ECLI:CZ:NSS:2014:6.AFS.23.2014:35
sp. zn. 6 Afs 23/2014 - 35
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy a soudce zpravodaje
JUDr. Karla Šimky a soudců JUDr. Petra Průchy a JUDr. Tomáše Langáška v právní
věci žalobce: VN 17 a.s., se sídlem náměstí Svobody 91/20, Brno, zastoupeného JUDr. Alešem
Ondrušem, advokátem, se sídlem Těsnohlídkova 943/9, Brno, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí
Finančního ředitelství v Brně ze dne 27. 7. 2011, č. j. 2329/11-1200-702271, v řízení o kasační
stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 20. 12. 2013, č. j. 29 Af
127/2011 - 32,
takto:
I. Kasační stížnost žalovaného se zamít á.
II. Žalovaný je pov in e n zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 4114 Kč,
a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho advokáta JUDr. Aleše
Ondruše.
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí krajského soudu
[1] Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 20. 12. 2013, č. j. 29 Af 127/2011 - 32, zrušil
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 27. 7. 2011, č. j. 2329/11-1200-702271, a vrátil
mu věc k dalšímu řízení. Tímto rozhodnutím finanční ředitelství změnilo dodatečný platební
výměr Finančního úřadu Brno I ze dne 26. 7. 2010, č. j. 203948/10/288911702081,
tak, že žalobci dodatečně vyměřenou daň za zdaňovací období roku 2007 změnilo na částku
4 937 280 Kč a penále na částku 987 456 Kč.
[2] Podle finančního ředitelství žalobce již v roce 2007 neměl důvod tvořit rezervu na opravy
budovy Václavské náměstí 17, Praha 1, neboť jemu vydané pravomocné stavební povolení
neumožňovalo provést opravy této nemovitosti způsobem, jak byly vyčísleny v rozpočtu. Práce
podle stavebního povolení mají charakter technického zhodnocení (rekonstrukce)
a není na ně možné tvořit rezervu oprav ve smyslu §7 odst. 1 a 2 zákona č. 593/1992 Sb.,
o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění účinném za posuzované období
(dále jen „zákon o rezervách“). Provedením stavebních prací dojde k zásadní změně technických
parametrů a vybavení předmětné nemovitosti. Podle stavebních předpisů lze přitom stavby,
jejich změny a udržovací práce na nich provádět jen podle stavebního povolení nebo ohlášení
stavebnímu úřadu. Ve vazbě na vydané pravomocné stavební povolení, které nabylo právní moci
dne 26. 11. 2007, měl proto žalobce v souladu s §4 odst. 1 zákona o rezervách rozpustit
vytvořenou rezervu na opravy ve prospěch nákladů nejpozději k 31. 12. 2007.
[3] V odůvodnění napadeného rozsudku dospěl krajský soud k závěru, že žalobce dostatečně
prokázal, že projekt oprav předmětné nemovitosti obstojí vedle projektu její rekonstrukce
podléhající stavebnímu povolení, což plyne i z porovnání obou projektů provedeného finančním
ředitelstvím. Krajský soud se proto neztotožnil s názorem ohledně účinků pravomocného
stavebního povolení ze dne 12. 11. 2007. Vydání stavebního povolení či nabytí jeho právní moci
může být objektivní okolností představující pominutí důvodu pro tvorbu rezervy oprav
hmotného majetku, pokud je z něj však pominutí těchto důvodů jednoznačně patrné. Závěr
o trvání či pominutí důvodu pro tvorbu rezerv však může záviset na jednotlivých skutečnostech
a jejich souhrnu a může se tak lišit i v poměrně obdobných případech. Obecně je však stavební
povolení pouze aktem legalizujícím budoucí stavební činnost stavebníka a neznamená,
že stavebník musí stavbu realizovat, ale pouze to, že při její případné realizaci se musí řídit
podmínkami stanovenými ve stavebním povolení. Vydané stavební povolení zároveň neznamená,
že by na stavbě současně nemohly být prováděny práce podléhající pouze ohlášení stavebnímu
úřadu nebo práce, které nepodléhají ani povolení ani ohlášení. Nelze tedy dospět k závěru,
že vydáním předmětného stavebního povolení automaticky pominul důvod tvorby předmětné
rezervy na opravu. Finanční ředitelství ve svém rozhodnutí, hodnotíc postup žalobce
s několikaletým odstupem a se znalostí reálného výsledku jeho stavební činnosti, pominulo
skutečnosti, jimiž žalobce prokazoval, že ještě cca do poloviny roku 2008 nebylo jasné,
zda žalobce bude předmětnou nemovitost skutečně rekonstruovat, či pouze opravovat. Řešení
žádné ze žalobcem uváděných relevantních okolností nebylo v plné dispozici žalobce. V případě
zachování práv nájemníka Petra Cibulky byl žalobce vázán jak rozhodnutími soudů,
tak (ve vztahu k rekonstrukci) podmínkami stavebního povolení. K vyřešení situace došlo
až uzavřením „Dohody o ukončení nájmu bytu a o náhradě za útrapy“ ze dne 20. 5. 2008. V roce 2008
též opakovaně docházelo k obsazení nemovitosti třetími osobami, což prokazuje např. Úřední
záznam Policie České republiky ze dne 4. 3. 2008. V témže roce byl žalobce také vázán
předběžnými opatřeními Obvodního soudu pro Prahu 1. Na základě těchto opatření nemohl
žalobce práce dle stavebního povolení provést a nebylo též jasné, zda a kdy to bude možné.
Indicií svědčící možnosti provedení oprav přitom byla i skutečnost, že částkou na jejich
provedení žalobce fakticky disponoval (na rozdíl od řádově vyšší částky na rekonstrukci).
Na základě tvrzení žalobce podložených předloženými důkazy tak krajský soud dospěl k závěru,
že důvod pro tvorbu rezerv pominul až v roce 2008 po odpadnutí všech právních překážek
bránících provádění prací na rekonstrukci dle stavebního povolení. Ostatně v tomtéž roce
žalobce práce na rekonstrukci skutečně zahájil. V souladu s §4 odst. 1 zákona o rezervách měl
tedy žalobce rezervu na opravy předmětné budovy zrušit ve zdaňovacím období roku 2008,
což také učinil. Proto krajský soud rozhodnutí finančního ředitelství jako nezákonné zrušil.
II. Kasační stížnost stěžovatele a vyjádření žalobce k ní
[4] S nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, dnem
1. 1. 2013, došlo k reorganizaci daňové správy. Nástupcem Finančního ředitelství v Brně se stalo
Odvolací finanční ředitelství, které vstoupilo do procesní pozice žalovaného
(dále jen „stěžovatel“). V kasační stížnosti podané v zákonné lhůtě stěžovatel uplatnil důvody
podle ust. §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Namítá, že okamžik, kdy pominou důvody pro tvorbu
rezervy na opravy hmotného majetku, je v případě probíhajícího stavebního řízení nutno
vztahovat k ukončení tohoto řízení. Vydáním stavebního povolení je totiž stavebním úřadem
závazným způsobem deklarováno, jaké konkrétní zásahy do majetku – jaké stavební úpravy
budou prováděny. Stavební povolení, z něhož vyplývá, že předmětná nemovitost
má být podrobena celkové rekonstrukci, bylo vydáno dne 12. 11. 2007, dne 26. 11. 2007
pak nabylo toto stavební povolení právní moci. Důvody, pro které byla vytvořena rezerva
na opravy, tak podle stěžovatele pominuly již v roce 2007. Není-li splněna podmínka
odůvodněnosti rezervy, nemůže být taková rezerva tvořena a musí být zrušena již v období,
kdy tyto důvody pominuly. Již v roce 2007 bylo zřejmé, že žalobce zamýšlí provést takové zásahy
(stavební úpravy) do majetku, které nebudou mít charakter pouhých oprav, ale charakter
technického zhodnocení – rekonstrukce. Podle stěžovatele skutečnost, že bylo vydáno stavební
povolení, sice neznamená, že stavebník musí stavbu realizovat, ale pokud je tento správní
akt vydán, musel stěžovatel (a také správce daně) vycházet z presumpce závaznosti
tohoto rozhodnutí v tom smyslu, že při případné realizaci stavby se stavebník musí řídit
podmínkami stanovenými ve stavebním povolení. Nebylo podstatné, zda žalobce jako stavebník
možnost stavět využije, či ne. Podstatné je to, že zpracováním projektu a dovršením
povolovacího stavebního řízení dal žalobce navenek najevo, že nemá v úmyslu realizovat
ty opravy, na něž rezervu tvořil, ale hodlá provádět stavební úpravy charakteru technického
zhodnocení. Bez významu v této souvislosti není ani to, že rezerva je v podstatě fiktivní výdaj.
Důkazní břemeno ve vztahu k prokázání důvodnosti vytvořené rezervy nese daňový subjekt
a je vztaženo právě k těm nákladům, na něž je vytvořen rozpočet. Pravomocné stavební povolení
již neumožňovalo žalobci provést opravy majetku tím způsobem, jak byly vyčísleny v rozpočtu.
To znamená, že i kdyby snad žalobce z hlediska stavebních předpisů mohl provést nějaké
drobnější opravy budovy, nelze mít za prokázané, že měl v úmyslu nadále provést ty rozpočtové
opravy a v tom rozsahu, na něž tvořil rezervu a také v tom roce, který v plánu tvorby rezervy
předpokládal. Vzhledem k tomu má stěžovatel za to, že v daném případě tak je pravomocné
stavební povolení příčinou pominutí důvodu tvorby rezervy na opravy.
[5] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a vrátil
věc krajskému soudu k dalšímu řízení.
[6] Žalobce se ve vyjádření ke kasační stížnosti plně ztotožnil se závěry krajského soudu.
Uvedl, že vzhledem ke špatnému stavebně technickému stavu předmětné nemovitosti
a ultimativním požadavkům ze strany nájemníků se rozhodl připravit její opravy. Cena těchto
oprav byla na základě předložených nabídek odhadnuta na částku 20 572 000 Kč. Termín
zahájení oprav stanovil žalobce předběžně na rok 2008 a zároveň rozhodl o vytvoření rezervy
na opravy hmotného majetku ve výši 5 143 000 Kč ročně. Při stanovení výše rezervy vycházel
z nabídky ceny oprav, která byla v předchozím daňovém řízení správci daně řádně doložena.
V roce 2006 o žádné budoucí realizaci rekonstrukčních prací a jejich charakteru nerozhodl.
Zadání projektové přípravy technického zhodnocení bylo pouze jednou z připravovaných variant
budoucích prací a v žádném případě nenahrazovalo konečné rozhodnutí, neboť toto bylo závislé
na celé řadě objektivních skutečností. Potřeba provedení oprav existovala nezávisle na záměru
provést vedle těchto oprav i rozsáhlou rekonstrukci. Stěžovatel odmítá vzít v úvahu závažné
právní skutečnosti, které bránily žalobci rekonstrukci realizovat, přičemž ovšem i nadále trvala
nutnost provedení oprav, na které byla vytvořena příslušná rezerva. Vedle nezbytných oprav začal
žalobce souběžně připravovat variantu rozsáhlejší rekonstrukce pro případ, že bude odstraněn
tehdejší „patový“ stav, aniž by tím ovšem jakkoli vyloučil nutnost provedení plánovaných oprav.
Stěžovatel tak dává žalobci za vinu, že z opatrnosti zahájil stavební řízení ohledně rozsáhlejší
rekonstrukce. Pro realizaci plánovaných oprav však nebylo žádného stavebního povolení vůbec
potřeba a variantně připravovaná rekonstrukce nijak nevylučuje možnost řádného provedení
oprav v tom rozsahu, na který byly rezervy vytvořeny. Celkové náklady na rekonstrukci objektu
dosáhly částky téměř 570 milionů Kč. Pokud by se toto finanční krytí nepodařilo zajistit, nemohla
by být rekonstrukce zahájena, i když bylo vydáno pravomocné stavební povolení.
Od samého počátku však správce daně „podsouvá“ daňovému subjektu ničím nepodložený
záměr, že tento od vydání stavebního povolení již žádné opravy provádět nechtěl.
Přitom minimálně až do 19. 5. 2008 nebylo fakticky možné zahájit rekonstrukci,
protože byla zakázána jakákoli dispozice s těmito nemovitostmi rozhodnutím úkony
Katastrálního úřadu pro hlavní město Prahu a následně i vydaným předběžným opatřením soudu.
Stěžovatel pominul speciální ustanovení §7 odst. 6 zákona o rezervách, podle kterého se rezerva
rozpustí v případě, že nebude zahájena oprava nejpozději ve zdaňovacím období následujícím
po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy.
[7] Žalobce navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[8] Nejvyšší správní soud přezkoumal na základě kasační stížnosti napadený rozsudek
v souladu s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel
v podané kasační stížnosti, a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti.
[9] Ze spisu vyplynulo, že v průběhu daňové kontroly zjistil správce daně, že žalobce
zaúčtoval tvorbu rezervy na opravy, takže ho výzvou k dokazování ze dne 8. 2. 2010,
č. j. 37676/10/288932700724, vyzval k doložení účetního dokladu o zaúčtování tvorby
této rezervy a prokázání její výše a způsobu tvorby. Žalobce předložil cenovou nabídku oprav
ze dne 15. 10. 2004 zpracovanou společností HLF - Turbo spol. s r. o. s nabídkovou cenou
20 572 000 Kč a začátkem prací stanoveným na rok 2008. Dle nabídky měly být na předmětné
nemovitosti provedeny následující činnosti, které byly jednotlivě oceněny: oprava vodovodního
potrubí, oprava kanalizačního potrubí, oprava elektrického vedení, opravy oken - vnější stěna,
opravy oken - vnitřní stěna, opravy topného systému, světlíky, byt pana Cibulky, hromosvod
a střecha. Podle žalobce se tyto opravy jevily jako nezbytné vzhledem k celkově zanedbanému
stavu objektu a havarijnímu stavu řady stavebních prvků. Dne 8. 12. 2006 podal žalobce žádost
o vydání stavebního povolení na stavbu „stavební úpravy domu na obchody, administrativu a bytové
jednotky Praha 1, Nové Město č.p. 834, Václavské nám. 17“. Stavebním povolením vydaným
dne 12. 11. 2007 pod č. j. Výst. 116489/2006-Hs-2/834 povolil stavební úřad žalobci stavební
práce, které spočívaly v zásadní změně technických parametrů a vybavení předmětné nemovitosti.
Stávající objekt se dvěma hloubkově situovanými křídly podél dvou čtvercových dvorů
měl být postupně demolován a následně nahrazen železobetonovou skeletovou konstrukcí
v plném rozsahu zastavující celou plochu pozemku, mezi prvním a čtvrtým podzemním patrem
byly navrženy eskalátory, vedle eskalátorů od úrovně stropu nad druhým nadzemním patrem
až po strop nad čtvrtým nadzemním patrem byl navržen atriový prostor atd.
[10] Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, upravuje řadu případů, kdy lze pro účely
zjištění základu daně z příjmů uplatnit částky vynakládané v souvislosti s hmotným majetkem
jako daňové výdaje (náklady) a stanoví také podmínky jejich uplatnění. Podle §24 odst. 2 písm. i)
tohoto zákona mezi ně náleží i rezervy, jejichž způsob tvorby a výši stanoví zvláštní zákon.
Tím je zákon o rezervách, který v §7 obsahuje úpravu vytváření rezervy na opravu hmotného
majetku.
[11] Zákon o rezervách stanovuje podmínky, za nichž je možné zahrnout do výdajů
na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů tvorbu rezerv na opravy hmotného majetku
a kdy je povinnost vytvořené rezervy zrušit ve prospěch výnosů (příjmů). Podle §3
tohoto zákona musí být způsob tvorby rezerv a opravných položek za zdaňovací období
a jejich výše prokazatelné. Podle §7 odst. 2 tohoto zákona se za opravy nepovažuje
technické zhodnocení podle zvláštního zákona. Rezerva na opravy hmotného majetku
tak musí být vždy zřetelně odlišitelná od případně vytvářené rezervy na zhodnocení příslušného
majetku. Při tvorbě každé rezervy na opravu hmotného majetku je proto nutné zdůvodnit
nezbytnost tvorby rezervy, prokázat způsob výpočtu její výše a způsob jejího používání.
[12] Podle §4 odst. 1 zákona o rezervách se rezervy zruší ve stejném období, kdy pominuly
důvody, pro které byly vytvořeny. Podle §7 odst. 5 téhož zákona, nebude-li oprava zahájena
nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu
výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zruší v tomto následujícím zdaňovacím
období. Rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže nebyla vyčerpána nejpozději
ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena.
[13] Mezi účastníky řízení není sporu o tom, že žalobce byl oprávněn jako vlastník předmětné
nemovitosti vytvářet rezervy na opravy hmotného majetku. Jako bezproblémový se jeví rovněž
postup žalobce, kterým plán oprav a tvorbu rezerv schválil. Nepochybné dále je, že výše uvedené
stavební práce vymezené ve stavebním povolení mají charakter technického zhodnocení
(rekonstrukce), na které není možno ve smyslu §7 odst. 2 zákona o rezervách tvořit rezervu
na opravy ve smyslu §7 odst. 1 téhož zákona. Klíčovou právní otázkou proto je, zda je vydání
takového stavebního povolení skutečností, na jejímž základě lze dovozovat, že pominuly důvody,
pro které byly vytvořeny rezervy na opravu předmětné nemovitosti.
[14] Nejvyšší správní soud především konstatuje, že žalobce je podnikatelským subjektem
a lze předpokládat, že jeho daňově relevantní příjmy a výdaje se budou vázat k takovým
aktivitám, které dávají z ekonomického hlediska smysl, tedy budou prováděny za účelem dosažení
zisku (srov. např. rozsudek ze dne 1. 4. 2004, č. j. 2 Afs 44/2003 - 73, č. 264/2004 Sb. NSS).
V rozsudku ze dne 17. 12. 2007, č. j. 1 Afs 35/2007 - 108, Nejvyšší správní soud zdůraznil,
že „(j)estliže tedy ustanovení §18 odst. 1 zákona o daních z příjmů stanoví, že předmětem daně z příjmů
právnických osob jsou příjmy z veškeré jejich činnosti a z nakládání s veškerým jejich majetkem, má tím na mysli
takovou činnost a takové nakládání s majetkem, které sleduje racionální účel, které tedy není samoúčelné,
resp. jehož jediným smyslem není právě snížení daňové povinnosti cestou obcházení daňových zákonů.
Je tedy třeba pečlivě rozlišovat situaci, kdy daňový subjekt volí z různých do úvahy přicházejících alternativ,
které mají svůj samostatný smysl, tu, která je pro něho daňově nejvýhodnější, což je legitimní, právem aprobovaný
postup, od situace, kdy právě jediným smyslem dané činnosti či transakce je získání nelegitimního daňového
zvýhodnění. Ve druhém případě se jedná (…) o chování zákonem jen zdánlivě dovolené, která má však
ve skutečnosti povahu chování protiprávního, a může za určitých okolností nabýt povahy zneužití veřejného
subjektivního práva daňového subjektu, jemuž soudy ve správním soudnictví nemohou poskytovat ochranu“.
Podle §31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), pak daňový subjekt nese důkazní břemeno,
že uplatněné výdaje skutečně vynaložil na dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů,
tedy příjmů z takové činnosti, jež má svůj ekonomický nebo jiný samostatný účel,
a že tak v kontextu posuzované věci učinil v souladu se zákonem o rezervách.
[15] S ohledem na výše uvedené i pro vytváření rezerv na opravu hmotného majetku platí,
že se jedná o výsledek ekonomické úvahy daňového subjektu, který tímto způsobem sleduje
legitimní ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daňovou optimalizaci. Nejvyšší správní
soud v rozsudku ze dne 9. 7. 2009, č. j. 9 Afs 62/2008 - 59, uvedl, že „(d)ůvody pro tvorbu rezerv
jsou jednoznačně ekonomické. Rezervy představují fiktivní výdaj, jedná se o časově rozprostřený náklad na budoucí
výdaj. V případě rezerv na opravu hmotného majetku se jedná o rozložení většího výdaje finančních prostředků,
které daňový subjekt předpokládá vynaložit na opravu hmotného majetku, do několika zdaňovacích období,
nikoli pouze do toho, v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato možnost je pro daňový subjekt fakultativní,
většinou k ní přistupuje jako k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu optimalizace svého daňového základu“.
[16] Zákonná úprava vytváření rezerv na opravy hmotného majetku tudíž musí být vykládána
dostatečně flexibilně, aby umožnila zohlednit variabilitu podnikatelského prostředí a konkrétní
skutkové okolnosti posuzovaných případů. Například v rozsudku ze dne 18. 12. 2008,
č. j. 7 Afs 44/2008 - 77, zdejší soud uvedl, že „(v) realitě běžného života je totiž možné, že se následně
po zahájení tvorby rezervy změní v důsledku nepředpokládaných okolností původně zamýšlený termín zahájení
opravy.“ V rozsudku ze dne 13. 6. 2007, č. j. 2 Afs 210/2006 - 70, dospěl Nejvyšší správní soud
k závěru, že §7 odst. 4 zákona o rezervách nikterak nevylučuje souběh tvorby a čerpání rezervy
v průběhu jednoho zdaňovacího období. V rozsudku ze dne 22. 3. 2012, č. j. 5 Afs 33/2011 - 70,
dospěl zdejší soud k závěru, že „(o)tázka, zda stěžovatel nadobro upustil od plánovaných oprav tiskařských
strojů v roce 2004, či zda odsunul plánované opravy do následujícího zdaňovacího období, je však pro posouzení
zákonnosti dodatečného platebního výměru podstatná, neboť mění u stěžovatele zdaňovací období,
v němž mu vznikla povinnost rezervy zrušit.“
[17] Hodnocení ekonomického smyslu vytváření rezerv na opravu hmotného majetku hraje
zásadní roli při posuzování opodstatněnosti těchto rezerv. Za nezákonné lze označit takové
rezervy, jejichž jediným účelem je získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Tak tomu
bude zejména v situaci, kdy nejsou opravy, na které je rezerva vytvářena, od počátku
uskutečnitelné. V tomto směru lze odkázat například na rozsudek ze dne 23. 10. 2009,
č. j. 8 Afs 27/2009 - 59, ve kterém zdejší soud posuzoval opodstatněnost zamýšlených oprav
zemědělských staveb, které se nacházely na pozemku určeném podle územního plánu
pro výstavbu rodinných domů. Budovy, které na těchto pozemcích stály, byly doporučeny
na dožití. Vzhledem ke stavebně technickému stavu budov rozsah plánovaných stavebních prací
vyžadoval stavební povolení. Stavební úřad by žádosti o stavební povolení pro rozpor
mezi účelovým určením staveb a funkčním využitím plochy nemohl vyhovět. Proto shledal zdejší
soud tvrzení daňového subjektu o záměru opravy budov jako zjevně účelové a zcela v rozporu
s platným územním plánem obce. K obecnému závěru v tomto směru dospěl zdejší soud
v již citovaném rozsudku ze dne 18. 12. 2008, č. j. 7 Afs 44/2008 - 77, když přisvědčil krajskému
soudu, že „za pominutí důvodů, pro které byla rezerva tvořena, bude třeba považovat stav, kdy původní záměr
poplatníka provést opravu hmotného majetku buď ze subjektivních příčin (např. prodej hmotného majetku,
rozhodnutí provést místo opravy zchátralé stavby její odstranění) nebo objektivních příčin (např. zánik hmotného
majetku v důsledku požáru) už zde není.“
[18] Oproti tomu v případě, že není uskutečnění plánovaných oprav jisté,
ale stále se jedná o jednou z možných variant budoucího vývoje podnikatelského záměru
daňového subjektu, nelze vytváření rezerv na tyto opravy považovat za nelegitimní ekonomický
zájem. Součástí podnikatelské reality je totiž bezesporu zvažování více variant nakládání
s hmotným majetkem - provádění jeho oprav i jeho technické zhodnocení. V rozsudku ze dne
10. 12. 2009, č. j. 9 Afs 7/2009 - 40, Nejvyšší správní soud uvedl, že „je třeba vzít v úvahu, že se v
určitém zdaňovacím období mohou na jednom hmotném nemovitém majetku provádět jak opravy, tak i technické
zhodnocení. Může tomu tak být například tehdy, kdy se na stavbě provádějí úpravy, které mají za následek
změnu užívání, zároveň se na jiné části stavby, které se změna užívání netýká, provádí různé opravy. Rezervu na
opravy je třeba vytvořit pro jednotlivé kusy hmotného majetku, který má být opravován, samostatně, a proto je
potřebné správně posoudit charakter a účel každé zamýšlené práce, neboť její výše se stanoví podle jednotlivého
hmotného majetku určeného k opravě a charakteru opravy.“ A také: „Pro doložení oprávněnosti tvorby rezervy by
daňový poplatník měl disponovat např. plánem prací a rozpočtem nákladů na opravu či rekonstrukci. Z těchto
podkladů by mělo být ještě před samotnou tvorbou rezervy zřejmé, na co konkrétně a z jakého důvodu je rezerva
plánovaná. Kasační soud si je vědom, že hranice mezi pouhou opravou a zhodnocením majetku může být v praxi
velmi tenká, nicméně v této chvíli má na mysli nikoli daňové ošetření prováděných prací, ale spíše konkrétní popis
zamýšlených prací, ze kterých by se dalo zpětně dovodit, na jaký druh prací byla rezerva vytvořena.“
[19] Zákonná úprava tak nevylučuje provádění oprav hmotného majetku i jeho současně
prováděnou rekonstrukci, vyžaduje ovšem konkrétní vymezení prováděných prací,
na které je rezerva vytvářena, aby bylo možné tyto fáze z daňového pohledu rozlišit.
Tomu odpovídá i znění důvodové zprávy k zákonu č. 211/1997 Sb., kterým byl s účinností
od 1. 1. 1998 změněn zákon o rezervách. Smyslem právní úpravy nebylo přinucení daňových
subjektů k volbě jediné varianty zacházení s majetkem, ale zamezení spekulativního odkládání
daňové povinnosti: „zákon stanoví podstatně přísnější podmínky pro tvorbu rezervy na opravu majetku
poplatníků, zejména se jednoznačně vymezuje doba tvorby rezervy a podmínky, kdy musí dojít k čerpání
prostředků, a v případě jejich nevyužití se vymezuje okamžik rozpuštění rezervy.“ A dále: „Poplatníci
budou nadále nuceni důsledně rozlišovat jednotlivé opravy podle jejich charakteru, tyto finančně odděleně
specifikovat, čímž se zamezí tvorbě jedné rezervy na opravy různého charakteru prováděné v dlouhých časových
úsecích.“
[20] V posuzované věci žalobce zvažoval vedle provedení oprav předmětné nemovitosti,
na které vytvořil rezervu, i rozsáhlou a finančně náročnou rekonstrukci této nemovitosti,
která provedení přinejmenším velké části zamýšlených oprav vylučovala. V tomto směru se zdejší
soud neshoduje s posouzením krajského soudu, že projekty oprav a rekonstrukce
vedle sebe obstojí, neboť povolená rekonstrukce odpovídá fakticky nahrazení předmětné
nemovitosti. Na posouzení právních otázek však tento závěr nemá vliv, jak bude patrno níže.
Správce daně rozsah a ocenění nutných oprav nezpochybnil, proto je možné je považovat
za opodstatněné. Jednání žalobce se i ve zbytku jeví jako ekonomicky racionální, neboť životnost
každé nemovitosti je omezená a lze ji jen těžko donekonečna prodlužovat drobnými dílčími
opravami. S rozsáhlou rekonstrukcí jsou však již před jejím zahájením spojena dvě mimořádná
podnikatelská rizika - nutnost obstarat dostatek finančních prostředků i zajištění potřebných
veřejnoprávních povolení k jejímu uskutečnění. Pokud k rekonstrukci nedojde, nic se zpravidla
nemění na původní potřebě provést alespoň základní opravy nemovitosti.
[21] Soukromoprávní spory ohledně vystěhování nájemce nebo vlastnictví a využívání
předmětné nemovitosti, zvláště jsou-li důkazně podpořeny rozhodnutími soudů či správních
orgánů, představují další skutečnosti, které podporují závěr, že účelem vytvoření rezervy oprav
dané nemovitosti nebylo pouze získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Jejich existence
totiž oslabovala možnost provedení rozsáhlé rekonstrukce nemovitosti. Provedení oprav
tak představovalo variantu budoucího vývoje, která nadále připadala v úvahu, přestože zájmem
žalobce bylo také provedení rekonstrukce, o čemž svědčí podání žádosti o vydání stavebního
povolení za tímto účelem. Závěry finančního ředitelství, že s nájemníkem nakonec žalobce cestu
k dohodě našel a že soudní spory o vlastnictví nemovitosti a pokusy o zcizení budovy nemají
žádný daňově relevantní vliv na posouzení oprávněnosti tvorby rezervy na opravy, neboť rezervu
na opravy hmotného majetku mohou vytvářet poplatníci, kteří mají k hmotnému majetku
vlastnické právo, považuje zdejší soud za zjednodušující. Samotné finanční ředitelství ve svém
rozhodnutí uvádí, že žalobci vydané stavební povolení předpokládalo, že stavební úpravy budou
realizovány až po vyřešení právem hájených zájmů nájemců dotčených prostor. Tato skutečnost
potvrzuje důvodnost obav žalobce, že k rekonstrukci předmětné nemovitosti nemusí dojít,
a to ani na základě stavebního povolení. Tvrzení žalobce podložená předloženými důkazy
prokazují, že k odpadnutí všech právních překážek bránících provádění prací na rekonstrukci
dle stavebního povolení došlo teprve v roce 2008, kdy také žalobce práce na rekonstrukci
skutečně zahájil.
[22] Nejvyšší správní soud nerozporuje, že jednou ze subjektivních příčin, pro které pominou
důvody pro tvorbu rezervy a daňový subjekt bude povinen rezervu rozpustit ve smyslu §4
odst. 1 zákona o rezervách, je rozhodnutí daňového subjektu provést místo opravy stavby
její rekonstrukci. V takovém případě totiž zanikne původní účel, pro který byla rezerva vytvořena.
Za rozhodnutí provést rekonstrukci ovšem nelze zpravidla považovat toliko žádost o vydání
stavebního povolení k rekonstrukci; ze samotné žádosti totiž ještě neplyne, že rekonstrukce,
která znemožní provést opravu, bude také skutečně provedena. Povinnost rozpustit rezervu
by vznikl pouze tehdy, bylo-li by z jiných okolností zřejmé, že původně plánovaná oprava nebude
uskutečněna. Za rozhodnutí provést rekonstrukci nelze zpravidla považovat ani vydání takového
stavebního povolení, které daňovému subjektu přiznává ve lhůtě svojí platnosti právo realizovat
stavbu přesně tak, jak byla povolena, přestože by to bylo v rozporu s plánovanými opravami.
Je totiž na uvážení daňového subjektu, zda povolenou rekonstrukci provede, nebo od jejího
provedení upustí. Stavební povolení dává daňovému subjektu právo, avšak nikoli povinnost
stavbu podle povolení uskutečnit; to, jestli tak vskutku učiní, ovšem závisí na jeho rozhodnutí,
podmíněném zpravidla ekonomickými a dalšími s tím souvisejícími úvahami, které se mohou
i po získání stavebního povolení měnit v závislosti na dalších okolnostech. Teprve přikročením
k realizaci rekonstrukce, případně až jejím provedením, zcela pominou důvody,
pro které byla rezerva oprav nemovitosti tvořena. Nelze proto přisvědčit stěžovateli,
že po ukončení stavebního řízení vydáním stavebního povolení je závazným způsobem
deklarováno, jaké konkrétní zásahy do majetku budou prováděny. Stavební povolení pouze
stanoví podmínky provedení stavby, pokud k její realizaci stavebník přistoupí. Ostatně není
ani vyloučeno, že dojde k provedení rekonstrukce i bez vydání stavebního povolení, a r ovněž
tento postup představuje důvod pro rozpuštění rezervy oprav.
[23] Opačný závěr, podle kterého by již vydání stavebního povolení na práce, které nejsou
slučitelné se zamýšlenými opravami, bylo důvodem pro rozpuštění rezervy oprav hmotného
majetku, by podle Nejvyššího správního soudu vedl k nepřípustným, jelikož ekonomicky
nesmyslným a daňové subjekty neúčelně svazujícím administrativním zásahům do hospodářských
aktivit daňových subjektů, neodůvodnitelných ani fiskálními zájmy státu, a nelze jej opřít
ani o žádné ustanovení zákona o rezervách či jiných daňových zákonů.
[24] Přistoupil-li žalobce k realizaci rekonstrukce předmětné nemovitosti na základě vydaného
stavebního povolení až v roce 2008, pak teprve tehdy pominuly důvody pro tvorbu rezervy oprav
této nemovitosti. V souladu s §4 odst. 1 zákona o rezervách měl tedy žalobce rezervu na opravy
předmětné budovy zrušit ve zdaňovacím období roku 2008. Jak plyne ze správního spisu,
tak žalobce též učinil.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] Ze všech výše uvedených důvodů vyplývá, že napadený rozsudek není nezákonný
z důvodů namítaných v kasační stížnosti. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl podle §110 odst. 1 s. ř. s.
[26] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Žalovaný neměl ve věci úspěch, proto mu právo na náhradu nákladů
řízení nenáleží. Naopak žalobce měl ve věci plný úspěch, a proto mu Nejvyšší správní soud
přiznal náhradu nákladů řízení. Žalobce prostřednictvím svého právního zástupce podal vyjádření
ke kasační stížnosti, které představuje úkon právní služby podle §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky
č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb
(advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů. Odměna za jeden úkon právní služby činí
podle §7 bodu 5 ve spojení s §9 odst. 4 písm. d) advokátního tarifu 3100 Kč. Podle §13 odst. 3
advokátního tarifu je třeba k ní přičíst 300 Kč na úhradu hotových výdajů. Protože zmocněný
advokát je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje se tento nárok o částku 714 Kč odpovídající
dani, kterou je advokát povinen z odměny za zastupování odvést podle zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Žalobci tedy náleží náhrada nákladů
řízení v celkové výši 4114 Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne jsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 19. června 2014
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu