ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.89.2014:31
sp. zn. 7 Afs 89/2014 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: D. H.,
zastoupený JUDr. Janem Malým, advokátem se sídlem Resslova 1253, Hradec Králové,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 4. 2014,
č. j. 31 Af 44/2013 – 59,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 4. 2014, č. j. 31 Af 44/2013 – 59,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Krajský soud v Hradci Králové rozsudkem ze dne 24. 4. 2014, č. j. 31 Af 44/2013 - 59,
zamítl žalobu podanou žalobcem (dále jen „stěžovatel“) proti rozhodnutí Odvolacího finančního
ředitelství ze dne 27. 6. 2013, č. j. 17021/13/5000-14401-711180, jímž bylo změněno rozhodnutí
Finančního úřadu v Hradci Králové (dále jen „správce daně“) ze dne 1. 10. 2012,
č. j. 414520/12/228960608262, kterým byl stěžovatel vyzván, aby jako daňový ručitel uhradil
daňový nedoplatek ve výši 133.500 Kč, a to v části týkající se bankovního spojení. V ostatním
zůstalo rozhodnutí správce daně beze změny. V odůvodnění rozsudku krajský soud nejprve
konstatoval průběh řízení před správními orgány a obsah podání účastníků řízení v kontextu
s projednávanou právní úpravou ručení v daňovém řízení. V této souvislosti především zdůraznil,
že je nesporné, že daňový dlužník, tj. společnost RICOCHET Centrum, s. r. o. (dále jen „daňový
dlužník“), neměl žádný zjistitelný majetek. Stěžovatel v průběhu řízení setrval pouze na právních
výhradách vůči postupu správních orgánů, kterými brojil zejména proti nedodržení
zákonných náležitostí platebního výměru na daňovou povinnost ze dne 29. 11. 2010,
č. j. 267719/10/228960608262 (dále jen „platební výměr“), a následnému postupu
správce daně, který vydal dne 6. 5. 2013 rozhodnutí o opravě zřejmých nesprávností
č. j. 914693/13/2701-24400-608262, jímž byl formálně platební výměr odůvodněn. Tyto vytýkané
vady řízení však krajský soud neshledal opodstatněnými. Dospěl totiž k závěru, že podle ust. §32
odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní
a poplatků“), rozhodnutí obsahuje odůvodnění, jen stanoví-li tak tento nebo zvláštní zákon.
Pokud tedy odůvodnění předmětného platebního výměru obsahovalo pouze stručné konstatování,
které bylo následně doplněno o údaje obsažené v rozhodnutí o opravě zřejmých nesprávností
ve smyslu ust. §104 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále
jen „daňový řád“), nelze než konstatovat, že i postup správce daně, který by platební výměr vůbec
neodůvodnil, by nebyl v rozporu s právní úpravou. Vydání rozhodnutí o opravě zřejmých
nesprávností tak bylo zcela nadbytečné. Krajský soud proto nehodnotil, zda tento institut byl
či nebyl správně použit a zda „zjednání nápravy“ bylo či nebylo provedeno podle zákonných
procesních pravidel. Za takového právního a skutkového stavu věci rovněž nebylo rozhodné,
že opravné rozhodnutí bylo stěžovateli doručeno spolu s napadeným rozhodnutím odvolacího
finančního ředitelství. Stěžovatelova práva nebyla tímto postupem krácena. Je proto nedůvodná
i stěžovatelova námitka, že byl zkrácen na svých právech, pokud nemohl své výhrady vůči
odůvodnění platebního výměru vyjádřit ve správním řízení, neboť s ním byl obeznámen
až v okamžiku, kdy celé řízení skončilo. Na uvedeném nemohl nic změnit ani stěžovatelův odkaz
na nález Ústavního soudu ze dne 29. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 72/06, z něhož plyne, že ručiteli
v zásadě svědčí všechny námitky, které mohl uplatnit proti věřiteli daňový dlužník. V tomto směru
totiž nebyla stěžovatelova pozice jakkoliv dotčena. Vzhledem k tomu, že v projednávané věci byla
daňovému dlužníku stanovena daň platebním výměrem se všemi náležitostmi, nelze přisvědčit
námitce neplatnosti či nicotnosti uvedeného platebního výměru a následného rozhodnutí o jeho
opravě, kterým bylo rozšířeno původní odůvodnění. Jelikož stěžovatel v daňovém řízení nic
nenamítal vůči výši ručitelského závazku, nebylo třeba, aby správní orgány aplikovaly ust. §171
odst. 5 daňového řádu. Krajský soud tak neshledal podanou žalobu jako důvodnou.
Proti tomuto rozsudku podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost z důvodů
podle ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Stěžovatel především namítal nesprávný procesní
postup krajského soudu, když ten přezkoumal zákonnost napadeného rozhodnutí i z jiných
důvodů, resp. z jiných hledisek, než v žalobě uvedených. V žalobě stěžovatel mimo jiné namítal,
že opravným usnesením nemůže být zhojena vada předchozího rozhodnutí správce daně,
a to nedostatečné, resp. absentující, odůvodnění, jako základní a nezbytná náležitost daňového
rozhodnutí. K tomu krajský soud pouze uvedl, že opravné usnesení nebylo vůbec třeba vydávat,
neboť odůvodnění platebního výměru nebylo nutné. Z toho vyplývá, že žalobní námitku
o nezákonnosti opravného usnesení posoudil ze zcela jiného úhlu pohledu, a proto
se ani nezabýval nemožností vůbec toto usnesení vydat. Pokud tedy krajský soud zamítl žalobní
námitky ze zcela jiných důvodů, než jak byly uplatněny v žalobě, porušil tím dispoziční zásadu, na
které je správní soudnictví založeno. Důsledkem takového postupu pak bylo, že se nevypořádal
se všemi žalobními body. Napadený rozsudek je proto stižen nejen vadou řízení s vlivem
na zákonnost rozhodnutí o věci samé, ale je také nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Krajský soud při svém rozhodování rovněž vyšel nesprávně z toho, že právní úprava ust. §32
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro rok 2010 (platební výměr byl vydán
dne 29. 11. 2010), nestanovila povinnost správci daně odůvodnit své rozhodnutí, tj. platební výměr
pro daňového dlužníka. Tak tomu však bylo jen do 31. 12. 2009. Od 1. 1. 2010 bylo podle ust. §32
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků povinností správce daně své rozhodnutí řádně odůvodnit.
Krajský soud tedy dospěl k vadnému právnímu názoru, že platební výměr pro daňového dlužníka
nemusel být odůvodněn. Jako nedostatečné a nepřezkoumatelné je pak konstatování krajského
soudu, že platební výměr není neplatný ani nicotný, neboť vycházel z toho, že platební výměr
nemusel odůvodnění obsahovat. Totožnou vadou je stižen i jeho názor týkající se rozhodnutí
správce daně o opravě zřejmých nesprávností, resp. způsobu jeho doručení, který stěžovateli odňal
možnost namítat neplatnost, resp. nicotnost, rozhodnutí ve správním řízení. V daném případě totiž
šlo o nezákonnost řízení před správním orgánem, která měla být primárně posuzována v daňovém
řízení a nikoliv až v řízení před správním soudem. Platební výměr zcela jednoznačně, oproti
rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností, postrádá odůvodnění v materiálním smyslu
slova, jak je koncipuje ust. §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Proto je platební výměr
pro daňového dlužníka z důvodu absence odůvodnění neplatný a je třeba na něj nahlížet jako
na nicotný správní akt. Jako takový proto nemohl vůbec založit ručitelský závazek. S ohledem
na shora uvedené stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu
zrušil.
Odvolací finanční ředitelství ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedlo, že krajský soud danou
věc vyhodnotil správně, přičemž nedostatky, na něž stěžovatel v kasační stížnosti poukázal, nemají
na zákonnost napadeného rozsudku žádný vliv. Krajský soud totiž dospěl k závěru, že platební
výměr měl zákonem předepsané náležitosti, a proto není neplatný. Správně také dovodil,
že opravné rozhodnutí správce daně bylo vydáno nadbytečně. Takový závěr nemůže
být pro stěžovatele překvapivý a ani ho nezkracuje na jeho právech. Nelze souhlasit ani se stížní
námitkou, že by se krajský soud opomenul zabývat některými žalobními body.
K otázce neplatnosti platebního výměru a k nezákonnosti opravného rozhodnutí se totiž vyslovil
na str. 8 - 10 napadeného rozsudku. Opodstatněná rovněž není námitka, že byl stěžovatel dotčen
na svých právech, pokud byl seznámen s důvody vyměření daně původnímu dlužníkovi
až opravným rozhodnutím správce daně, které mu bylo doručeno zároveň s rozhodnutím o jeho
odvolání. Odvolací finanční ředitelství proto navrhlo, aby kasační stížnost byla jako nedůvodná
zamítnuta.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti, a přitom
sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Podle obsahu správního spisu uzavřel dne 9. 3. 2010 daňový dlužník jako prodávající s T.
H. a stěžovatelem jako kupujícími kupní smlouvu o prodeji spoluvlastnického podílu daňového
dlužníka k nemovitostem ve smlouvě přesně specifikovaným. Na základě tohoto právního úkonu
byl vydán platební výměr na daň z převodu nemovitostí a daňovému dlužníkovi vznikla povinnost
uhradit do státního rozpočtu příslušnou daň. Protože tuto povinnost daňový dlužník nesplnil,
správce daně vydal dne 1. 10. 2012 výzvu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem
(stěžovatelem) č. j. 414520/12/228960608262. Proti této výzvě podal stěžovatel odvolání, v němž
namítal její nezákonnost, stejně jako nezákonnost a neplatnost platebního výměru,
který neobsahoval odůvodnění. O odvolání rozhodlo odvolací finanční ředitelství rozhodnutím
ze dne 27. 6. 2013, č. j. 17021/13/5000-14401-711180, které doručilo stěžovateli současně
s rozhodnutí Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj ze dne 6. 5. 2013, č. j. 914693/13/2701-
24400-608262, o opravě zřejmých nesprávností (dále jen „rozhodnutí o opravě“), kterým byl
opraven platební výměr správce daně tak, že daň je vyměřena podle ust. §10 odst. 1 písm. a)
zákona č. 357/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, přičemž byly doplněny i údaje o daňovém
základu a dani, místo původního textu, že „[d]aň je vyměřena z moci úřední v souladu s ustanovením §44
zákona o správě daní a poplatků“.
Podle ust. §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2009
rozhodnutí obsahuje odůvodnění, jen stanoví-li tak tento nebo zvláštní zákon.
Podle ust. §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném do 31. 12. 2010
rozhodnutí obsahuje odůvodnění, nestanoví-li tento nebo zvláštní daňový zákon jinak, pokud
nejde o případ, kdy správce daně reaguje na tvrzení daňového subjektu beze změny
nebo je odůvodnění tomuto daňovému subjektu známé z jiného dokumentu. V takovém případě
správce daně na tento dokument ve svém rozhodnutí odkáže. V odůvodnění správce daně stručně
a jasně uvede důvody pro vydání rozhodnutí. V odůvodnění rozhodnutí, které bylo vydáno
na základě dokazování, správce daně dále uvede, které skutečnosti má za prokázané a o které
důkazy opřel svá skutková zjištění, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil a jak věc posoudil
po právní stránce.
Se zřetelem na citovanou právní úpravu je především nesprávný závěr krajského soudu,
že v době, kdy byl platební výměr vydán, nemusel být podle právní úpravy odůvodněn. Krajský
soud aplikoval zcela evidentně neúčinné znění zákona o správě daní a poplatků. Takové pochybení
je třeba vždy považovat za nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předcházejícím řízení (srov. např. i rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 9. 4. 2009, č. j. 7 Afs 1/2009 - 48, dostupný na www.nssoud.cz).
V důsledku toho je pak vadný a dílem nepřezkoumatelný i navazující a zjednodušený
právní názor krajského soudu o zákonnosti rozhodnutí správce daně o opravě,
resp. o nedůvodnosti žalobní námitky o nezákonnosti tohoto rozhodnutí správce daně.
Neobsahoval-li předmětný platební výměr odůvodnění, ač se jednalo podle ust. §32 odst. 3 zákona
o správě daní a poplatků o jednu ze základních náležitostí rozhodnutí, měl se krajský soud zabývat
tím, zda správcem daně zvolený postup při vydání rozhodnutí o opravě byl v souladu se zákonem.
Stejně tak se měl k žalobní námitce zabývat možnými procesními důsledky postupu správních
orgánů při doručování rozhodnutí o opravě stěžovateli současně s rozhodnutím o odvolání, tj. zda
tímto procesním postupem nebylo stěžovateli fakticky znemožněno účinně se bránit proti
možnému nezákonnému rozhodnutí správce daně. Krajskému soudu totiž nepřísluší nahrazovat
činnost správních orgánů v přezkumném řízení, ale naopak musí výlučně posuzovat zákonnost
jejich rozhodnutí.
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že krajský soud
věc posoudil nesprávně, když na věc aplikoval neúčinný právní předpis. Toto nesprávné právní
posouzení pak mělo za následek nepřezkoumatelnost jeho rozsudku. Krajský soud se totiž
nezabýval vytýkanou nezákonností platebního výměru, jeho neplatností či nicotností, jakož
i vytýkanou nezákonností navazujícího rozhodnutí správce daně o opravě, a s tím souvisejícími
vadami v daňovém řízení.
Z výše popsaných důvodů proto Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského
soudu podle ust. §110 odst. 1 věta první s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Ve věci
rozhodl v souladu s ust. §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje Nejvyšší správní soud
o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, když neshledal důvody pro jeho nařízení.
V dalším řízení bude na krajském soudu, aby na základě účinné právní úpravy daňového
řízení posoudil důvodnost stěžovatelem vytýkaných vad správního řízení a zákonnost platebního
výměru ze dne 29. 11. 2010, č. j. 267719/10/228960608262. To znamená, že ve smyslu ust. §32
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, ve znění účinném ke dni 29. 11. 2010, posoudí, zda toto
rozhodnutí obsahovalo zákonem stanovené náležitosti a zda jejich případnou absencí byl
stěžovatel dotčen na svých právech, jakož i to, zda měla za následek neplatnost nebo nicotnost
tohoto platebního výměru (§264 odst. 9 daňového řádu). Následně bude třeba, aby krajský soud
posoudil zákonnost a relevanci na tento platební výměr navazujícího rozhodnutí Finančního úřadu
pro Královéhradecký kraj o opravě a zda okolnost, že stěžovateli bylo rozhodnutí o opravě
doručeno současně s rozhodnutím o jeho odvolání, ho nezkrátila na jeho právech, zejména
na právu domáhat se ochrany svých práv a priori v daňovém řízení, jak bylo namítáno v žalobě.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 4 s. ř. s.).
O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. října 2014
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu