ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.9.2014:34
sp. zn. 7 Afs 9/2014 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Elišky Cihlářové
a soudců JUDr. Jaroslava Hubáčka a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: Arnošt
Štefl, s. r. o., se sídlem Dívčí Kopy 40, Nová Včelnice, zastoupený JUDr. Zbyňkem
Krchňavým, advokátem se sídlem Bratrská 303/I, Dačice, proti žalovanému: Finanční úřad
pro Jihočeský kraj, se sídlem Mánesova 1803/3a, České Budějovice, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti usnesení Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 6. 1. 2014,
č. j. 10 A 129/2013 – 20,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
Usnesením Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 6. 1. 2014,
č. j. 10 A 129/2013 – 20, byla odmítnuta žaloba podaná žalobcem (dále jen „stěžovatel“),
kterou se domáhal ochrany před nezákonným zásahem Finančního úřadu pro Jihočeský kraj (dále
jen „správce daně“) spočívajícím v ukončení daňové kontroly daně z příjmů právnických osob
(dále jen „DPPO“) za zdaňovací období roku 2009 až 2011 zahájené dne 31. 7. 2012
pod č. j. 105772/12/086930304431 dříve než byla ukončena kontrola daně z příjmu fyzických
osob ze závislé činnosti a funkčních požitků (dále jen „DZČ“), jež byla zahájena dne 30. 11. 2012
pod č. j. 128564/12/086930306-461. Krajský soud v odůvodnění usnesení uvedl, že vzhledem
ke skutečnosti, že stěžovatel nevyužil právní prostředky, jimiž se mohl domáhat ochrany
a nápravy ve správním řízení, jedná se v daném případě o nepřípustnou žalobu na ochranu
před nezákonným zásahem správního orgánu.
Proti tomuto usnesení městského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost
z důvodu uvedeného v ust. §103 odst. 1 písm. e) s. ř. s., ve které namítal, že krajský soud
nepřihlédl ke skutečnostem uváděným stěžovatelem, které předcházely a odůvodňovaly podání
žaloby podle ust. §82 s. ř. s. Stěžovatel nerozporuje, že nepodal odvolání proti
platebním výměrům ze dne 8. 4. 2013, č. j. 644364/13/2205-24802-304633,
č. j. 644380/13/2205-24802-304633 a č. j. 644387/13/2205-24802-304633, které vydal správce
daně na základě kontroly DPPO. Odvolání nepodal proto, že uvedené platební
výměry byly vydány na základě zprávy o daňové kontrole ze dne 5. 4. 2013,
č. j. 642767/13/2205-05402-306461. Tato zpráva však neobsahovala skutečnosti namítané
stěžovatelem, tedy že při stanovení DPPO nebyly správcem daně zohledněny skutečnosti
vyplývající z jiných daňových řízení, tedy v tomto případě z kontroly DZČ, která probíhala
současně 4 měsíce s kontrolou DPPO. Správce daně nezákonně ukončil kontrolu DPPO dříve
než kontrolu DZČ, ačkoliv obě kontroly byly vedeny současně a správci daně muselo být
vzhledem k jeho kvalifikaci a povinné znalosti zákonů zřejmé, že výsledky a případné doměření
DZČ ovlivní správné stanovení DPPO. Správce daně tak opomněl důkazy svědčící jednoznačně
ve prospěch stěžovatele. Stěžovatel tedy odvolání nepodal, neboť na základě skutečností
uvedených ve zprávě o kontrole DPPO neměl důvod je podávat, protože se na základě
legitimního očekávání, dobré víry a víry v právní stát a právní jistotu domníval, že správce daně
dodržel svou povinnost stanovenou v ust. §8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a dále vzhledem k ust. §7 odst. 2 daňového řádu
využil poznatky zjištěné při kontrole DZČ při stanovení DPPO. V době ukončení kontroly
DPPO stěžovatel nemohl vědět, že následně mu bude ještě doměřena další daň (DZČ),
která ovšem nebyla zohledněna při kontrole a dodatečném stanovení DPPO, ačkoliv kontroly
probíhaly současně a správci daně nic nebránilo v tom, aby toto zohlednění provedl. Na základě
této skutečnosti došlo k nesprávnému stanovení DPPO. Proto důvod pro odvolání nastal teprve
při ukončení kontroly DZČ, která ale byla ukončena až po uplynutí lhůty, ve které mohl
stěžovatel podat odvolání proti platebním výměrům na DPPO. Pokud by správce daně dodržel
logický postup a dbal na správné stanovení daně, nejdříve by ukončil kontrolu DZČ a následně
by výsledky z této kontroly promítl i do stanovení DPPO. V případě, že by takto správce daně
postupoval, stěžovatel by měl šanci se bránit, že správce daně doměřenou DZČ nezohlednil
při stanovení DPPO. Nezákonný postup správce daně neumožnil stěžovateli využít a vyčerpat
všechny prostředky na ochranu nebo nápravu před podáním žaloby podle ust. §82 s. ř. s. Krajský
soud nezohlednil skutečnost, že nezákonným zásahem správce daně, tedy ukončením kontroly
DPPO před ukončením kontroly DZČ, bylo stěžovateli odepřeno právo na spravedlivý proces,
tedy využít možnosti obrany v podobě řádného odvolání, případně následně žaloby podle
ust. §65 s. ř. s. proti platebním výměrům na dodatečně stanovenou DPPO. Krajský soud
se vůbec nezabýval tím, zda k nevyužití a nevyčerpání všech prostředků na ochranu a nápravu
před podáním žaloby podle ust. §82 s. ř. s. došlo svévolným jednáním stěžovatele, anebo jestli
k tomu došlo na základě nezákonného zásahu správce daně, kdy mu bylo správcem daně
znemožněno jakýkoliv prostředek ochrany a nápravy využít. Bylo-li nezákonným zásahem
správce daně znemožněno stěžovateli podat odvolání proti platebnímu výměru na dodatečně
stanovenou daň, která byla jednoznačně vyměřena v nesprávné výši, a navíc na základě postupu
v rozporu se zákonem, tedy pokud byl stěžovatel správcem daně zkrácen na právu na spravedlivý
proces podle čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod, není možné poukazovat na to, jak to
činí krajský soud, že stěžovatel nevyužil všechny opravné prostředky a nyní se je snaží nahradit
žalobou na ochranu před nezákonným zásahem. Z uvedených důvodů stěžovatel navrhl,
aby Nejvyšší správní soud zrušil usnesení krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Správce daně ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovil souhlas s krajským soudem,
že stěžovatel zvolil k ochraně svých práv žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, aniž by
se před jejím podáním domáhal ochrany nebo nápravy jinými právními prostředky v řízení
před správním orgánem, např. podnětem na přezkoumání rozhodnutí nebo odvoláním
a v případě jejich využití pak žalobou proti rozhodnutí správního orgánu. Stěžovatel nevyužil
právní prostředky, jimiž se mohl domáhat ochrany a nápravy ve správním řízení a je zřejmé,
že jím podaná žaloba je proto nepřípustná ve smyslu ust. §85 s. ř. s. V dalším správce daně
odkázal na své vyjádření k žalobě ze dne 11. 12. 2013, č. j. 1862832/13/2200-14500-303492.
Vzhledem k výše uvedenému navrhl zamítnutí kasační stížnosti jako nedůvodné.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadené usnesení krajského soudu v souladu
s ust. §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel, přičemž
neshledal vadu uvedenou v odstavci 4 citovaného ustanovení, k níž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti.
Podle ust. §82 s. ř. s. k aždý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech
nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen "zásah") správního orgánu, který není
rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo
zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl
nezákonný.
Podle ust. §85 s. ř. s. je žaloba nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat
jinými právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl
nezákonný.
S. ř. s. konkrétně nestanoví, jaké právní prostředky ochrany nebo nápravy vylučují
možnost domáhat se ochrany podle ust. §82 a násl. s. ř. s., a jinak tomu ani pro různorodost
možných zásahů být nemůže. Je však nepochybné, že jsou-li i jiné právní prostředky, jimiž lze
bránit dalšímu trvání či možnému opakování zásahu nebo napravit stav zásahem působený
(za předpokladu, že jde o zásah nezákonný), zákon nedává na výběr, jakými právními prostředky
proti zásahu brojit. Žaloba podle ust. §82 a násl. s. ř. s. je takovým právním prostředkem pouze
tehdy, pokud právní řád jiné právní prostředky neposkytuje. Zákon jednoznačně upřednostňuje
jiné formy ochrany před protiprávním konáním správních orgánů a tato forma soudní ochrany
se uplatní jen tam, kde jiná ochrana není.
Pro úsudek o existenci či neexistenci takových právních prostředků z hlediska
přípustnosti žaloby podle ust. §82 a násl. s. ř. s. je rozhodné, zda právní řád ochranu jinými
právními prostředky připouští. Taková žaloba proto nebude přípustná nejen tehdy, kdy žalobce
má v době podání žaloby jiné právní prostředky ochrany k dispozici, ale ani tehdy, pokud se mohl
nezákonnému zásahu bránit v jiném správním řízení opravnými prostředky nebo žalobou
u soudu a této možnosti v zákonem stanovené lhůtě nevyužil. Taková žaloba však nebude
přípustná ani tehdy, pokud právní prostředky vyčerpal a není spokojen s výsledkem takového
řízení.
Ze správního spisu vyplývá, že dne 31. 7. 2012 zahájil správce daně u stěžovatele daňovou
kontrolu DPPO za zdaňovací období roku 2009 až 2011. Kontrola byla ukončena dne 5. 4. 2013
projednáním a podpisem zprávy o daňové kontrole. Na základě výsledků předmětné daňové
kontroly vydal správce daně dne 8. 4. 2013 tři dodatečné platební výměry, proti
kterým se stěžovatel neodvolal. V průběhu daňové kontroly DPPO správce daně zjistil, že Arnošt
Štefl, jediný jednatel a společník stěžovatele, vybral dne 21. 12. 2009 z účtu stěžovatele částku
1.000.000 Kč, kterou bezprostředně poté vložil na svůj soukromý účet. Vzhledem ke zjištěné
skutečnosti zahájil správce daně dne 30. 11. 2012 u stěžovatele také kontrolu DZČ za rok 2009.
Na základě vyhodnocení všech zjištěných skutečností učinil závěr, že se jedná o příjem společníka
a jednatele za práci pro společnost v souladu s ust. §6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb.,
ve znění účinném v roce 2009. Zpráva o daňové kontrole DZČ byla projednána a podepsána dne
14. 8. 2013. Na základě výsledku této daňové kontroly byl dne 22. 8. 2013 vydán dodatečný
platební výměr, proti kterému se stěžovatel podal odvolání, ale odvolací řízení bylo následně
zastaveno, neboť stěžovatel ve stanovené lhůtě nedoplnil chybějící náležitosti odvolání.
V předmětné věci stěžovatel spojuje tvrzený nezákonný zásah s tím, že správce daně
předčasně ukončil kontrolu DPPO před ukončením kontroly DZČ, čímž bylo porušeno jeho
právo na správné zjištění a stanovení daně podle ust. §1 odst. 2 daňového řádu, neboť došlo
k nezákonnému odčerpání majetku stěžovatele jednou prostřednictvím DZČ za rok 2009
a podruhé nezohledněním dodatečně zjištěných nákladů na závislou činnost při stanovení
doměřené DPPO za rok 2009. Podanou žalobou se proto domáhal, aby bylo správci daně
přikázáno obnovit stav před uvedeným nezákonným zásahem.
Podle názoru Nejvyššího správního soudu postupem správce daně nebylo stěžovateli
znemožněno dosáhnout v daňovém řízení změny výše částky doměřené DPPO za zdaňovací
období roku 2009. Byla-li daň stanovena v nesprávné výši, měl stěžovatel možnost využít
postupu podle ust. §141 odst. 2 daňového řádu, tedy podat dodatečné daňové přiznání na daň
nižší, než je poslední známá daň. V nalézacím daňovém řízení lze totiž dosud stanovenou daň
měnit jak z důvodů zjištěných daňovým subjektem, tak i správcem daně po celou dobu běhu
prekluzivní lhůty pro stanovení daně (§148 daňového řádu). Právní moc vydaných platebních
výměrů, která mimo jiné umožňuje daňovému subjektu domoci se soudní ochrany, není
na překážku doměření daně. V materiálním slova smyslu jsou práva a povinnosti s konečnou
platností určeny až uplynutím prekluzivní lhůty pro stanovení daně. O výši daně stanovené
v doměřovacím řízení vydá správce daně vždy rozhodnutí (dodatečný platební výměr),
proti němuž lze podat odvolání (s výjimkou uvedenou v ust. §144 odst. 4 daňového řádu).
Rozhodnutí o odvolání pak lze napadnout žalobou podle ust. §65 a násl. s. ř. s.
Ze shora uvedeného je zřejmé, že stěžovatel měl ve správním řízení, a eventuelně
i v následném soudním přezkumu, k dispozici právní prostředky, jimiž se mohl domáhat ochrany
před tvrzeným nezákonným zásahem. Žaloba, jíž se stěžovatel domáhal ochrany před tvrzeným
nezákonným zásahem správce daně, byla proto podle ust. §85 s. ř. s. nepřípustná a krajský soud
nepochybil, jestliže tuto žalobu podle ust. §46 odst. 1 písm. d) odmítl.
Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud neshledal kasační stížnost důvodnou,
a proto ji podle ust. §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl bez jednání postupem podle ust. §109
odst. 2 s. ř. s., podle kterého o kasační stížnosti rozhoduje zpravidla bez jednání.
Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Nejvyšší správní soud žádnému z účastníků náhradu nákladů
nepřiznal, protože stěžovatel v řízení úspěch neměl a správci daně žádné náklady s tímto řízením
nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 5. června 2014
JUDr. Eliška Cihlářová
předsedkyně senátu