpokladů
pro přechod z dokazování na pomůcky, tj. včetně nemožnosti stanovit daň dokazováním. Nebylo
naprosto na místě, aby se krajský soud podrobně zabýval jednotlivými vadami daňové evidence,
neboť žalobce žádné konkrétní námitky v tomto směru neuplatnil. Zcela tak postačoval odkaz
krajského soudu na zprávu o kontrole a příslušný úřední záznam obsahující stanovení daně podle
pomůcek. Dále se krajský soud podrobně zabýval důkazními prostředky předloženými žalobcem
k otázce příjmů z pronájmu nemovitostí, vypořádal se s otázkou neprovedení výpovědi svědkyně
Šenkové a posouzení platnosti smluv s P. Š. Závěrem se vyjádřil k námitce zkrácení úroků
z úvěru. Krajský soud tedy odpověděl na námitky obsažené v žalobě a jeho rozsudek nelze
považovat za nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
[15] Namítá-li žalobce v kasační stížnosti stejně jako v žalobě, že vedl daňovou evidenci, která
byla dostatečná pro stanovení základu daně a daně dokazováním, ztotožňuje se Nejvyšší správní
soud s názorem krajského soudu. Podle §7b odst. 1 zákona o daních z příjmů daňová evidence
zajišťuje zjištění základu daně z příjmů a obsahuje údaje o a) příjmech a výdajích, v členění
potřebném pro zjištění základu daně, b) majetku a závazcích. Rozsah daňové evidence stanoví
podle odst. 2 téhož ustanovení účetní předpisy. Jak plyne z průběhu daňové kontroly zachycené
ve správním spisu a ze zprávy o daňové kontrole, z dokladů předložených žalobcem nebylo
možné zjistit úplný obraz jeho příjmů a výdajů, přičemž se nejednalo o ojedinělé nedostatky.
Správce daně se přitom pokoušel opakovaně od žalobce získat podklady pro stanovení daně
dokazováním, avšak žalobce v potřebném rozsahu výzvám nevyhověl (na poslední výzvu ze dne
14. 10. 2010, č. j. 57602/10/394931800370, v níž správce daně žalobce mimo jiné vyzýval
ke sdělení, jak byl použit nakoupený materiál z 53 faktur, a k předložení dalších 26 faktur
a dokladů o jejich zaplacení, jež nebyly k evidenci doloženy, žalobce v tomto směru nijak
nereagoval). Za této situace byly zcela naplněny podmínky pro stanovení daně podle pomůcek
(porušení zákonných povinností žalobce vést daňovou evidenci v souladu s §7b zákona o daních
z příjmů a prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení,
dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních ve smyslu §92 odst. 3 daňového řádu, v jejichž
důsledku nebylo možno stanovit daň na základě dokazování).
[16] Nedůvodné shledal Nejvyšší správní soud i námitky týkající se příjmů z pronájmu
nemovitých věcí. Soud konstatuje, že správce daně, žalovaný i krajský soud žalobci opakovaně
a podrobně vysvětlili, jakým způsobem dospěli ke svým závěrům a proč shledali některé listiny
nedůvěryhodnými. Nejvyšší správní soud po prostudování správního spisu se s jejich závěry
ztotožňuje. Žalobce při ústním jednání dne 10. 6. 2010 správci daně potvrdil, že v roce 2006
koupil budovu a pozemek v k. ú. Bynina za 11.750.000 Kč a že si za účelem financování koupě
opatřil úvěr u České spořitelny, a. s. ve výši 9.250.000 Kč. Správci daně však nebyl schopen sdělit,
jak byly tyto nemovitosti užívány v roce 2007, či jak jsou užívány nyní a nevěděl, jak splácí úvěr či
jaká částka zbývá k zaplacení. Při jednání dne 23. 6. 2010 žalobce předložil správci daně nájemní
smlouvu se společností MERIS, spol. s r .o., v níž však nebyla uvedena cena nájmu. Žalobce
tvrdil, že společnost MERIS, spol. s r. o. má budovu v nájmu za náklady spojené s udržováním
nemovitosti, potřebnými opravami a službami a žádný nájem žalobci neplatí. Úvěr žalobce splácí
v hotovosti na přepážce banky v Přerově z půjček od různých lidí, na které má písemné smlouvy.
Stejně tak zbývající část kupní ceny nekrytou úvěrem zaplatil žalobce z půjček. Při dalším jednání
dne 24. 6. 2010 žalobce uvedl, že nájemní smlouvu za společnost MERIS, spol. s r. o.
podepisoval pan P. Š. Dále předložil písemnou smlouvu o půjčce s panem P. Š. datovanou dne
2. 11. 2007 na celkovou částku 6.500.000 Kč (tato smlouva měla nahradit původní smlouvu o
půjčce na 2.000.000 Kč a měla být zajištěna směnkou). Z této půjčky žalobce hradí splátky úvěru
v měsíční výši 62.000 Kč. K dotazu správce daně, za jakým účelem nemovitost vlastní, když
měsíčně splácí vysoký úvěr a současně z ní podle svých tvrzení nemá žádný příjem, žalobce
odpověděl, že chtěl provozovat ubytovnu.
[17] Jelikož se správci daně nepodařilo zjistit (i výzvami k součinnosti poskytovatelům
jednotlivých služeb), jakou cenou byly ohodnoceny služby spojené s pronajímanou budovou,
vyzval žalobce dne 14. 10. 2010 k doložení ceny nájmu. Současně žalobce též vyzval k doložení
původní smlouvy o půjčce na 2.000.000 Kč, směnky a důkazních prostředků o tom, že splátky
úvěru splácí v hotovosti na přepážce banky v Přerově. V odpovědi doručené správci daně dne
1. 12. 2010 žalobce uvedl, že ubytovnu nebylo možno ihned provozovat, jelikož zde byly
problémy s dodávkou elektrické energie, vody a plynu. V polovině roku 2007 žalobce zjistil,
že pan Š. není oprávněn zastupovat společnost MERIS, spol. s r. o. (žalobce k tomu doložil
výpověď plné moci jednatelkou společnosti, paní Jitkou Šenkovou datovanou 14. 5. 2007) a trval
na ukončení smlouvy se společností MERIS, spol. s r. o., a uzavření nové smlouvy s panem Š.
Z tohoto důvodu žalobce s panem Š. uzavřel dvě nové smlouvy – jednu na správu objektu a
druhou nájemní za účelem provozování ubytovny (obě datované dnem 1. 7. 2007). Jelikož
žalobce neměl peníze na zprovoznění, opravu a údržbu ubytovny a vyvážení septiku, dohodl se
s panem Š., že ten bude vše zajišťovat na své náklady za úplatu, kterou mu žalobce uhradí až ke
dni skončení smlouvy. Pan Š. zaplatí za nájem rovněž ke dni skončení smlouvy. Dále uvedl, že
půjčka mu nebyla v plné výši nikdy poskytnuta, a proto ani nepodepsal žádnou směnku na
6.500.000 Kč. Splátky úvěru žalobce osobně nesplácel, a tudíž nemá k dispozici žádné složenky
(splácel je pan P. Š. na základě dodatku ke smlouvě o půjčce z 25. 2. 2008). Pokud jde o
žalobcovy rozporuplné výpovědi, odůvodnil je tím, že byl pod velkým psychickým tlakem, neboť
zjistil, že pan Š. byl vzat do vazby, takže se začal obávat, zda na něm pan Š. nespáchal nějakou
trestnou činnost. Dne 16. 2. 2011 provedl správce daně výslech svědka pana P. Š. Ten potvrdil,
že v roce 2007 provozovala v předmětné nemovitosti ubytovací služby společnost MERIS, spol.
s r. o. a že žalobci půjčoval peníze; na částku 6.500.000 Kč byla vystavena směnka, kterou by měl
mít pan Š. doma.
[18] Nejvyšší správní soud má na základě tvrzení žalobce a předložené nájemní smlouvy
za prokázané, že žalobce byl v roce 2007 vlastníkem předmětných nemovitostí a pronajímal je
společnosti MERIS, spol. s r. o. Tato společnost budovu v této době nepochybně provozovala,
což dokládá potvrzení stejně jako svědecká výpověď pana Š. Smluvní ujednání o správě a nájmu
nemovitosti mezi panem Š. a žalobcem považuje Nejvyšší správní soud ve shodě se správními
orgány za nevěrohodné, neboť byly uzavřeny v době, kdy byla platná nájemní smlouva se
společností MERIS, spol. s r. o., jež také fakticky ubytovací služby provozovala. Zde soud
podotýká, že správce daně i žalovaný svůj shodný závěr řádně odůvodnili, takže námitka žalobce
není důvodná. Pokud jde o žalobcem navržený výslech jednatelky společnosti MERIS, spol. s r.
o., považuje zdejší soud za akceptovatelný závěr, který učinily správní orgány i krajský soud:
skutečnosti, k nimž měla být svědkyně vyslýchána (provozování předmětného ubytovacího
zařízení společností MERIS, spol. s r. o.), již byly dostatečně objasněny jinými důkazy. Jelikož se
v průběhu daňové kontroly správci daně nepodařilo zjistit a žalobce nijak nedoložil výši nájmu
(cenu za náklady spojené s udržováním nemovitosti, potřebnými opravami a službami), nezbylo
správci daně, než přistoupit ke stanovení daně podle pomůcek.
[19] Poslední námitkou žalobce brojil proti výši úroků z úvěru na koupi nemovitých věcí
v k. ú. Bynina, které správce daně uznal jako daňově účinný náklad. Žalobce byl při ústním
jednání dne 18. 5. 2011 poučen, že může do 20. 5. 2011 sdělit případné výhody, které by měl
správce daně zohlednit při stanovení daně podle pomůcek. Žalobce uplatnil mimo jiné jako
daňově uznatelný náklad úroky hrazené na základě výše uvedené úvěrové smlouvy. Doložil
potvrzení České spořitelny, a. s., že za rok 2007 uhradil úroky ve výši 410.363,82 Kč. Jak plyne
z úředního záznamu ze dne 3. 6. 2011, č. j. 77098/11/394931800370, správce daně jako výhodu
pro daňový subjekt (daňový výdaj) uznal pouze částku 381.638 Kč odpovídající 93 % z celkové
částky úroků. Žalovaný k tomu v rozhodnutí o odvolání uvedl, že úvěrová smlouva se týkala
nákupu nemovitosti včetně pozemku. Nákup pozemku a související výdaje však nelze zahrnout
do daňově uznatelných výdajů při pořízení, neboť tyto se stávají výdajem v případě prodeje
pozemku, a to jen do výše příjmu z tohoto prodeje (hodnota pozemku přitom podle znaleckého
posudku přeloženého žalobcem činila cca 7 % z celkové kupní ceny; zbytek připadal na stavbu
ubytovny). Krajský soud uvedl, že nejsou-li pozemky hmotným majetkem ve smyslu zákona
o daních z příjmů, nepřipadá v úvahu ani jejich odepisování.
[20] Nejvyšší správní soud se závěry správních orgánů a krajského soudu nesouhlasí.
Krajskému soudu lze nepochybně přitakat v tom, že nejsou-li pozemky hmotným majetkem
ve smyslu zákona o daních z příjmů, nepřipadá v úvahu ani jejich odepisování. Tato argumentace
by byla na místě, pokud by předmětem sporu bylo uznání nákladů na odpis pozemku, nevypovídá
však nic o zákonnosti krácení nákladů spojených s uplatněním úroků z úvěrové smlouvy. Závěry
krajského soudu se tak míjejí s podstatou věci a nemohou obstát.
[21] Správní orgány se rozhodly ve smyslu §98 odst. 2 daňového řádu uznat jako okolnost,
z níž vyplývá pro stěžovatele výhoda, náklady na úroky z úvěrové smlouvy, současně však
přistoupily ke krácení úroků z úvěru. Důvod ke krácení spatřují v tom, že úvěrová smlouva
se týkala nákupu nemovitostí včetně pozemku, nákup pozemku a související výdaje však nelze
zahrnout do daňově uznatelných výdajů při pořízení, neboť se stávají výdajem v případě prodeje
pozemku a to jen do výše příjmů z tohoto prodeje. Pokud tedy správní orgány uznaly jako
výhodu pro stěžovatele náklad na úroky z úvěrové smlouvy, je třeba uzavřít, že mohly přistoupit
k jejich krácení jen za podmínek stanovených zákonem.
[22] Krácení úroků z úvěrů správní orgány opírají o §24 odst. 2 zákona o daních z příjmů,
podle něhož je daňově uznatelným nákladem mj. „pořizovací cena pozemku, s výjimkou pozemku
nabytého vkladem nebo přeměnou, a to jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku“. Správní orgány by
nepochybně měly pravdu, pokud by sporným nákladem byla pořizovací cena samotného
pozemku, resp. úvěr na jeho pořízení. Cílem tohoto ustanovení je odložit možnost uplatnění
pořizovací ceny pozemku do nákladů až na dobu, kdy dojde k jeho prodeji a zároveň tato cena je
limitující výší tohoto nákladu. Pořizovací cenu pozemku tak nelze uplatnit do nákladů v době
jejího pořízení, ale teprve v souvislosti s jeho prodejem.
[23] Podnikatelský subjekt ovšem může nákup pozemku financovat z vlastních volných
finančních prostředků, popř. ze souběžného prodeje svého provozního majetku, může však
přistoupit též k tomu, že se rozhodne koupi financovat z cizích zdrojů – z úvěru. Použije-li
vlastní finanční prostředky, zpravidla se tak děje na úkor rozvoje jiných podnikatelských aktivit.
Je nutno krátit výdaje na jiné plánované záměry, jež by, nebýt této investice, podnikatel vynaložil,
popř. přichází do úvahy některé jiné provozní či investiční záměry financovat z úvěru.
[24] Zvolí-li cestu podnikající subjekt financování koupě pozemku z cizích zdrojů, pak musí
vynaložit v budoucnu finanční prostředky nejen na splacení samotné zapůjčené částky (úvěru),
ale též uhradit cenu za peníze takto zapůjčené. Stejně tomu ovšem bude i tehdy, pokud použije
na nákup pozemku své vlastní volné prostředky a formou úvěru bude financovat své jiné
provozní či investiční záměry. Úroky z úvěru tedy představují náklad na pořízení finančních
prostředků a je-li úvěrem hrazena věc sloužící k podnikání, pak i úroky z úvěru jsou daňově
uznatelným nákladem, nejsou-li ovšem z daňově uplatnitelných nákladů zákonem výslovně
vyloučeny.
[25] I úroky z úvěru na pořízení pozemku, za předpokladu že nejsou promítnuty do jeho
ocenění, jsou daňově uznatelným nákladem, pokud splňují podmínky §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů. Již v předchozí své judikatuře poukázal Nejvyšší správní soud na to,
že na daňovou uznatelnost nákladu na úrok z úvěru nelze nahlížet optikou daňové
znatelnosti nákladu na nějž byl samotný úvěr použit (viz rozsudek ze dne 25. 3. 2010, č. j.
5 Afs 25/2009 – 98, www.nssoud.cz). Proto ani v tomto případě odložená možnost uplatnění
nákladů v podobě samotného úvěru na pořízení pozemku nebrání možnosti uplatnění nákladu
vynaložených na úroky z tohoto úvěru.
[26] Jestliže žalovaný přistoupil k tomu, že jako okolnost, z níž vyplývá pro stěžovatele
výhoda podle §98 odst. 2 daňového řádu, uznal jako náklad úroky z úvěrové smlouvy, zároveň je
však krátil, s tím, že ve vztahu k úvěru na nákup pozemku je nelze uplatnit, porušil zákon.
Námitka stěžovatele je proto důvodná.
[27] Krajský soud pak pochybil, neboť zaujal nesprávný právní názor. Jsou proto dány důvody
pro zrušení napadeného rozsudku podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
IV. Závěr a náklady řízení
[28] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že kasační stížnost je
důvodná, a proto dle §110 odst. 1 s. ř. s. zrušil napadený rozsudek krajského soudu a věc mu
vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším
správním soudem v tomto rozsudku (§110 odst. 4 s. ř. s.).
[29] V novém řízení rozhodne krajský soud i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. června 2014
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl předsedkyní senátu JUDr. Marií Žiškovou v právní věci
žalobce J. D., zastoupeného JUDr. Miroslavou Kočárovou, advokátkou se sídlem 1. máje
283/15, 767 01 Kroměříž, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, 602 00 Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne
6. 1. 2012, č. j. 6645/11-1101-801766, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 3. 2014, č. j. 22 Af 20/2012 – 42,
takto:
V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. června 2014, č. j. 1 Afs 58/2014 – 30,
se odůvodnění rozsudku opravuje tak, že odstavce 28 a 29 znějí
takto:
„[28] Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že kasační
stížnost je důvodná a vadné je i rozhodnutí žalovaného. Proto dle §110 odst. 2 s. ř. s. zrušil
napadený rozsudek krajského soudu i rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
V něm je žalovaný vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem v tomto
rozsudku.
[29] Současně v souladu s §110 odst. 3 s. ř. s. Nejvyšší správní soud rozhodl o
povinnosti žalovaného zaplatit úspěšnému žalobci náhradu nákladů řízení před krajským soudem
i v řízení o kasační stížnosti v celkové částce 21.342 Kč. Ta sestává ze zaplacených soudních
poplatků v celkové částce 9.000 Kč, odměny za 3 úkony právní služby v celkové částce 9.300 Kč
(§11 odst. 1 písm. d) advokátního tarifu), 3x paušální částky náhrady hotových výdajů ve výši
900 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Protože advokátka je plátcem daně z přidané hodnoty,
zvyšují se náklady řízení o částku 2.142 Kč, odpovídající dani, kterou je advokát povinen
z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést.“.
Odůvodnění:
Rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 6. 2014, č. j. 1 Afs 58/2014 – 30, byl
zrušen rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 3. 2014, č. j. 22 Afs 20/2012 – 42,
současně bylo zrušeno i rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 6. 1. 2012, č. j.
6645/11-1101-801766, a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení. Dále byla tímto
rozsudkem uložena žalovanému povinnost zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku
21.342 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
V písemném vyhotovení rozsudku bylo chybně uvedeno, že věc se vrací krajskému soudu
místo žalovanému a byla pominuta část odůvodnění specifikující náklady řízení. Protože
z protokolu o hlasování i ze zkráceného znění rozsudku jednoznačně vyplývá, že bylo zrušeno i
rozhodnutí žalovaného resp. jeho právního předchůdce a jak bylo rozhodnuto o náhradě nákladů
řízení, jedná se o zjevnou chybu v psaní. Předsedkyně senátu proto postupem podle §54 odst. 4
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, tuto chybu opravila vydáním opravného usnesení.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. ledna 2015
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu