ECLI:CZ:NSS:2014:4.AFS.53.2014:46
sp. zn. 4 Afs 53/2014 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců Mgr. Aleše Roztočila a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobce: HOPR
TRADE CZ, s. r. o., IČ: 268 69 306, se sídlem Libušina 667/72, Olomouc, zast. JUDr. Petrem
Pečeným, advokátem, se sídlem Purkyňova 74/2, Praha 1, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Olomoucký kraj, se sídlem náměstí Lazecká 545/22, Olomouc, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti usnesení Krajského soudu v Brně ze dne 13. 2. 2014, č. j. 31 Af 184/2013 - 71,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Včas podanou kasační stížností brojil žalobce (dále jen „stěžovatel“) proti shora
označenému usnesení Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), jímž byla odmítnuta
jeho žaloba na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu. Žalobou se stěžovatel
domáhal toho, aby krajský soud vyslovil, že zahájení a provádění daňové kontroly daně z přidané
hodnoty za zdaňovací období červen 2013 je nezákonné a žalovanému se zakazuje pokračovat
v provádění této kontroly. Nezákonnost kontroly stěžovatel spatřoval v opakovaném, šikanózním
zahajování nových kontrolních postupů bez ohledu na to, že při předcházejících kontrolách
nebyla objevena žádná pochybení.
[2] Krajský soud shora označeným usnesením žalobu odmítl dle §46 odst. 1 písm. d) zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)
s tím, že není přípustná, neboť se lze ochrany domáhat jinými prostředky podle §85 s. ř. s.
Odkázal přitom na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, dle kterého nastupuje možnost úspěšného podání žaloby
proti nezákonnému zásahu ve formě zahájení daňové kontroly teprve tehdy, když žalobce
bezvýsledně vyčerpá právní prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně, přičemž tímto
právním prostředkem byly dle §16 odst. 4 písm. d) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) námitky. V nyní projednávané věci krajský
soud dále uvádí, že prostředkem ochrany ve smyslu §85 s. ř. s. je podání stížnosti podle
§261 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“), jelikož tento institut navazuje na institut námitek podle zákona o správě daní a poplatků
a výše uvedené závěry jsou tedy plně přenositelné na právní úpravu daňového řádu. V tomto
krajský soud dále odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2013,
č. j. 9 Aps 4/2013 – 25.
[3] Protože měl krajský soud z obsahu spisu za zjištěné, že stěžovatel proti zahájení daňové
kontroly nepodal stížnost dle §261 daňového řádu, a tím nevyčerpal prostředky ochrany proti
tvrzenému nezákonnému zásahu, odmítnul žalobu jako nepřípustnou dle §46 odst. 1 písm. d)
s. ř. s. ve spojení s §85 s. ř. s.
II.
Obsah kasační stížnosti
[4] V kasační stížnosti stěžovatel uvedl, že stížnost dle §261 odst. 1 daňového řádu
je prakticky totožná s institutem stížnosti dle §175 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“). Na podporu svého tvrzení stěžovatel
poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2010, č. j. 4 Aps 2/2010 – 44,
publikovaný pod č. 2339/2011 Sb. NSS, v němž Nejvyšší správní soud judikoval, že podání
stížnosti podle §175 správního řádu není podmínkou přípustnosti žaloby ve věci ochrany před
nezákonným zásahem ve smyslu §85 s. ř. s., jelikož taková stížnost nemá dostatečný ochranný
a nápravný účel. Stěžovatel usuzoval, že cílem zákonodárce bylo začlenit do daňového řádu
úpravu odpovídající §175 správního řádu a jejich aplikace by tedy měla být totožná. Z tohoto
důvodu stěžovatel konstatoval, že n ení-li podání stížnosti podle správního řádu předpokladem
přípustnosti zásahové žaloby, pak ani identický institut stížnosti podle daňového řádu takovouto
podmínkou být nemůže.
[5] Stěžovatel také tvrdil, že v průběhu daňové kontroly proti postupu správce daně brojil
stížnostmi a výtkami, na které nebylo ze strany správce daně reagováno.
[6] Stěžovatel dále namítl, že mu krajský soud před vydáním usnesení nezaslal vyjádření
žalovaného ze dne 3. 12. 2013, čímž stěžovateli neposkytl příležitost vyjádřit
se k protiargumentům uplatněným v replice žalovaného.
[7] Konečně stěžovatel dále upozornil také na to, že nebyl krajským soudem poučen
o nutnosti doplnit tvrzení, případně označit dodatečné důkazy k doložení splnění podmínek
podání žaloby. V těchto postupech stěžovatel shledal rozpor s §36 soudního řádu správního
a porušení zásad procesní rovnosti.
[8] Z výše uvedených důvodů tedy stěžovatel navrhl zrušení napadeného usnesení krajského
soudu a navrácení věci k dalšímu řízení.
III.
Vyjádření žalovaného
[9] Žalovaný se ve svém vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil s výrokem i obsahem
napadeného usnesení krajského soudu, tedy s tím, že stěžovatel nevyčerpal prostředky ochrany
proti tvrzenému nezákonnému zahájení daňové kontroly.
[10] K námitce totožnosti stížnosti dle §261 odst. 1 daňového řádu a stížnosti dle §175
správního řádu žalovaný s odkazem na stěžovatelem citovaný rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 17. 12. 2010, č. j. 4 Aps 2/2010 – 44, publikovaný pod č. 2339/2011 Sb. NSS uvedl,
že stížnost dle §175 správního řádu sice není podmínkou přípustnosti žaloby ve věci
nezákonného zásahu, avšak není vyloučeno, aby jiný zákon efektivní prostředek ochrany upravil
a umožnil uplatnění §85 s. ř. s. Podle žalovaného je stížnost dle §261 odst. 1 daňového řádu
právě takovým efektivním prostředkem.
[11] Ohledně námitky, že stěžovateli nebyla dána možnost podat repliku k vyjádření
žalovaného k žalobě, žalovaný podotkl, že samotné vyjádření nepřineslo nové skutečnosti, které
by stěžovateli nebyly známy ze spisového materiálu.
[12] Nadto žalovaný ve vyjádření upozornil, že stěžovatel nijak nepopírá tu skutečnost,
že stížnost dle §261 daňového řádu nepodal a trvá toliko na tom, že stížnost neměla
být podmínkou pro podání zásahové žaloby.
[13] Na základě této argumentace žalovaný navrhl kasační stížnost zamítnout.
IV.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[14] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná a stěžovatel je v souladu s §105
odst. 2 s. ř. s. zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační
stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
[15] Stěžovatel se v kasační stížnosti dovolává důvodů uvedených v §103 odst. 1
písm. a), b) d) a e) s. ř. s. Kasační stížnost není důvodná.
[16] Krajský soud uvedl, že prostředkem ochrany ve smyslu §85 s. ř. s. je podání stížnosti
podle §261 daňového řádu. Nejvyšší správní soud se s tímto hodnocením ztotožňuje.
[17] Podle §261 odst. 1 a odst. 3 až 6 daňového řádu:
(1) Osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho
úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany. (…)
(3) Správce daně prošetří skutečnosti uvedené ve stížnosti. Považuje-li to za vhodné, vyslechne stěžovatele, osoby,
proti nimž stížnost směřuje, popřípadě další osoby, jejichž výpověď může přispět k objasnění věci.
(4) Stížnost musí být vyřízena do 60 dnů ode dne jejího doručení správci daně příslušnému k jejímu vyřízení.
Stanovenou lhůtu lze překročit jen tehdy, nelze-li v jejím průběhu zajistit podklady potřebné pro vyřízení stížnosti.
Stížnost proti nevhodnému chování úřední osoby při daňové kontrole nebo postupu správce daně při daňové
kontrole musí být vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontroly.
(5) Byla-li stížnost shledána důvodnou nebo částečně důvodnou, učiní správce daně bezodkladně nezbytná opatření
k nápravě. O výsledku šetření a opatřeních přijatých k nápravě se učiní úřední záznam a správce daně o tomto
výsledku bezodkladně vyrozumí stěžovatele.
(6) Má-li stěžovatel za to, že jeho stížnost nebyla řádně vyřízena, může požádat nejblíže nadřízeného správce
daně, aby prošetřil způsob vyřízení stížnosti. Tento správce daně postupuje při prošetření způsobu vyřízení
stížnosti podle odstavců 3 až 5.
[18] Nejvyšší správní soud posuzoval stížnost dle §261 daňového řádu jako možný prostředek
ochrany dle §85 s. ř. s. již v rozsudku ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, dostupný stejně
jako další zde citovaná rozhodnutí zdejšího soudu z www.nsssoud.cz. Závěry uvedené v tomto
rozsudku jsou aplikovatelné i na nyní posuzovaný případ. V uvedeném rozsudku vyšel Nejvyšší
správní soud z předchozí právní úpravy v zákoně o správě daní a poplatků, v níž byly
za prostředek ochrany dle §85 s. ř. s. proti zahájení a provádění daňové kontroly považovány
námitky dle §16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků; k tomu viz usnesení
rozšířeného senátu zdejšího soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004 - 110, publikované
pod č. 735/2006 Sb. NSS.
[19] Jak již Nejvyšší správní soud v citovaném rozsudku devátého senátu uvedl, námitky dle
§16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků a stížnost dle §261 odst. 1 až 5 daňového
řádu mají obdobný charakter v těch ohledech, které jsou rozhodné pro kvalifikování těchto
institutů jako způsobilého prostředku ochrany ve smyslu §85 s. ř. s., jenž musí být vyčerpán před
podáním zásahové žaloby proti zahájení či provádění daňové kontroly. Jelikož námitky v zákoně
o správě daní a poplatků představovaly prostředek ochrany ve smyslu §85 s. ř. s., je tímto
prostředkem ochrany i stížnost dle §261 daňového řádu. To, že stížnost je prostředkem ochrany
v situaci, kdy daňová kontrola neměla být vůbec zahájena způsobem, jakým k ní došlo, a nemůže
nadále probíhat, reflektuje i odborná literatura (viz Baxa, J.; Dráb, O.; Kaniová, L.; Lavický,
P.; Schillerová, A.; Šimek, K.; Žišková, M. Daňový řád Komentář. II díl. Praha : Wolters Kluwer.
2011, s. 1503; dále též Kobík, J.; Kohoutková, A. Daňový řád s komentářem. 2. vyd. Olomouc :
ANAG. 2013. s. 1086) a důvodová zpráva k daňovému řádu.
[20] Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, uvedl také
kritéria, na základě kterých usoudil, že stížnost dle §261 odst. 1 až 5 daňového řádu je účinným
prostředkem nápravy. Jedná se především o povinnost příslušné úřední osoby se námitkou
či stížností zabývat, nutnost zabývat se všemi skutečnostmi ve stížnosti uplatněnými a požadavek,
aby byla přijata nezbytná opatření k nápravě.
[21] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že zásahovou žalobu, kterou by se stěžovatel domáhal
ochrany proti daňové kontrole, je možno věcně projednat až po bezvýsledném vyčerpání
stížnosti dle §261 odst. 1 až 5 daňového řádu a následné žádosti o prošetření způsobu vyřízení
stížnosti dle §261 odst. 6 daňového řádu. Bezvýsledným vyčerpáním prostředku ochrany
se rozumí nejen stav, kdy v rámci prošetření způsobu vyřízení stížnosti nebylo daňovému
subjektu vyhověno, ale též situace, kdy nebylo prošetření způsobu vyřízení stížnosti vůbec
provedeno ve stanovené lhůtě.
[22] Argumentaci stěžovatele, v níž poukázal na kolizi odůvodnění v rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, s předchozí rozhodovací praxí
ve věci povahy stížnosti ve vztahu k podmínkám žaloby proti nezákonnému zásahu správního
orgánu nelze přisvědčit. Stěžovatel v kasační stížnosti blíže nespecifikoval skutečnosti, ve kterých
shledává odklon od konstantní judikatury. S ohledem na kontext kasační stížnosti lze usoudit,
že stěžovatel chtěl patrně poukázat na to, že právní úprava stížnosti dle §261 daňového řádu
je téměř shodná jako právní úprava stížnosti dle §175 správního řádu.
[23] Jestliže však stěžovatel spatřoval rozpor v tom, že stížnost dle §175 správního řádu není
předpokladem podání zásahové žaloby, zatímco stížnost podle §261 daňového řádu dle citované
judikatury má být za prostředek ochrany považována, vycházel z nesprávného předpokladu.
[24] Nejvyšší správní soud dospěl v rozsudku ze dne 17. 12. 2010, č. j. 4 Aps 2/2010 – 44,
publikovaný pod č. 2339/2011 Sb. NSS k závěru, že podání stížnosti podle §175 správního řádu
není podmínkou přípustnosti žaloby ve věci nezákonného zásahu. Tím ovšem není vyloučeno,
aby jiný zákon efektivní prostředek ochrany před nezákonným zásahem správního orgánu upravil
a umožnil tak uplatnění §85 s. ř. s.
[25] Lze stěžovateli přisvědčit, že právní úprava stížnosti dle §261 daňového řádu a stížnosti
dle §175 správního řádu jsou do určité míry podobné. Nejvyšší správní soud však shledal
odlišnosti, které odůvodňují odchylný závěr ve vztahu ke stížnosti dle §261 daňového řádu
na rozdíl od stížnosti dle §175 správního řádu. Těmito odlišnostmi se zdejší soud detailně
zabýval i v citovaném rozsudku ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013 – 25, na který je možno
v této souvislosti plně odkázat. Především lze upozornit na §261 odst. 4 větu poslední daňového
řádu, která posiluje ochrannou a nápravnou funkci stížnosti dle daňového řádu oproti stížnosti
podle správního řádu. Podle tohoto ustanovení musí být stížnost proti nevhodnému postupu
správce daně při daňové kontrole vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontroly. Dále
je v daňovém řádu precizněji upraveno prošetření vyřízení stížnosti, než je tomu u prošetření
vyřízení stížnosti v §175 odst. 7 správního řádu. Konečně je nutné zdůraznit také to, že stížnost
upravená daňovým řádem navazuje na institut námitek dle §16 odst. 4 písm. d) zákona o správě
daní a poplatků. Stížnost dle §261 daňového řádu je tedy efektivním prostředkem ochrany před
nezákonným zásahem, což umožňuje uplatnění §85 s. ř. s. Nejvyšší správní soud tedy rozpor
s předchozí judikaturou neshledává, a to již z toho důvodu, že se jedná o otázku výkladu
odlišného právního předpisu, a proto postup dle §17 odst. 1 s. ř. s. navržený stěžovatelem není
namístě.
[26] Ze spisu správního orgánu Nejvyšší správní soud ověřil, že stěžovatel stížnost proti
zahájení a provádění daňové kontroly za předmětné zdaňovací období nepodal. Podání
stěžovatele učiněné ústně do protokolu dne 4. 11. 2013, č. j. 3569956/13/3001-05406-708746
nazvané stížnost směřovalo toliko proti rozsahu nahlížení do spisu (respektive neumožnění
nahlížet do vyhledávací části spisu), toto podání bylo zaevidované jako stížnost dle §261
pod č. j. 3577969/13; nelze je však považovat za stížnost proti nezákonnému opakovanému,
šikanóznímu zahajování nových kontrolních postupů což je předmětem nyní projednávané
žaloby, nýbrž týkalo se pouze nahlížení do vyhledávací části spisu, tedy věci odlišné od nyní
žalovaného postupu žalovaného, v němž stěžovatel spatřuje nezákonný zásah. Stěžovatel obdržel
vyrozumění o vyřízení stížnosti a postup dle §261 odst. 6 daňového řádu nevyužil. Podle
opakovaně citovaného rozsudku zdejšího soudu ve věci sp. zn. 9 Aps 4/2013 však i podání
žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti podle §261 odst. 6 daňového řádu je nezbytné
pro vyčerpání prostředků ochrany dle §85 s. ř. s., a je tedy i podmínkou přípustnosti žaloby
na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu.
[27] Stěžovatel dále namítal, že řízení před krajským soudem bylo stiženo vadou, neboť
stěžovateli nebylo zasláno vyjádření žalovaného k žalobě, což je v rozporu se zásadou rovnosti
účastníků, která je zakotvena v §36 odst. 1 s. ř. s. Z obsahu soudního spisu krajského soudu
plyne, že vyjádření žalovaného k žalobě skutečně nebylo zasláno.
[28] Doručování vyjádření účastníka řízení ostatním účastníkům se Nejvyšší správní soud
věnoval v rozsudku ze dne 6. 12. 2007, č. j. 2 Afs 91/2007 – 90. Komunikaci soudu s účastníky
po podání žaloby proti rozhodnutí správního orgánu upravuje zejména §74 odst. 1 s. ř. s., toto
ustanovení však neupravuje komunikaci soudu s účastníky vyčerpávajícím způsobem. Pokud
soud rozhoduje o věci samé bez jednání, je nezbytné, aby účastníci řízení měli k dispozici všechny
podklady, ze kterých bude soud při samotném rozhodování vycházet. Zasílání jednotlivých
vyjádření účastníkům je přitom důležitým atributem spravedlivého procesu, který se pak odráží
také v zásadě rovnosti zbraní v soudním řízení. V citovaném rozsudku jsou uvedeny jednotlivé
okolnosti, ke kterým je nutno přihlížet při hodnocení intenzity vady řízení spočívající v tom,
že soud nedoručil vyjádření účastníka řízení ostatním účastníkům. Rozhodující je, že účastníci
musejí být seznámeni s každým důkazem nebo stanoviskem, jejichž účelem je ovlivnit
rozhodování soudu, a musí mít možnost se k nim vyjádřit. Je také nutné zhodnotit, zda soud
z vyjádření účastníka ve svém rozhodnutí vyšel, do jaké míry opřel výrok a odůvodnění
rozhodnutí o obsah vyjádření a zda bylo ve věci nařízeno jednání (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne. 15. 2. 2012, č. j. 1 Afs 5/2012 - 31).
[29] V projednávané věci však tyto závěry aplikovat nelze a námitka stěžovatele důvodná není.
K odmítnutí žaloby podle ustanovení §46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. přistoupil krajský soud pro její
nepřípustnost (tj. pro absolutní – neodstranitelný – nedostatek podmínky řízení), neboť
stěžovatel před podáním žaloby nevyčerpal jiné prostředky ochrany podle §85 s. ř. s. Skutečnost,
že stěžovatel nepodal ve věci předmětné daňové kontroly stížnost podle §261 odst. 1 daňového
řádu, přitom mezi stranami sporná nebyla (respektive stěžovatel ani netvrdil, že by takovou
stížnost podal). Spornou byla pouze právní otázka, zda tato stížnost je jiným prostředkem
ochrany ve smyslu §85 s. ř. s., tj. podmínkou přípustnosti žaloby ve věci nezákonného zásahu
spočívajícího v zahájení a provádění daňové kontroly. Vyjádření žalovaného k žalobě proto
objektivně nemohlo rozhodnutí krajského soudu nijak ovlivnit, neboť přípustností zásahové
žaloby dle §85 s. ř. s. se krajský soud musí zabývat vždy z úřední povinnosti. Není proto
případný ani odkaz stěžovatele na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2012,
č. j. 1 Afs 5/2012 – 31, jehož závěry se týkají posouzení opožděnosti žaloby, kdy mezi stranami
byla sporná skutková otázka okamžiku podání žaloby. Nelze přisvědčit ani námitce stěžovatele,
kterou krajskému soudu vytýká, že před odmítnutím žaloby nebyl krajským soudem poučen
podle §36 odst. 1 s. ř. s. Poučovací povinnost krajského soudu podle tohoto ustanovení v daném
případě nebyla na místě, neboť již ze spisu správního orgánu bylo zřejmé, že podmínka
přípustnosti zásahové žaloby podle §85 s. ř. s. splněna nebyla, jde o neodstranitelný nedostatek
podmínky řízení o zásahové žalobě a nebylo ani zapotřebí provádět jakékoli dokazování.
[30] Závěrem Nejvyšší správní soud podotýká, že ve skutkově i právně analogické věci
stejných účastníků (předmětem sporu byla daňová kontrola rovněž ve věci daně z přidané
hodnoty, pouze za zdaňovací období červenec 2013) rozhodl zdejší soud shodně již rozsudkem
ze dne 29. 5. 2014, č. j. 5 Afs 43/2014 - 35.
V.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[31] Uplatněné důvody kasační stížnosti nebyly zjištěny a Nejvyšší správní soud proto kasační
stížnost jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[32] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel ve věci neměl úspěch, a proto nemá právo na náhradu
nákladů řízení, které mu vznikly. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak
jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady v řízení
o kasační stížnosti v míře přesahující rámec jeho úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 10. července 2014
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu