ECLI:CZ:NSS:2014:2.AFS.16.2014:32
sp. zn. 2 Afs 16/2014 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců JUDr. Vojtěcha Šimíčka a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce:
SOLENTE, spol. s r. o., se sídlem Dobřenice 168, zastoupeného Mgr. Sandrou Podskalskou,
advokátkou se sídlem Údolní 33, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno (dříve Finanční ředitelství v Ústí nad Labem), proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 20. 3. 2012, č. j. 3308/12-1200-506330, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 4. 12. 2013,
č. j. 15 Af 241/2012 – 54,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení shora
nadepsaného rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí Finančního úřadu v Ústí nad Labem ze dne 20. 3. 2012, č. j. 3308/12-1200-506330
(dále též jen „napadené rozhodnutí“). Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto stěžovatelovo
odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu v Děčíně (dále jen „správce daně“) ze dne
30. 9. 2011, č. j. 163033/11/178913501506, jímž bylo rozhodováno o stížnosti stěžovatele
na postup plátce daně, tj. společnosti ČEZ Distribuce, a. s. (dále též „plátce daně“) při výběru
odvodu z elektřiny ze slunečního záření podle §7a a násl. zákona č. 180/2005 Sb., o podpoře
výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (dále jen „zákon
č. 180/2005“).
Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem napadeným nyní projednávanou kasační stížností.
Uvedl, že ústavností zákonné úpravy odvodu z elektřiny ze slunečního záření se zabýval
Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 (judikatura Ústavního soudu je dostupná
na http:/nalus.usoud.cz), přičemž neshledal porušení zákazu retroaktivity či principů legitimního
očekávání a právní jistoty. S těmito závěry se krajský soud plně ztotožnil a námitky žalobce
v tomto směru vyhodnotil jako nedůvodné. Podobně odkázal na závěry Ústavního soudu
při posuzování namítaného porušení zásad berního práva. Pokud jde o Ústavním soudem
zmiňované specifické situace, v nichž by uvalený odvod měl rdousící efekt na výrobce energie
ze slunečního záření, poukázal soud na roli správního soudnictví při přezkumu rozhodnutí
správních orgánů. Správní soudy nejsou povolány k nahrazení odborné činnosti a správního
uvážení správních orgánů: pokud měl předmětný odvod na žalobce rdousící efekt,
měl tuto skutečnost uvést a navrhnout k ní důkazy již v rámci daňového řízení. Svoji liknavost
v daňovém řízení však stěžovatel nemůže zhojit až v řízení soudním. Z tohoto důvodu soud
nepřikročil k provedení navržených důkazů. Jelikož stěžovatel neunesl své břemeno tvrzení
a břemeno důkazní již v daňovém řízení, pak plátce daně ani žalovaný při správě odvodu
nepochybili, neboť jim nemohlo být nic známo o případné specifické situaci stěžovatele.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítá kasační důvody obsažené v ustanovení §103 odst. 1
písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), tzn. tvrdí
nezákonnost a nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku krajského soudu.
Stěžovatel nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že měl uplatnit konkrétní důkazy
k rdousícímu efektu odvodu již v daňovém řízení, protože v době jeho vedení byl přesvědčen
o jeho protiústavnosti jako celku a nemohl znát kritéria o likvidačním efektu solárního odvodu,
které později předestřel Ústavní soud. V této souvislosti především odmítá závěr krajského
soudu, že v řízení před soudem již nemohl předložit nové důkazy, přičemž odkazuje
na judikaturu Nejvyššího správního soudu. Zároveň s odkazem na §92 odst. 2 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), namítá, že s ohledem na pochybnosti
o likvidačním charakteru odvodu měl správce daně provést dokazování z vlastní iniciativy.
Dále stěžovatel považuje za protiústavní požadavek individuálního výpočtu návratnosti,
který je dle něj důsledkem dezinterpretace zákona a nálezu Ústavního soudu Pl. ÚS 17/11,
poněvadž v zákoně se nehovoří o tom, že je investoru zaručována patnáctiletá doba návratnosti
jeho investovaných prostředků, nýbrž zákon uvádí, že Energetický regulační úřad stanoví výkupní
ceny tak, aby při dodržení technickoekonomických parametrů bylo dosaženo patnáctileté doby
návratnosti.
Stěžovatel považuje napadený rozsudek též za nepřezkoumatelný. V této souvislosti
vytýká, že v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 Ústavní soud uvedl dva případy, za kterých
bude vyměřená daň protiústavní, a to tehdy, pokud dolehne na výrobce jako likvidační
(„rdousící efekt“), nebo v případě, že zasáhne samotnou majetkovou podstatu výrobce.
V této souvislosti stěžovatel upozorňuje, že se krajský soud zabýval pouze oním „rdousícím
efektem“, avšak neposoudil likvidační efekt spočívající v tom, že odvod protiústavně zasáhne
do samotné majetkové podstaty výrobce, což se stalo v jeho případě.
V kasační stížnosti se stěžovatel vypořádává též s usnesením rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013 – 57 (veškerá judikatura
Nejvyššího správního soudu je dostupná na www.nssoud.cz), v němž je uvedeno,
že nelze zohlednit konkrétní dopady solárního odvodu na výrobce elektrické energie v řízení
o stížnosti na postup plátce daně ani v soudním řízení, které na ně navazuje. Stěžovatel považuje
tento závěr za rozporný s judikaturou Ústavního soudu (cituje usnesení ze dne 10. 12. 2013,
sp. zn. II. ÚS 4624/12). Dle stěžovatele je názor rozšířeného senátu, že likvidační účinky
solárního odvodu lze posuzovat pouze v řízení o prominutí daně dle ustanovení §260 daňového
řádu, nesprávný, poněvadž neposkytuje efektivní ochranu jeho právům, neboť je závislý
na aktivitě ministra financí, konkrétně na tom, zda a v jaké podobě vydá podmínky vedoucí
k prominutí daně. Tímto způsobem jsou rozhodnutím rozšířeného senátu provozovatelé
fotovoltaických elektráren zbaveni možnosti aktivně bránit svá práva a dochází k odepření
spravedlnosti. Je také nepřípustné, pokud doposud Nejvyšší správní soud postup poplatníků
aproboval, aby najednou celou situaci obrátil tak, že tímto postupem se nelze domoci
ochrany práva. Podmínkou právní jistoty je stabilita a k posouzení stěžovatelova podání
má být přistupováno podle obsahu a nikoli formy. Podaná stížnost proto měla být považována
za žádost o vrácení přeplatku.
Z těchto důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek krajského
soudu i rozhodnutí žalovaného a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení, resp. aby eventuálně
zrušil pouze rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti především odkázal na vyjádření k žalobě a další
spisový materiál. Nadto uvedl, že nelze nesouhlasí se stěžovatelovým argumentem, že v řízení
sice postupoval dle zákona, avšak v rozporu s ústavními principy, poněvadž text i interpretace
dotčeného ustanovení byla jednoznačná a možné spekulativní úvahy o jeho protiústavnosti
nemohl přijmout. Navíc vytkl, že je moc soudní i výkonná vázána názorem vysloveným v nálezu
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Žalovaný rovněž odmítá, že by v daném případě
měl odvod pro stěžovatele rdousící efekt, protože i po jeho zavedení dále generuje zisk,
neboť v tomto oboru dále podniká. Zavedení dotčeného odvodu je spojeno s hospodářským
rizikem, s nímž musí každý podnikatel počítat. Garance návratnosti investice je i nadále reálná,
přičemž předpoklad rychlejší návratnosti ústavní ochraně nepodléhá. Navíc návratnost investice
má posuzovat Energetický regulační úřad a správce daně ani odvolací orgán není oprávněn
vstupovat do této jeho pravomoci, poněvadž není v dotčeném řízení vůbec pasivně legitimován.
Stejně tak žalovaný odmítá, že měl stěžovateli odvod prominout, poněvadž v takovém případě
by vznikaly nedůvodné rozdíly, což by bylo v rozporu se zásadou uvedenou v ustanovení
§8 odst. 2 daňového řádu, a navíc by stěžovatel získal výhodu oproti konkurenci.
V této souvislosti znovu připomíná, že o výši podpory může rozhodnout pouze Energetický
regulační úřad, a to prostřednictvím změny výkupní ceny elektřiny nebo zeleného bonusu,
avšak orgány finanční správy jsou povinny postupovat v souladu s právními předpisy, což se stalo
i v daném případě.
Žalovaný proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl
jako nedůvodnou.
Stěžovatel v replice k vyjádření žalovaného setrvává na svých kasačních námitkách
a oponuje všem argumentům žalovaného. Předně poukazuje na závěry Ústavního soudu,
který ve svém nálezu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, definoval požadavek, aby soudy,
a tedy i správní orgány, udělaly vše pro spravedlivé řešení; nelze proto lpět na mechanickém
držení se gramatického výkladu zákonných ustanovení, jak to prezentuje žalovaný. Opětovně
upozorňuje na svůj nesouhlas s rozhodnutím rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
ze dne 17. 12. 2013, č. j. 1 Afs 76/2013, přičemž poukazuje na skutečnost, že závaznost usnesení
rozšířeného senátu není absolutní a rozhodující senát se od něj může v některých případech
odchýlit. Stěžovatel se nadále domnívá, že likvidační dopady sražení odvodu se prokazují
před správcem daně. Nesouhlasí tak s argumentem žalovaného, že orgánem, který má posuzovat
návratnost investice a případně jí přizpůsobovat výši výkupní ceny elektřiny a zeleného bonusu,
je Energetický regulační úřad. Dle stěžovatele je nutno se v případě neústavního dopadu
na výrobce bránit právě proti strhávání solárního odvodu. Stěžovatel upozorňuje
též na to, že pouhá skutečnost, že vytváří zisk, ještě neznamená, že na něj odvod nemohl
mít rdousící dopad. Stěžovatel má za to, že v řízení před krajským soudem dostatečně prokázal,
že v jeho případě nebude dodržena státem garantovaná návratnost investice, což je taky negativní
zásah do majetkové podstaty výrobce elektrické energie, který měl být posouzen již v řízení
před správcem daně.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas, jde
o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná a stěžovatel je v řízení o kasační stížnosti
zastoupen advokátem. V daném případě je tak kasační stížnost přípustná.
Důvodnost kasační stížnosti pak zdejší soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Ze správního spisu Nejvyšší správní soud zjistil tyto pro projednávanou věc podstatné
skutečnosti. Stěžovatel je provozovatelem fotovoltaické elektrárny v obci Dobřenice. Vyrobenou
elektrickou energii dodává do distribuční sítě společnosti ČEZ Distribuce, a. s. Předmětem sporu
se staly platby za elektřinu, dodanou do distribuční sítě v období květen – červenec 2011.
Společnost ČEZ Distribuce, a. s., uhradila stěžovateli jen část z fakturovaných částek za uvedená
období. Stěžovatel ji ve všech případech požádal o vysvětlení podle ustanovení §237 odst. 1
daňového řádu. Společnost ČEZ Distribuce, a. s., svůj postup odůvodnila tím, že jako plátce
daně byla povinna z platby srazit a odvést správci daně odvod z elektřiny ze slunečního záření
dle §7a zákona č. 180/2005 Sb.
Stěžovatel, jakožto poplatník daně, následně podal proti postupu plátce daně stížnost
dle §237 odst. 3 daňového řádu. Finanční úřad v Děčíně stížnost žalobce zamítl. Správce daně
poukázal na text §7a a násl. zákona č. 180/2005 Sb., ve znění zákona č. 402/2010 Sb.,
z něhož plyne, že provozovatel přenosové soustavy je povinen z platby za výkup elektřiny
vyrobené ze slunečního záření srazit (vybrat) a odvést tzv. odvod, neboť byly splněny všechny
zákonné podmínky. Správce daně uzavřel, že plátce daně postupoval v souladu se zákonem,
a proto je stížnost poplatníka nedůvodná.
Proti uvedenému rozhodnutí správce daně se stěžovatel odvolal. Finanční
ředitelství v Ústí nad Labem však podané odvolání zamítlo napadeným rozhodnutím
(pozn. soudu: Finanční ředitelství v Ústí nad Labem bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství,
které tak v nynějším řízení vystupuje jako žalovaný). Žalovaný se plně ztotožnil s názorem správce daně,
který postupoval plně v souladu s platnou právní úpravou, jeho rozhodnutí odpovídají zjištěnému
skutkovému stavu a ani v odvolacím řízení nebyly zjištěny žádné nové skutečnosti,
které by odůvodňovaly změnu původních rozhodnutí. Žalovaný neuznal ani námitky týkající
se ochrany práva stěžovatele na spravedlivý proces a ochrany legitimního očekávání, když uvedl,
že rozhodnutí správce daně nemohla být pro stěžovatele překvapivá, neboť v případě hrazení
zeleného bonusu či dané výkupní ceny nedošlo ke změně jejich stanovené výše.
Pouze při vyplácení těchto částek správce daně postupoval podle zákona o podpoře využívání
obnovitelných zdrojů. Rovněž konstatoval, že stát má právo na výběr daní a neztotožnil
se ani s námitkou porušení zákazu retroaktivity.
Stěžovatel napadl toto rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu
v Ústí nad Labem, v níž zejména argumentoval tím, že daňová povinnost porušuje zákonné
garance patnáctileté návratnosti (stanovené v §6 zákona o podpoře využívání obnovitelných
zdrojů), zákaz retroaktivity, princip ochrany legitimního očekávání a princip proporcionality.
Zároveň žalobce považoval stanovený solární odvod za rozporný se zásadami berního práva,
a to zásadou únosnosti, podle které nesmí mít daň likvidační povahu, a zásadou primárně
fiskálního účelu zdanění – odvod nesmí být „trestem“ za dosažené příjmy. Krajský soud
tuto žalobu kasační stížností napadeným rozsudkem zamítl.
Jak bylo již předestřeno výše, stěžovatel uplatnil dva kasační důvody, když namítá
nezákonnost rozsudku krajského soudu [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.] a jeho nepřezkoumatelnost
[§103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.]. Z ustálené judikatury zdejšího soudu přitom plyne,
že o nezákonnost by se jednalo tehdy, jestliže by krajský soud aplikoval na zjištěnou skutkovou
situaci nesprávné zákonné ustanovení (případně by opomenul aplikaci některých ustanovení
dalších), anebo by sice vycházel z relevantních zákonných ustanovení, nicméně jejich výklad
by odporoval běžným interpretačním metodám (teleologická, systematická, logická, gramatická
apod.). Za nepřezkoumatelné rozhodnutí pak lze obecně považovat takové soudní
rozhodnutí, jehož výrok je vnitřně rozporný, nebo z nějž nelze zjistit, zda soud žalobu zamítl
nebo o ní odmítl rozhodnout, rozhodnutí, z nějž nelze seznat, co je výrok a co odůvodnění,
dále rozhodnutí, z něhož není patrné, které osoby jsou jeho adresátem, rozhodnutí s nevhodnou
formulací výroku, která má za následek, že rozhodnutí nikoho nezavazuje apod. Nedostatkem
důvodů pak nelze rozumět dílčí nedostatky odůvodnění soudního rozhodnutí, ale pouze
nedostatek důvodů skutkových. Skutkovými důvody, pro jejichž nedostatek je možno rozhodnutí
soudu zrušit pro nepřezkoumatelnost, budou takové vady skutkových zjištění, která utvářejí
rozhodovací důvody, typicky tedy tam, kde soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení
nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem anebo tam, kde není zřejmé, zda vůbec
nějaké důkazy v řízení byly provedeny (srov. kupř. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publ. pod č. 133/2004).
Rozhodnými právními otázkami v nyní posuzovaném případě jsou otázky prokázání
„rdousícího efektu“ při solárním odvodu v rámci stížnosti na postup plátce daně, a posouzení
míry zásahu do samotné majetkové podstaty výrobce.
Relevantním ustanovením, které bylo v projednávaném případě aplikováno, je především
ustanovení §7a zákona č. 180/2005 Sb., ve znění novely č. 402/2010 Sb., v němž se uvádí,
že „[p]ředmětem odvodu za elektřinu ze slunečního záření (dále jen „odvod“) je elektřina vyrobená ze slunečního
záření v období od 1. ledna 2011 do 31. prosince 2013 v zařízení uvedeném do provozu v období
od 1. ledna 2009 do 31. prosince 2010.“ Ustanovení §7c předmětné novely pak stanoví,
že „[z]ákladem odvodu je částka bez daně z přidané hodnoty hrazená plátcem odvodu formou výkupní ceny
nebo zeleného bonusu poplatníkovi odvodu za elektřinu ze slunečního záření vyrobenou v odvodovém období.“
Pro posouzení mnohých námitek obsažených v kasační stížnosti týkajících se prokazování
porušení zákonem garantované patnáctileté doby návratnosti investice a rdousícího efektu
odvodu, jakož i tvrzené vady řízení, jíž se měly daňové orgány v této souvislosti dopustit,
je pak určující usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2013,
č. j. 1 Afs 76/2013 – 57.
Nejvyšší správní soud v tomto usnesení předně konstatoval, že otázkou souladu úpravy
odvodu z elektřiny ze slunečního záření s ústavním pořádkem se již v minulosti zabýval Ústavní
soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Ústavní soud v něm nevyhověl návrhu skupiny senátorů
na zrušení části zákona o podpoře využívání obnovitelných zdrojů upravující tzv. solární odvod.
Z citovaného nálezu tak plyne, že tato zákonná ustanovení jsou ústavně konformní a i nadále
proto zavazují jejich adresáty, jakož i soudy (čl. 95 odst. 1 Ústavy ČR) Na závěr zmíněného
nálezu nicméně Ústavní soud dodal, že „při abstraktním přezkumu ústavnosti není schopen objektivně
prokázat nebo hypoteticky vymodelovat všechny myslitelné situace, které napadená ustanovení v individuálním
případě mohou vyvolat. Předmětem posouzení tedy nyní nemohou být ani specifické případy jednotlivých
výrobců, u nichž s přihlédnutím ke konkrétním okolnostem, s přihlédnutím k míře podnikatelského
a ekonomického rizika může Ústavní soud své posouzení upřesnit v budoucnu.“ Podle Ústavního soudu
totiž zjevně „nelze vyloučit, že v individuálních případech dolehne některé z napadených ustanovení na výrobce
jako likvidační („rdousící efekt“) či zasahující samotnou majetkovou podstatu výrobce v rozporu s čl. 11
Listiny - tedy protiústavně. Zde bude nutno hodnotit jak dodržení garancí ve smyslu §6 odst. 1 zákona
č. 180/2005 Sb. v jejich dlouhodobém (patnáctiletém) trvání, tak okamžité (průběžné) účinky napadených
ustanovení, aby byl v takovém výjimečném případě vzniklý nárok ochráněn.“ Pro takové specifické případy
pak zavázal obecné soudy (nikoliv správní orgány) „udělat vše pro spravedlivé řešení, jakkoliv se to může
jevit složité“ (bod [88] nálezu).
Vyvstala tak otázka, jak vyložit uvedený příkaz Ústavního soudu, aby obecné soudy
udělaly „vše pro spravedlivé řešení“, tj. v jakém řízení má být hodnocena ústavnost aplikace solárního
odvodu v konkrétních případech. K tomu je třeba uvést, že stěžovateli lze přisvědčit
v tom, že Nejvyšší správní soud skutečně v některých svých rozhodnutích vyjádřil právní názor,
podle nějž by bylo namístě vést dokazování o možném rdousícím efektu odvodu
vůči konkrétnímu subjektu (při řádném uplatnění námitky likvidačního působení solárního
odvodu daným daňovým subjektem) v řízení o stížnosti na postup plátce daně. Jednalo
se ale o rozhodnutí vydaná před rozhodnutím rozšířeného senátu ze dne 17. 12. 2013,
č. j. 1 Afs 76/2013 – 57. Pro další rozhodování zdejšího soudu je však určující právě právní názor
rozšířeného senátu, jehož rozhodnutí má za cíl sjednocovat odlišnou judikaturu tohoto soudu;
je zcela logické a pochopitelné, že zavazuje všechny senáty v jejich další rozhodovací činnosti.
Je sice pravdou, že v určitých případech je možné se od rozhodnutí rozšířeného senátu odchýlit,
Nejvyšší správní soud ale v tomto případě neshledal důvody pro iniciaci dalšího řízení
před rozšířeným senátem ohledně stejné právní otázky.
Rozšířený senát v citovaném usnesení dovodil, že institut stížnosti na postup plátce daně
skutečně není za stávající právní úpravy nástrojem, který by umožnil správci daně posuzovat věc
s přihlédnutím ke konkrétním skutkovým okolnostem a v odůvodněných případech poskytl
poplatníkovi efektivní ochranu. Proto konstatoval, že stížnost dle ustanovení §237 daňového
řádu představuje specifický prostředek obrany poplatníka vůči plátci daně při uplatňování
srážkové daně. Jedná se o ochranu před nezákonným postupem plátce, o nástroj určený
pro „řešení sporu mezi plátcem a poplatníkem“, který slouží zejména k tomu, aby byl postup
plátce podroben kontrole státní moci a poplatník byl před případným nezákonným postupem
plátce prostřednictvím konečného rozhodnutí správce daně ochráněn. Dle rozšířeného senátu
by bylo absurdní klást na plátce povinnost, nota bene bez jakékoliv psané právní úpravy,
aby sám posuzoval likvidační účinky solárního odvodu na poplatníka.
I kdyby se tento institut aplikoval na solární odvod pouze přiměřeně a žádost
o vysvětlení adresovaná plátci byla jen jakýmsi formálním krokem pro následné uplatnění
stížnosti u správce daně, umožňuje ustanovení §237 odst. 3 daňového řádu správci daně
přezkoumat pouze postup plátce, tj. zda plátce při srážce solárního odvodu postupoval v souladu
se zákonem o podpoře. Ten kromě osvobození malých výrobců nepřipouští žádné výjimky,
na základě kterých by byl plátce odvodu své zákonné povinnosti zproštěn, jinými slovy
neobsahuje žádný zvláštní mechanismus, jenž umožní individuální přístup k výrobcům.
V této fázi nalézacího řízení tedy nemá správce daně zákonnou možnost provádět správní úvahu,
na jejímž základě by mohl v konkrétním případě modifikovat výši solárního odvodu. Podle
rozšířeného senátu by tak bylo z ústavního hlediska a s ohledem na požadavky dělby moci
přinejmenším problematické, aby neexistenci psané právní úpravy nahradila bez dalšího moc
soudní.
V nyní projednávaném případě stěžovatel v kasační stížnosti namítal, že v řízení
o stížnosti likvidační účinek (rdousící efekt) odvodu nemohl prokazovat, protože nevěděl,
že takováto kritéria budou Ústavním soudem nastavena, a navíc poukázal na to, že (případně)
sám správní orgán měl z vlastní iniciativy tyto pochybnosti vyvrátit.
K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že pokud by platilo, že při řádném uplatnění
námitky likvidačního působení solárního odvodu daňovým subjektem v řízení o stížnosti
na postup plátce je namístě vést dokazování o možném rdousícím efektu odvodu,
pak by rozhodnutí žalovaného v tomto konkrétním případě skutečně nemuselo obstát.
Jak však plyne z výše citovaného usnesení rozšířeného senátu, konkrétní dopady solárního
odvodu na výrobce elektrické energie v řízení o stížnosti na postup plátce daně zohlednit nelze.
Správce daně ani žalovaný se tak nemohli dopustit vady řízení, když stěžovatele nevyzvali
k prokázání skutečnosti, kterou v daném řízení prokazovat nelze a která nemá na výsledek řízení
žádný vliv.
Zároveň stěžovatel namítá, že nemohl důkazy o „rdousícím efektu“ předložit v řízení
před krajským soudem, což vedlo k nezákonnosti rozhodnutí krajského soudu. Citované usnesení
rozšířeného senátu ale jasně deklarovalo, že prokazování zmiňovaných skutečností není možné
ani v řízení v řízení o stížnosti na postup plátce daně ani v navazujícím soudním řízení.
Proto i když krajský soud v této věci nesprávně uvedl, že žalobce příslušná tvrzení a důkazy
měl uplatnit v daňovém řízení, je jeho závěr o nedůvodnosti žaloby správný.
Ze stejných důvodů nemůže Nejvyšší správní soud přisvědčit námitkám týkajícím
se nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu z důvodu nezohlednění zásahu do samotné
majetkové podstaty stěžovatele (jakožto nedostatku důvodů rozhodnutí). Již výše bylo uvedeno,
že zdejší soud přisvědčí opodstatněnosti tvrzených vad dle ustanovení §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. za situace, kdy se jedná o takové vady skutkových zjištění, která utvářejí rozhodovací
důvody. Pokud však správce daně a ani později soud nemohli v dotčeném typu daňového řízení
(tj. stížnosti na postup správce daně) přistoupit k prokazování tvrzených skutečností z důvodů
specifických vlastností daného řízení, resp. toto prokazování by nemohlo mít s ohledem
na závěry rozšířeného senátu žádnou relevanci pro rozhodnutí v tomto řízení, nemůže být logicky
ani rozhodnutí krajského soudu, které se s touto otázkou nevypořádalo, hodnoceno
jako nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů.
Jak bylo již opakovaně zmíněno, rozšířený senát v citovaném usnesení
č. j. 1 Afs 76/2013 – 57 dovodil, že podle stávající zákonné úpravy je nejpřiléhavějším a jediným
možným prostředkem k zohlednění individuálních účinků odvodu vyměřeného podle zákona,
leč dopadajícího rdousícím způsobem na jednotlivce, institut prominutí daně. Z obsahu kasační
stížnosti přitom plyne, že stěžovatel tento právní názor zná, nicméně s ním polemizuje, což soud
sice vnímá, avšak opakovaně konstatuje, že právní názory obsažené v rozhodnutích rozšířeného
senátu jsou pro všechny senáty Nejvyššího správního soudu v dalších řízeních závazné.
Proto i v nyní projednávaném případě soud uvádí, že úprava řízení o prominutí daně
je obsažena předně v ustanovení §259 daňového řádu, které předpokládá, že nárok na prominutí
daně či jejího příslušenství, jakož i pravomoc k tomuto prominutí založí některému z orgánů
veřejné moci buďto jednotlivé zákony nebo přímo daňový řád. Zákon o podpoře využívání
obnovitelných zdrojů však neupravuje ani institut prominutí solárního odvodu,
včetně případných hmotně-právních podmínek, ani pravomoc správců daně k jeho promíjení.
Předpokladem takového řešení by tedy muselo být naplnění pokynu Ústavního soudu
zákonodárci, aby vytvořil vhodný mechanismus, který by umožnil individuální přístup
k výrobcům, na něž dopadly likvidačním způsobem účinky právní úpravy. Je tedy primárně
na zákonodárci, aby v zákoně stanovil orgánu veřejné moci (ať již kterémukoliv stupni správce
daně) pravomoc zcela nebo částečně prominout předmětnou daň.
Při nečinnosti zákonodárce však přichází v úvahu také aplikace ustanovení §260
daňového řádu, které zakládá pravomoc promíjet daň či její příslušenství ministru financí,
pokud jde o daně, které spravují ministrem řízené správní orgány, a to buď z důvodu
nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, nebo při mimořádných, zejména
živelných událostech. Zavedení solárního odvodu jistě nelze považovat za mimořádnou událost
rovnající se např. živelné pohromě ve smyslu §260 odst. 1 písm. b) daňového řádu; jeho paušální
uplatnění však může při konkrétních skutkových okolnostech způsobovat značné nesrovnalosti,
které má na mysli odst. 1 písm. a) citovaného ustanovení, které mohou dosahovat v konkrétních
případech dokonce likvidačních účinků a vést k protiústavnosti samotného odvodu.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu tedy označil rozhodnutí vydané ministrem
financí dle §260 odst. 1 písm. a) daňového řádu za jediný institut, jehož prostřednictvím
může výkonná moc za stávající zákonné úpravy dostát výslovnému pokynu Ústavního soudu
a splnit tak povinnost uplatnit individuální přístup k jednotlivým výrobcům, kteří se nacházejí
ve výjimečné situaci předvídané nálezem sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Vzhledem k tomu by eventuální
nečinnost ministra financí při vydání takové rozhodnutí dokonce „mohla nabýt podobu nečinnosti
protiústavní a nemohla by zůstat bez soudní sankce“ (k podrobnostem viz body [48] až [57] citovaného
usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu).
Stěžovatel v této souvislosti tvrdí, že zamítnutí kasační stížnosti by bylo odmítnutím
spravedlnosti, neboť nemá možnost iniciovat vydání rozhodnutí o prominutí daně ani jinak
ochránit svá práva. Nejvyšší správní soud k tomu odkazuje na princip dělby moci a roli správního
soudnictví, který mu v současné době neumožňuje jakkoliv nahrazovat činnost moci
zákonodárné či výkonné. Zákonodárci stejně jako ministru financí je třeba nejprve ponechat
časový prostor, v němž reálně mohou reagovat na požadavky vyslovené Ústavním soudem
a specifikované rozšířeným senátem. Zamítnutí kasační stížnosti tedy za současného stavu
neznamená odepření spravedlnosti, neboť řešení tvrzených nepříznivých dopadů odvodu
na žalobce je v rukou moci zákonodárné a výkonné (a teprve poté případně též moci soudní).
Pokud stěžovatel argumentuje usnesením Ústavního soudu ze dne 10. 12. 2013,
sp. zn. II. ÚS 4624/12, konstatuje Nejvyšší správní soud, že v dotčeném řízení o ústavní stížnosti
se Ústavní soud danou problematikou vůbec nezabýval, nýbrž řešil případ, v němž stěžovatelka
požadovala zrušit nespecifikované platební výměry na srážkovou daň, přičemž žádný takový
výměr však vydán nebyl a pro jeho vydání ani nebyl vzhledem k úpravě srážkové daně
v daňovém řádu prostor, a proto nebyly splněny podmínky soudního řízení. Naopak
i v tomto usnesení Ústavní soud konstatoval, že „(p)okud se týče výkladu hmotného i procesního
správního práva, je právě Nejvyšší správní soud tím orgánem, jemuž přísluší sjednocovat judikaturu správních
soudů. Při výkonu této pravomoci je přirozeně i tento soud povinen interpretovat jednotlivá ustanovení
podústavního práva vždy z pohledu účelu a smyslu ochrany ústavně garantovaných základních práv
a svobod a zachovávat kautely ústavně konformního výkladu právních předpisů. Ústavní soud nedovodil,
že by tomu zde bylo jinak.“ A tohoto apelu se držel též Nejvyšší správní soud při vydání shora
citovaného usnesení rozšířeného senátu, přičemž senát, projednávající kasační stížnost
stěžovatele, neshledal důvody k odchýlení se od závěrů rozšířeného senátu. Jakkoli lze souhlasit
se stěžovatelem, že rozhodnutí rozšířeného senátu bylo pro jeho a další podobné kauzy klíčové,
nelze přisvědčit, že by zasáhlo do právní jistoty dotčených osob. Smyslem a účelem rozhodování
rozšířeného senátu je totiž pravý opak: za situace, kdy zde jsou dva odlišné právní názory,
je právě jeho úkolem sjednotit dosavadní judikaturu (srov. §17 odst. 1 s. ř. s.) a do budoucna
tak zajistit jednotné rozhodování a tím i právní jistotu stěžovatelů.
Lze tedy uzavřít, že krajský soud podanou správní žalobu správně zamítl,
neboť bez ohledu na to, zda žalobce svá tvrzení a důkazy o likvidačním dopadu solárního
odvodu na svou osobu uplatnil v daňovém řízení nebo v řízení před soudem, tyto skutečnosti
nemohly být v těchto řízeních jakkoliv zohledněny a nemohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí
žalovaného.
Nejvyšší správní soud s ohledem na výše uvedené dospěl k závěru, že kasační stížnost
není důvodná. Jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž je nutno
přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost
jako nedůvodnou (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 s. ř. s.
Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému
pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly,
a proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. dubna 2014
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu