ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.80.2013:33
sp. zn. 7 Afs 80/2013 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: Moravia Green
Power, s. r. o. se sídlem K. Mašity 409, Všenory, okres Praha – západ, zastoupený Mgr. Ivem
Kroužkem, advokátem se sídlem K. Mašity 409, Všenory, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku
Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 7. 2013, č. j. 10 Af 620/2012 – 64,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Rozsudkem ze dne 10. 7. 2013, č. j. 10 Af 620/2012 - 64, zamítl Krajský soud v Českých
Budějovicích žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Českých Budějovicích (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 12. 11. 2012,
č. j. 8323/12-1200, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání a potvrzeno rozhodnutí Finančního
úřadu v Českých Budějovicích ze dne 18. 9. 2012, č. j. 431436/12/077910302673, jímž byla
zamítnuta stížnost stěžovatele na postup plátce daně (společnost E.ON Distribuce, a. s.)
při výběru odvodu z elektřiny ze slunečního záření podle ust. §7a a násl. zákona č. 180/2005 Sb.,
ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o podpoře výroby elektřiny“). Krajský soud
v odůvodnění rozsudku poukázal na platnou právní úpravu obsaženou v zákoně č. 402/2010 Sb.,
kterým byl novelizován zákon o podpoře výroby elektřiny s tím, že při posouzení převážné části
žalobních námitek postupoval podle nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012,
sp. zn. Pl. ÚS 17/11, kterým byl zamítnut návrh na zrušení některých ustanovení zákona
o podpoře výroby elektřiny. S ohledem na tento nález dospěl krajský soud k závěru,
že stěžovatelova námitka ohledně nesouladu zákona č. 402/2010 Sb. s ústavním pořádkem
a s principem zákazu retroaktivity je nedůvodná. Ze smlouvy o dodávce elektřiny vyrobené
z obnovitelného zdroje a fakturace pro distribuční společnost je zřejmé, že stěžovatel dodal
distribuční společnosti elektřinu vyrobenou ze slunečního záření a tím se stal poplatníkem
odvodu a distributor plátcem daně. Jestliže plátce daně srazil odvod a odvedl jej správci daně, pak
postupoval zcela v souladu se zákonem. Odvod se vybírá srážkou podle hlavy VI. zákona
č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a poplatník odvodu má
možnost podat jako opravný prostředek stížnost na postup plátce daně podle ust. §237
daňového řádu. Postupoval-li plátce odvodu v souladu se zákonem, jsou rozhodnutí finančních
orgánů obou instancí o stížnosti stěžovatele na postup plátce věcně správná. Proto nelze
přisvědčit žalobnímu bodu o nesprávném právním posouzení věci. Z odůvodnění citovaného
nálezu Ústavního soudu lze dovodit, že solární odvod se nepříčí zásadám daňového práva.
Finanční orgány jsou povinny řídit se zákonnými předpisy, což vyplývá z ust. §5 odst. 1
daňového řádu. Ústavní soud se zabýval rentabilitou fotovoltaických elektráren a ani v tomto
ohledu neshledal, že by právní úprava odvodu ze solární energie, se zřetelem ke zjištěním
uvedeným v odůvodnění nálezu, porušovala zásadu únosnosti. Je-li právní úprava zavádějící
zdanění příjmů dosažených z výroby a prodeje solární energie ústavní, nemohlo dojít k porušení
zásady primárně fiskálního účelu zdanění. Z citovaného nálezu Ústavního soudu také vyplývá,
že v obecné rovině byl po zavedení odvodu zachován poměr nákladů na pořízení fotovoltaické
elektrárny a očekávaných výnosů, a to vzhledem k tomu, že došlo nejen ke zvýšení daňové zátěže
daňových subjektů zavedením odvodu, mezi které patří i stěžovatel, ale zároveň se v období
od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010 snížily pořizovací náklady na fotovoltaickou elektrárnu, v důsledku
čehož zůstala zachována podpora využití obnovitelných zdrojů. K úspěchu žaloby tak musí být
mimo jiné prokázáno, že se jedná o takové konkrétní, specifické a výjimečné okolnosti,
které vybočují z obecně nastavených garancí a situace většiny poplatníků odvodu, neboť situací
většiny poplatníků odvodu se Ústavní soud zabýval. Stěžovatelem předestřenou situací však
tvrzené okolnosti prokázány nejsou. Jak rovněž vyplývá z citovaného nálezu Ústavního soudu, je
při individuálním posouzení každého případu nutno vzít v úvahu i určitou míru podnikatelského
a ekonomického rizika výroby elektřiny ve fotovoltaické elektrárně. V každém jednotlivém
případě je nutno zohlednit i povinnost podnikatele nastavit své cash flow tak, aby se mohl
vyrovnat se změnami podmínek na trhu, neboť jak plyne z citovaného nálezu Ústavního soudu,
nelze spoléhat na to, že výši poskytované podpory zákonodárce v průběhu času nepřehodnotí,
stejně jako je nutno počítat se změnami výkupní ceny elektřiny. K tomu, aby stěžovatel mohl
úspěšně uplatnit své námitky, že některé z ustanovení právní úpravy odvodu bylo na něj
aplikováno nezákonně či protiústavně, musí dát správci daně, potažmo odvolacímu orgánu,
možnost zabývat se jeho situací a tvrzeními, které je povinen i řádně doložit. Stěžovatel mohl již
ve stížnosti na postup plátce daně, popř. v řízení o odvolání, prokázat, že se v jeho případě jedná
o likvidační efekt („rdousící efekt“) odvodu ve smyslu závěrů Ústavního soudu. To však neučinil.
Nemůže tak jít k tíži správního orgánu, jehož postup soud přezkoumává, jestliže argumentace
likvidačními účinky odvodu nebyla uplatněna. Stěžovatel nepředložil takové důkazy, z nichž by
bylo možno dovodit, že některé z ustanovení právní úpravy odvodu bylo aplikováno takovým
způsobem, že má likvidační povahu, a že se v daném případě jedná o situaci natolik odlišnou
od většiny poplatníků odvodu, že je nutno interpretovat a aplikovat některá ustanovení daňového
práva jinak, než je tomu u ostatních poplatníků. Z tohoto důvodu krajský soud konstatoval,
že stěžovatel neprokázal, že je to právě on, na jehož věc je třeba nahlížet jinak, než na ostatní
poplatníky odvodu, pro jím tvrzené, leč nepodložené likvidační, účinky této daně. Pokud
stěžovatel hodlal tvrdit, že na něho bylo ustanovení právní úpravy odvodu aplikováno
nezákonně, měl již před daňovými orgány konkrétními důkazy prokázat, že se v jeho případě
jedná o rdousící efekt odvodu a nikoliv uplatnit tyto námitky až v řízení soudním. Soud totiž
podle ust. §75 odst. 1 s. ř. s. vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době
rozhodování správního orgánu. Proto podle krajského soudu finanční orgány postupovaly
v souladu se zákonem. Napadené rozhodnutí je věcně správné a netrpí vadami,
na které stěžovatel v žalobě poukazoval.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
podle ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. V kasační stížnosti namítal, že v řízení
před krajským soudem předložil další důkazy k likvidačnímu dopadu solárního odvodu,
které krajský soud se zdůvodněním, že je měl předložit v řízení před správním orgánem,
neprovedl, a v důsledku nesprávných skutkových závěrů, podle nichž stěžovatel neprokázal
likvidační účinky solárního odvodu, dospěl k nesprávnému posouzení právní otázky zákonnosti
a ústavnosti solárního odvodu, a tudíž i nezákonnému rozsudku. Krajský soud navíc stěžovateli
sdělil, že se tvrzeními a důkazy uvedenými v jeho doplňujícím vyjádření ze dne 9. 7. 2013 nebude
zabývat, neboť byla sdělena soudu po lhůtě podle ust. §72 odst. 1 a §71 odst. 2 s. ř. s. Závěry
krajského soudu jsou však nesprávné a nejsou v souladu se zákonem a základními principy
danými Ústavou, když stěžovatel předloženými důkazy prokázal likvidační dopad solárního
odvodu, který tak v rozporu s čl. 11 Listiny základních práv a svobod postihuje jeho majetkovou
podstatu, a je v rozporu s principy podle čl. 17 odst. 1 Listiny EU, zasahuje do práva na ochranu
proti zásahu do pokojného užívání majetku podle čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě
o ochraně lidských práv a základních svobod, a do práva na svobodu podnikání podle čl. 26
Listiny základních práv a svobod a čl. 16 Listiny EU. V souvislosti s výše uvedeným je stěžovatel
zároveň přesvědčen, že rozsudek je nesrozumitelný a nepřezkoumatelný, pro nedostatek důvodů
rozhodnutí. Krajský soud s odkazem na judikaturu sděluje, že aby mohl vyhovět nároku
stěžovatele, musel by popsat hospodářskou situaci, uvést jaké náklady vynaložil na pořízení
fotovoltaické elektrárny, kolik stojí provoz, apod. Stěžovatel je přesvědčen, že veškerá výše
popsaná tvrzení a důkazy předložil v žalobě, přičemž soudy jsou povinny vypořádat se i s nově
navrženými důkazními prostředky, neboť v případě jejich odmítnutí by řízení zatížily vadou.
Ust. §75 odst. 1 s. ř. s. neukládá soudu povinnost vycházet ze zjištěného skutkového a právního
stavu, nýbrž pouze ze stavu, který existuje v době rozhodování správního orgánu, a vyplývá z něj
tedy, že důkazy nemusí být poskytnuty nezbytně již ve správním řízení. Navíc stěžovatel
od počátku zahájení správního řízení ve svých stížnostech a odvoláních argumentoval likvidačním
dopadem solárního odvodu, v jehož důsledku se již v době vydání napadeného správního
rozhodnutí nacházel na hranici ekonomické likvidace, když společnost vykazovala hospodářskou
ztrátu. V intencích výše uvedeného tudíž v žalobě neuváděl žádná nová skutková tvrzení,
a navrženými důkazy prokazoval jen skutečnosti existující ke dni vydání rozhodnutí správního
orgánu. V rozporu se svou povinností vyložit v rozsudku, které skutečnosti má soud
za prokázané a které nikoliv, jakými úvahami se při provádění důkazů řídil, a proč neprovedl
i další důkazy, stanovenou v ust. §64 s. ř. s. ve vazbě na §157 odst. 2 o. s. ř., krajský soud
v rozsudku pouze uvedl, že „Žalobkyně nepředložila takové důkazy, z nichž by bylo možno dovodit,
že některé z ustanovení právní úpravy bylo aplikováno takovým způsobem, že má likvidační povahu“. Podle
stěžovatele však navrhování důkazů, které mají podpořit tvrzení uvedená v žalobě, nelze
považovat za rozšíření žaloby, a není proto omezeno lhůtou stanovenou v ust. §71 odst. 2 věta
třetí s. ř. s. V předmětném vyjádření navíc stěžovatel krajskému soudu nesdělil o likvidačním
dopadu žádné nové skutečnosti. Pouze zaslal krajskému soudu podrobnější vyjádření k údajům
plynoucím z účetní závěrky za rok 2011, které však v obecnější rovině prezentoval již v žalobě.
Účetní závěrku za rok 2012 neměl v době podání žaloby k dispozici, nicméně jejím předložením
opět neuvádí žádné nové žalobní body, když již v žalobě soudu sdělil, že „…za letošní účetní období
v důsledku zavedení Solárního odvodu opětovně očekává záporný hospodářský výsledek“, a předložením účetní
závěrky toto tvrzení pouze doložil. S. ř. s. přitom, na rozdíl od rozšíření žaloby, neupravuje lhůtu,
kterou by účastníky řízení omezoval v navrhování důkazů. S ohledem na tyto skutečnosti
stěžovatel namítal, že krajský soud pochybil, když k jeho upřesňujícímu vyjádření
ze dne 9. 7. 2013 nepřihlédl. V žalobě i vyjádření přitom stěžovatel řádně popsal a doložil svou
hospodářskou situaci, uvedl, jaké náklady vynaložil na pořízení fotovoltaické elektrárny, kolik
stojí provoz a další skutečnosti. Z uvedených skutečností a důkazů je pak zřejmé, že primární
příčinou špatné finanční kondice stěžovatele je pouze zavedení solárního odvodu, který postupně
vede k likvidaci jinak prosperující společnosti. V důsledku uvedených procesních pochybení
a nesprávných skutkových závěrů však krajský soud dospěl k nesprávnému posouzení zákonnosti
a ústavnosti solárního odvodu, a tudíž i nezákonnému rozsudku. I když stěžovatel dostatečně
popsal skutkový stav ve stížnostech i odvoláních, finanční ředitelství jej ve svém rozhodnutí zcela
přešlo, aniž by ho případně vyzvalo ve smyslu příslušných ustanovení daňového řádu k doplnění
tvrzení nebo důkazů. Stěžovateli tak nebylo správcem daně umožněno prokázat rozhodné
skutečnosti. Proto finanční ředitelství zatížilo řízení vadou, která mohla ovlivnit zákonnost
rozhodnutí. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený
rozsudek krajského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení, případně sám ve věci rozhodl
podle ust. §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že se plně
ztotožňuje s právním posouzením věci, které učinil krajský soud. Podstata sporu je stěžovatelem
namítaná protiústavnost výběru srážkové daně na základě ust. §7a zákona o podpoře výroby
elektřiny. Pokud je správním orgánům obou stupňů vytýkáno, že postupovaly v souladu
se zákonnou úpravou, nicméně podle stěžovatele v rozporu s ústavními principy, je tento jeho
závěr nutno odmítnout, a to zejména za situace, kdy normativní vyjádření umožňuje nepochybný
a jednoznačný gramatický výklad. V daném případě nedošlo ani ke konkurenci výkladových
metod právní normy, aby tak v úvahu přicházel alespoň test proporcionality ústavně šetrného
výkladu normy. Pro orgány moci výkonné je nutno zcela odmítnout možné spekulativní úvahy
o protiústavnosti jednotlivých a explicitních ustanovení zákonů, a to až do té doby, než jsou tato
pro protiústavnost zrušena. Tato skutečnost nenastala. Nehledě ke skutečnosti, že souvisejícími
otázkami, které nastoluje stěžovatel, se Ústavní soud zabýval v nálezu ze dne 15. 5. 2012,
sp. zn. Pl. ÚS 17/11, kdy shledal ústavní konformitu odkazovaného ustanovení zákona
o podpoře výroby elektřiny. Moc výkonná, ale i moc soudní, je z těchto pohledů (v nálezu
obsažených), závěry Ústavního soudu vázána, stejně jako je (byla) vázána platnou (konformní)
úpravou zákonnou, jež neumožňovala odlišný právní výklad než ten, jenž byl zvolen a aplikován
v daném případě. Tento výklad a úmysl (konstatování stavu) jednoznačně našel správně odraz
v napadeném rozsudku krajského soudu. Ve smyslu výše uvedeného považuje Odvolací finanční
ředitelství nadále právní úvahu a závěry krajského soudu a jeho rozsudek za zcela správné. Z výše
uvedených důvodů proto navrhlo, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Klíčovou právní otázkou je v dané věci posouzení, zda lze konkrétní dopady solárního
odvodu na výrobce elektrické energie zohlednit v řízení o stížnosti na postup plátce daně nebo
v navazujícím soudním řízení a zda je tvrzení a doložení těchto dopadů součástí důkazního
břemena stěžovatele nebo je povinností správce daně či soudu v řízení o žalobě.
Nejvyšší správní soud již v mnoha svých rozsudcích konstatoval, že úprava solárního
odvodu je v obecné rovině v souladu s ústavním pořádkem. Vycházel přitom z nálezu
ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, jímž Ústavní soud zamítl návrh na zrušení části zákona
o podpoře výroby elektřiny obsahující úpravu solárního odvodu. Zároveň Nejvyšší správní soud
opakovaně uvedl, že v některých případech může mít uvalení solárního odvodu
na konkrétního výrobce elektrické energie rdousící efekt (srov. rozsudky ze dne 4. 4. 2013,
č. j. 1 Afs 5/2013 – 35; ze dne 28. 3. 2013, č. j. 1 Afs 7/2013 - 33; ze dne 15. 8. 2013,
č. j. 2 Afs 13/2013 – 28; ze dne 30. 7. 2013, č. j. 2 Afs 53/2013 - 27; ze dne 23. 4. 2013,
č. j. 7 Afs 104/2012 – 31 a č. j. 7 Afs 13/2013 – 25, všechny dostupné na www.nssoud.cz).
I když explicitně nevyslovil požadavek na vedení dokazování o možném rdousícím efektu v řízení
o stížnosti na postup plátce daně, případně v následném soudním řízení, z jeho argumentace
obsažené v uvedených rozsudcích je patrný předpoklad, že by při řádném uplatnění námitky
likvidačního působení solárního odvodu na konkrétní subjekt takové dokazování mělo být
vedeno.
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení ze dne 17. 12. 2013,
č. j. 1 Afs 76/2013 - 57, dospěl k závěru, že konkrétní dopady solárního odvodu na výrobce
elektrické energie nelze zohlednit ani v řízení o stížnosti na postup plátce daně, ani v soudním
řízení, které na ně navazuje:
„[38] Stížnost dle §237 daňového řádu představuje specifický prostředek obrany poplatníka vůči plátci daně
při uplatňování srážkové dani. Jedná se o ochranu před nezákonným postupem plátce, o nástroj určený
pro „řešení sporu mezi plátcem a poplatníkem“, který slouží zejména k tomu, aby byl postup plátce podroben
kontrole státní moci a poplatník byl před případným nezákonným postupem plátce prostřednictvím konečného
rozhodnutí správce daně ochráněn. Bylo by absurdní klást na plátce povinnost, nota bene bez jakékoliv psané
právní úpravy, aby sám posuzoval likvidační účinky solárního odvodu na poplatníka.
[39] I kdyby se tento institut aplikoval na solární odvod pouze přiměřeně a žádost o vysvětlení adresovaná
plátci byla jen jakýmsi formálním krokem pro následné uplatnění stížnosti u správce daně, umožňuje §237
odst. 3 daňového řádu správci daně přezkoumat pouze postup plátce, tj. zda plátce při srážce solárního
odvodu postupoval v souladu se zákonem o podpoře. Ten kromě osvobození malých výrobců nepřipouští žádné
výjimky, na základě kterých by byl plátce odvodu své zákonné povinnosti zproštěn, jinými slovy neobsahuje
žádný zvláštní mechanismus, jenž umožní individuální přístup k výrobcům, což ostatně konstatoval v bodu
89 nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 sám Ústavní soud. Bylo by z ústavního hlediska a s ohledem
na požadavky dělby moci přinejmenším problematické, aby neexistenci psané právní úpravy nahradila
bez dalšího moc soudní.“
Vedle toho je podle rozšířeného senátu pokyn Ústavního soudu zohledňovat likvidační
účinky solárního odvodu v individuálních případech za stávající právní úpravy proveditelný
jen prostřednictvím institutu prominutí daně podle ust. §260 v návaznosti na §259 daňového
řádu:
„[56] Rozhodnutí o prominutí solárního odvodu je za stávající zákonné úpravy jediným institutem, jehož
prostřednictvím výkonná moc dostojí výslovnému pokynu Ústavního soudu a splní tak povinnost uplatnit
individuální přístup k jednotlivým výrobcům, kteří se nacházejí ve výjimečné situaci předvídané nálezem
sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Úvaha ministra financí, zda takové rozhodnutí vydat či nevydat, se proto nemůže
odehrávat ve sféře „absolutního“ správního uvážení.“
S ohledem na právní názor vyslovený v citovaném usnesení zamítl krajský soud důvodně
žalobu stěžovatele, neboť v obecné rovině je úprava solárního odvodu v souladu s ústavním
pořádkem a v konkrétní rovině nemohly správní orgány v řízení o stížnosti na postup plátce daně
zohlednit dopady solárního odvodu na stěžovatele. Nemohl tak učinit ani krajský soud v řízení
o žalobě. Chybný je oproti tomu závěr krajského soudu, že stěžovatel měl uplatnit námitku
rdousícího efektu solárního odvodu již v řízení o stížnosti na postup plátce daně. Přes tento dílčí
nesprávný závěr, který je třeba korigovat s ohledem na závěry vyslovené rozšířeným senátem
v citovaném usnesení, je však napadený rozsudek věcně správný. Proto nebyl na místě takový
postup, který navrhl stěžovatel, tj. zrušení a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení,
neboť další postup krajského soudu by spočíval jen v tom, že by vydal nový rozsudek
se shodným výrokem a pouze částečně jiným odůvodněním. Důvodnost kasační stížnosti by pak
fakticky spočívala v tom, že by část odůvodnění rozsudku krajského soudu byla nahrazena
závazným právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem (srov. např. rozsudky
Nejvyššího správního ze dne 26. 10. 2005, č. j. 2 Afs 23/2005 - 93, publ.
pod č. 781/2006 Sb. NSS, nebo ze dne 19. 1. 2006, č. j. 2 Afs 100/2005 - 106, případně usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75,
v jehož světle je třeba uvést, že důvody, na nichž stojí napadený rozsudek krajského soudu, jsou
dostatečným podkladem pro jeho výrok a převažují nad důvody, které neobstály).
Ze všeho výše uvedeného vyplývá, že rozsudek krajského soudu není nezákonný
z důvodů namítaných v kasační stížnosti. Nejvyšší správní soud proto podle ust. §110 odst. 1
s. ř. s. kasační stížnost zamítl. Učinil tak postupem podle ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle kterého
o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní soud zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a Odvolacímu finančnímu ředitelství žádné
náklady s tímto řízením nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou přípustné opravné prostředky.
V Brně dne 27. února 2014
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu