ECLI:CZ:NSS:2014:1.AFS.94.2013:41
sp. zn. 1 Afs 94/2013 - 41
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Zdeňka Kühna a soudkyně
Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně: AXA penzijní
společnost a.s., se sídlem Úzká 8, Brno, zastoupena JUDr. Ivanou Součkovou, advokátkou
se sídlem U Prašné brány 3, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 27. 3. 2012,
čj. 1066/12-1400-705264, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 20. 9. 2013, čj. 62 Af 37/2012-50,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 20. 9. 2013, čj. 62 Af 37/2012-50
se zrušuje a věc se vrací k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad Brno I (dále jen „správce daně“) vyměřil žalobkyni platebním výměrem
ze dne 1. 9. 2011 darovací daň ve výši 56.483 Kč podle tehdy platného zákona č. 357/1992 Sb.,
o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen „zákon o trojdani“).
Dle správce daně byla žalobkyně poplatníkem této daně na základě smlouvy o zřízení práv
odpovídajících věcnému břemeni se společností Dominikánská, s. r. o. S odvoláním
proti platebnímu výměru žalobkyně neuspěla - Finanční ředitelství v Brně ho zamítlo
rozhodnutím označeným v záhlaví [s účinností od 1. 1. 2013 přešla působnost finančních ředitelstev
na základě §20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. na Odvolací finanční ředitelství. Proto s Odvolacím finančním
ředitelstvím Nejvyšší správní soud dále jednal jako se žalovaným (§69 s. ř. s.) – pozn. NSS.].
[2] Proti rozhodnutí původně žalovaného podala žalobkyně dne 18. 4. 2012 žalobu
ke krajskému soudu. Krajský soud po posouzení věci zrušil rozhodnutí rozsudkem označeným
v záhlaví. V odůvodnění svého rozsudku mj. uvedl, že správce daně je dle §8 daňového řádu
povinen přihlížet ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Na smlouvu o zřízení práv
odpovídajícím právu z věcného břemene nelze proto pohlížet izolovaně od kupní smlouvy,
kterou mezi sebou žalobkyně a společnost Dominikánská, s. r. o., uzavřely. Oba tyto subjekty
jsou obchodními společnostmi bez personálního nebo majetkového provázání. Jejich cílem je
generování zisku. Je málo pravděpodobné, že by si takové subjekty poskytovaly jakékoliv plnění
bezúplatně. Krajský soud upozornil, že zřízení věcného břemene výslovně předpokládá kupní
smlouva. Ač z kupní smlouvy výslovně nevyplývá, že kupní cena zahrnuje i cenu za budoucí
zřízení věcného břemene, fakticky tomu tak dle krajského soudu mohlo být; to dovozuje
na základě čl. I. odst. 2 kupní smlouvy. Opačný postup by dle krajského soudu postrádal logiku
a fakticky popíral smysl činnosti obchodních společností. Za situace, kdy zřízení věcného
břemene navazuje na předchozí kupní smlouvu a s jejím plněním bezprostředně souvisí, je nutno
na poskytnutou úplatu (kupní cenu) nahlížet tak, že zahrnuje i úplatu za zřízení věcného břemene.
K tomu krajský soud dodal, že není důvodu §8 odst. 3 daňového řádu neaplikovat i v případě,
kdy je to ku prospěchu daňového subjektu. Správce daně, resp. původně žalovaný, postupovali
formalisticky, pokud smlouvu o věcném břemeni hodnotili při správě daní izolovaně
od související smlouvy kupní.
II.
Argumenty v kasační stížnosti
[3] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou blanketní kasační
stížnost, kterou doplnil dne 3. 12. 2013. V doplnění kasační stížnosti stěžovatel namítl,
že předmětem kupní smlouvy byl úplatný převod nemovitosti, který katastrální úřad zapsal
v samostatném vkladovém řízení. Proto je potřeba smlouvu o věcném břemeni posuzovat
nezávisle na smlouvě kupní. Ustanovení §3 daňového řádu stanoví, že rozhodujícím okamžikem
pro založení daňové povinnosti je okamžik, kdy nastaly právní účinky vkladu do katastru
nemovitostí. Proto stěžovatel trvá na tom, že správce daně postupoval v souladu se zákonem,
pokud smlouvu o věcném břemeni posuzoval odděleně od kupní smlouvy.
[4] Tvrzení, že v dané věci šlo o úplatný převod práva odpovídajícího věcnému břemeni,
se dle stěžovatele žalobkyni nepodařilo prokázat ani v průběhu daňového řízení. Žalobkyně
k výzvě správce daně totiž předložila pouze doklad nazvaný „vyúčtování služeb“, které typicky
souvisí s provozem nemovitosti (odpad, úklid, správa, elektřina, teplo, atp.). Stěžovatel
též upozorňuje na skutečnost, že ze smlouvy o zřízení práv odpovídajícím věcnému břemeni
výslovně vyplývá, že povinný (společnost Dominikánská) toto právo zřizuje bezúplatně.
Proto stěžovatel neměl žádný důvod domnívat se, že je tomu jinak.
[5] Pokud krajský soud dovozuje, že kupní cena stanovená v kupní smlouvě fakticky mohla
zahrnovat i cenu za budoucí zřízení věcných břemen i přesto, že to nebylo výslovně v kupní
smlouvě uvedeno, jde dle stěžovatele o pouhé subjektivní hodnocení vzniklého stavu.
Otázka, proč je v předmětné smlouvě výslovně uveden bezúplatný převod věcných břemen,
nebyla dle stěžovatele věrohodně zodpovězena. Ze skutečnosti, že smluvní strany měly potřebu
upravit zřízení věcného břemene smluvně, dle stěžovatele vyplývá, že majetkový prospěch vznikl
a je na místě podrobit ho dani darovací.
[6] Z tohoto důvodu stěžovatel navrhuje, aby zdejší soud napadený rozsudek krajského
soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
III.
Vyjádření žalobkyně
[7] Žalobkyně na kasační stížnost reagovala vyjádřením ze dne 16. 12. 2013. Kasační stížnost
považuje za nedůvodnou. S argumenty, které stěžovatel uvádí, se již vypořádal krajský soud.
Jestliže by žalobkyně postupovala tak, jak naznačuje stěžovatel, nebylo by možné právo
odpovídající věcnému břemeni vůbec zapsat. To totiž mohlo být zapsáno teprve po převodu
stavby do vlastnictví žalobkyně. Jinak by nastala situace, kdy by oprávněným i povinným
z věcného břemene byla tatáž osoba, což je dle obecných právních zásad nepřípustné
(zásada nemini sua rest servit – nikomu neslouží jeho vlastní věc). Dle žalobkyně toto stěžovatel
po celou dobu správního i soudního řízení opomíjel. Žalobkyně se ztotožnila se závěrem soudu,
že stěžovatel nezohlednil tyto skutečnosti a dále též se závěrem soudu, že žalovaný měl nejdřív
zjistit, zda došlo ke vzniku jiného majetkového prospěchu.
[8] Nesprávný je dle žalobkyně také závěr stěžovatele, že společnost Dominikánská
je omezena ve výkonu svého vlastnického práva tím, že nemůže využívat podzemní prostory
a ke svému prospěchu je naopak využívá žalobkyně. Společnost Dominikánská tyto prostory
prý užívat může, a to na základě jiné smlouvy o zřízení práva odpovídajícího věcnému břemeni.
Proto nelze ani dovozovat, že žalobkyni vznikl nějaký majetkový prospěch. Tomu odpovídá
i předložený doklad s vyúčtováním služeb, které však stěžovatel i správce daně považují pouze
za náklady spojené s provozem nemovitosti.
[9] Konečně, žalobkyně ve shodě s krajským soudem uvádí, že ani ona, ani společnost
Dominikánská nemají sebemenší důvod poskytovat si bezúplatná plnění. Jak uvedl krajský soud,
kupní smlouva zřízení věcného břemene výslovně předpokládala a kupní cena proto zahrnovala
veškerá práva a příslušenství, tedy i práva odpovídající věcným břemenům. Ze všech uvedených
důvodů žalobkyně navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
IV.
Právní posouzení Nejvyššího správního soudu
[10] Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti, a to v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů; neshledal přitom vady, kterými byl povinen se zabývat i bez návrhu
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost je důvodná.
[12] Spor mezi účastníky řízení spočívá v tom, zda práva odpovídající věcnému břemeni,
zřízená smlouvou ze dne 1. 11. 2009, podléhají dani darovací, či nikoliv [kasační důvod dle §103
odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Žalobkyně tvrdí, že cena za zřízení těchto práv byla zahrnuta v dříve
uzavřené kupní smlouvě a správce daně měl obě tyto smlouvy vykládat ve vzájemné souvislosti.
Stěžovatel naopak tvrdí, že ve smlouvě o zřízení práv odpovídajících věcnému břemeni
se žalobkyně s druhou smluvní stranou výslovně domluvily na jejich bezúplatném převodu a tato
smlouva byla předmětem samostatného vkladového řízení. Proto podle zákona o trojdani
podléhá zdanění a správce daně nepochybil, pokud žalobkyni příslušnou daň doměřil.
[13] Z předložených spisů vyplynuly tyto pro věc podstatné skutečnosti. Dne 13. 7. 2010
žalobkyně správci daně doložila příslušnou kupní smlouvu a smlouvu o zřízení práv
odpovídajících věcnému břemeni (na posléze zmíněné smlouvě jsou uvedena dvě data podpisu,
a to dne 29. 10. 2009 podpis společnosti Dominikánská, dne 1. 11. 2009 podpis žalobkyně;
zdejší soud proto označuje tuto smlouvu jako uzavřenou k pozdějšímu dni, tedy 1. 11. 2009).
Věcné břemeno je zapsáno ve smlouvě jako právo odpovídající věcnému břemeni části stavby
pod cizím pozemkem tak, že společnost Dominikánská jakožto povinná strpí pod celým svým
pozemkem parc.č. 913/1 v k.ú. Trnitá, obec Brno, část budovy SO 001 v rozsahu,
ve kterém se podzemní část budovy SO 001 nachází pod celým pozemkem parc.č. 913/1, a právo
odpovídající věcnému břemeni části stavby pod cizí stavbou tak, že povinná strpí
pod rozestavěnou budovou SO 002 část budovy SO 001 v rozsahu, v němž se podzemní část
budovy SO 001 nachází pod ortogonálním průmětem vnějšího líce obvodových stěn rozestavěné
budovy SO 002 (čl. II. smlouvy). Obsahem spisu je rovněž vyúčtování služeb za užívání
předmětu věcného břemene za rok 2009. Z tohoto vyúčtování je dle žalobkyně nepochybné,
že práva odpovídající věcnému břemeni (průchod, průjezd, vstup, vjezd a užívání) užívá
za úplatu, kterou každoročně hradí. Odkázala přitom na čl. I. odst. 2 kupní smlouvy,
dle které jsou nemovitosti převáděny se všemi právy. Proto i kupní cena zahrnovala cenu
za takto zřízená práva odpovídající věcnému břemeni.
[14] K tomu Nejvyšší správní soud uvádí následující. Klíčové pro posouzení této věci je výklad
§6 odst. 1 zákona o trojdani, který stanoví, co je předmětem daně darovací. Předmětem daně
darovací je bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu nebo v souvislosti s právním úkonem.
Majetkem pro účely daně darovací jsou a) nemovitosti a movitý majetek, b) jiný majetkový prospěch.
Bylo - li současně s bezúplatným převodem nemovitosti též bezúplatně zřízeno právo odpovídající věcnému břemeni
nebo právo, jehož obsahem je opětující se plnění obdobné věcnému břemeni, je takto zřízené právo předmětem daně
darovací. Předmětem daně darovací je tak typicky majetek nabytý na základě darovací smlouvy.
Majetkem ve smyslu tohoto ustanovení mohou být věci movité i nemovité, ale také jakýkoliv jiný
majetkový prospěch, pokud jsou převáděny bezúplatně.
[15] Zákon o trojdani blíže nedefinuje, co znamená pojem jiný majetkový prospěch pro účely
stanovení předmětu daně. V rozsudku ze dne 28. 4. 2005, čj. 1 Afs 106/2004-57, č. 796/2006 Sb.
NSS, Nejvyšší správní soud konstatoval, že „[p]ředmět daně darovací je […] charakterizován tím,
že na základě právního úkonu daňový subjekt bezúplatně získal majetkový prospěch, tedy určitou majetkovou
výhodu, která může spočívat jednak v tom, že se majetek daňového subjektu zvýší či rozmnoží nebo naopak
v tom, že se jeho majetek nezmění a určité majetkové hodnoty ušetří, ač by je jinak měl či musel vynaložit.“
O tom, že práva odpovídající věcnému břemeni mohou dle okolností představovat jiný
majetkový prospěch, není sporu. K tomu, aby mohl správce daně přistoupit ke zdanění
bezúplatně zřízeného věcného břemene, musí mít vyřešenu otázku, zda se skutečně jedná
o majetkový prospěch, neboť jen takový institut v dané souvislosti podléhá dani darovací
(k tomu viz rozsudek NSS ze dne 22. 9. 2004, čj. 1 Afs 28/2004-61, č. 573/2005 Sb. NSS,
na nějž odkazuje i krajský soud). Jestliže vlastník zatíženého pozemku má něco trpět, týká
se to mj. práva výlučně užívat předmět svého vlastnictví, respektive práva vyloučit z užívání věci
kohokoliv jiného. Tato práva jsou pak z úplnosti vlastnictví k zatíženému pozemku zcela
nebo zčásti odštěpena ve prospěch subjektu, jemuž náleží oprávnění odpovídající věcnému
břemeni.
[16] V daném případě jsou obsahem zřízených věcných břemen povinnosti strpět existenci
části stavby pod pozemkem a stavbou povinné, včetně veškerých užívacích práv žalobkyně
k podzemní stavbě (garáže). Stěžovatel v rozhodnutí o odvolání, (s. 2, třetí odst.), konstatoval,
že z dokladů vyplývá, že oprávněná (žalobkyně) může ve svůj prospěch využívat prostory
pod pozemkem a stavbou povinné a povinná je naopak na těchto právech zkrácena.
Dále v tomto rozhodnutí vycházel ze znění smluv. Smlouva kupní sice pamatuje na to,
že společně s kupní smlouvou bude na katastr nemovitostí podán též návrh na zápis práv
odpovídajících věcnému břemeni, nikterak však z této smlouvy nevyplývá, že kupní cena zahrnuje
i cenu za tato práva. Tomu odpovídá také smlouva o zřízení práv odpovídajících věcnému
břemeni, kde je výslovně uvedeno, že se zřizují bezúplatně na dobu neurčitou (část II., třetí
odst. smlouvy).
[17] S tímto závěrem se ztotožňuje i zdejší soud. K tomu, aby mohl správce daně posoudit,
zda předmět smlouvy o zřízení věcných břemen mezi žalobkyní a další obchodní společností
podléhá dani darovací (tj. existuje zde dobrovolnost a bezúplatnost nabytí), musel si vyřešit
otázku, jakým způsobem žalobkyně tento předmět smlouvy nabyla. To mohl učinit jedině tak,
že přistoupil k výkladu obsahu uzavřené smlouvy. V daném případě smlouva o zřízení práv
odpovídajících věcnému břemeni zcela jasně a explicitně uvádí, že tato práva se zřizují bezúplatně
(čl. II. smlouvy). Smlouva kupní pak přesně kalkuluje kupní cenu, která přitom žádné věcné
břemeno nezahrnuje (viz dále bod [20]).
[18] Odpovědnost za obsah smlouvy nesou smluvní strany. To platí tím spíše, jsou-li obě
smluvní strany obchodníky, kteří jsou vybaveni možnostmi právního zastoupení. Nejvyšší správní
soud konstatuje, že jak smlouva kupní, tak smlouva o zřízení věcného břemene byly evidentně
sepsány právním profesionálem a jako takové nedávají naprosto žádné pole pro jiný výklad
než ten, který učinily správní orgány.
[19] Pokud smlouva o zřízení práv odpovídajících věcnému břemeni výslovně používá slovo
bezúplatně v souvislosti se způsobem nabytí těchto práv, není pochybnost o vůli stran zřídit tato
práva bez poskytnutí protihodnoty. Na tom nemůže nic změnit ani skutečnost, že smluvními
stranami jsou dvě na sobě nezávislé obchodní společnosti. Pokud by totiž správce daně
v situacích obdobných této vždy zohledňoval fakt, že obchodní společnosti jsou zřizovány
za účelem dosahování zisku a nemají důvod si něco poskytovat bezúplatně, tak jak konstatoval
krajský soud, znamenalo by to, že tyto subjekty by si nikdy nemohly nic darovat, a to i kdyby
chtěly, což je jistě závěr poněkud absurdní. Ostatně není na místě ani úvaha krajského soudu,
že není jasný důvod, proč by si obě společnosti něco bezúplatně poskytovaly. Takovýchto
důvodů jistě může být celá řada (např. zachování dobrých obchodních vztahů). Není
však povinností správce daně zjišťovat důvod darování; ten je z hlediska zákona o trojdani
bezvýznamný.
[20] Zdejší soud souhlasí s krajským soudem potud, že správce daně při vyměřování daně
darovací měl vskutku zohlednit i kupní smlouvu, neboť kupní cena mohla zahrnovat i cenu
za zřízení věcných břemen. Správní orgány tak postupovaly, a například Finanční ředitelství
v Brně na s. 3 svého rozhodnutí kupní smlouvu interpretuje. Zdejší soud má za to,
že ani společnou interpretací kupní smlouvy a smlouvy o zřízení věcného břemene nebylo možné
z projevu vůle smluvních stran dospět k závěru, který předestřel krajský soud v napadeném
rozsudku. Předmět kupní smlouvy je zcela explicitně vyjádřen v části I. a smluvní zkratkou
uveden souhrnně pod pojmem „Nemovitosti“. Pod tímto pojmem jsou jasně definovány pouze
pozemky a budova na příslušných pozemcích, nikoliv věcná břemena či jiná obdobná práva.
Rovněž tak v části II. smlouvy, která se týká kupní ceny, se zcela jasně uvádí, že kupní cena je
stanovena za převod vlastnického práva k příslušným pozemkům a příslušné budově. Tato jasná
a srozumitelná smluvní ustanovení jiný výklad nepřipouští. Zcela obecně v části X. kupní
smlouvy u odrážky za bodem 2 c) se sice uvádí, že po podání návrhu na zápis vlastnického práva
do katastru nemovitostí dle kupní smlouvy bude podán návrh na zápis práv odpovídajících
věcným břemenům dle tam specifikovaných smluv, to však žádným způsobem nevypovídá
o tom, jak správně uvedl stěžovatel, že zřízení těchto práv se uskutečňuje za úplatu.
[21] Jde-li tedy o závěr krajského soudu, že kupní cena mohla zahrnovat též cenu za zřízení
práv odpovídajících věcnému břemeni, není zdejšímu soudu zřejmé, z čeho tento závěr dovodil.
Výklad smlouvy nesmí být postaven jen na ničím nepodložených spekulacích, respektive na tom,
že obchodníci si obvykle nic bezúplatně nepřevádí. Právní závěr krajského soudu otevírá prostor
pro obcházení jednoznačně projevené vůle smluvních stran v příslušné smlouvě jen proto,
že daňové dopady smlouvy jsou pro smluvní strany nepříznivé. Není úkolem správních soudů,
aby o vůli smluvních stran spekulovaly, respektive ji libovolně měnily.
[22] Podle §3 daňového řádu [d]aňová povinnost vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti,
které jsou podle zákona předmětem daně, nebo skutečnosti tuto povinnost zakládající. V případě daně
darovací vzniká daňová povinnost bezúplatným nabytím majetku (věcí či jiného majetkového
prospěchu) na základě právního úkonu nebo v souvislosti s ním; tj. zápisem práv odpovídajících
věcným břemenům do katastru nemovitostí. Povinnost přiznat daň darovací tak vznikla ke dni
zápisu věcných břemen k nemovitostem, o nichž se vede řízení. Na to nemá rovněž vliv
ani skutečnost, že žalobkyně v průběhu odvolacího řízení předložila vyúčtování služeb za rok
2009. Je nepochybné, že žalobkyně hradí služby spojené s provozem nemovitostí, jichž se věcná
břemena týkají, avšak tyto platby se nevztahují k samotnému zřízení práv odpovídajících věcným
břemenům a souvisí pouze s následným užíváním práv již vzniklých.
[23] Jedním z charakteristických rysů soukromého práva je zásada smluvní volnosti. Zákon
tedy pro regulaci právních vztahů vznikajících v oblasti soukromého práva upřednostňuje
především vůli smluvních stran. V daném případě žalobkyni nic nebránilo v tom, aby uzavřela
smlouvu o zřízení práv odpovídajících věcnému břemeni za úplatu. Neučinila-li tak, jdou
následky jejího právního jednání pouze a jen k její tíži. Jedním z těchto následků byla
pro žalobkyni též povinnost přiznat daň darovací ve smyslu §6 zákona o trojdani.
[24] Krajský soud tedy pochybil, pokud vůli smluvních stran ve smlouvě o zřízení věcného
břemene posoudil pro účely daňového řízení v rozporu s obsahem smlouvy, resp. spisem.
Námitky stěžovatele jsou proto důvodné a napadený rozsudek krajského soudu nezákonný.
V.
Závěr a náklady řízení
[25] Nejvyšší správní soud proto ze všech výše uvedených důvodů rozsudek krajského soudu
podle §110 odst. 1 s. ř. s., první věty, zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V dalším řízení
je krajský soud vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. O náhradě nákladů řízení
o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí o věci samé (§110 odst. 2 a 3
s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. března 2014
Zdeněk Kühn
předseda senátu