ECLI:CZ:NSS:2014:7.AFS.90.2014:43
sp. zn. 7 Afs 90/2014 - 43
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Hubáčka
a soudců JUDr. Elišky Cihlářové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: T. H.,
zastoupen JUDr. Janem Malým, advokátem, Advokátní kancelář Hartmann, Jelínek, Fráňa
a partneři, s. r. o., se sídlem Resslova 1253, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 4. 2014, č. j. 31 Af 45/2013 - 56,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 4. 2014, č. j. 31 Af 45/2013 - 56,
se z r u š u j e, a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce – T. H. domáhá u Nejvyššího správního soudu
vydání rozsudku, kterým by byl zrušen rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové
ze dne 24. 4. 2014, č. j. 31 Af 45/2013 - 56, a věc vrácena tomuto soudu k dalšímu řízení.
Krajský soud v Hradci Králové (dále též „krajský soud“) napadeným rozsudkem
ze dne 24. 4. 2014, č. j. 31 Af 45/2013 - 56, zamítl žalobu, kterou se žalobce T. H. domáhal
přezkoumání a zrušení rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství (dále jen „žalovaný“) ze dne
27. 6. 2013, č. j. 17022/13/5000-14401-71180, jímž bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu
v Hradci Králové (dále také „správce daně“) ze dne 1. 10. 2012, č. j. 414519/12/228960608262,
o výzvě k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem ve výši 133.500 Kč, a to v části týkající
se bankovního spojení; v ostatním zůstalo nezměněno.
Krajský soud při svém rozhodování nejprve konstatoval průběh řízení před správními
orgány a obsah podání účastníků řízení v kontextu s projednávanou právní úpravou ručení
v daňovém řízení. V této souvislosti především zdůraznil, že mezi účastníky nebylo sporu o tom,
že by původní daňový dlužník - společnost RICOCHET CENTRUM s. r. o. (dále jen „daňový
dlužník“) neměl žádný zjistitelný majetek. Žalobce v průběhu řízení setrval pouze na právních
výhradách vůči postupu správních orgánů, kterými brojil zejména proti nedodržení zákonných
náležitostí platebního výměru na daňovou povinnost a následnému postupu správce daně
a žalovaného, který vydal rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností, jímž byl formálně
platební výměr správce daně odůvodněn. Tyto vytýkané vady řízení však krajský soud neshledal
opodstatněnými. Dospěl k závěru, že podle §32 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, účinného v době vydání napadeného platebního výměru (dále též „zákon o správě
daní a poplatků“), tento zákon stanovil, že rozhodnutí obsahuje odůvodnění, jen stanoví-li
tak tento nebo zvláštní zákon. Pokud proto v napadené věci obsahovalo odůvodnění tohoto
platebního výměru pouze stručné konstatování, které bylo následně doplněno o údaje obsažené
v rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností ve smyslu ust. §104 odst. 1 daňového
řádu, nelze než konstatovat, že i postup správce daně, který by platební výměr vůbec
neodůvodnil, by nebyl v rozporu se závaznou právní úpravou. O tento případ však
v projednávané věci nešlo. Vydání rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností bylo zcela
nadbytečné. Krajský soud nehodnotil, zda daný institut byl či nebyl správně použit a zda podle
žalovaného „zjednání nápravy“ (rozhodnutím o opravě) bylo, či nebylo provedeno dle zákonných
procesních pravidel. Za takto nastoleného právního i skutkového stavu věci je taktéž
nerozhodné, že opravné rozhodnutí bylo žalobci doručeno spolu s napadeným rozhodnutím
žalovaného. Žalobcova práva tak nebyla a ani nemohla být tímto postupem krácena. Je proto
nedůvodná i námitka žalobce, že by byl zkrácen na svých právech, pokud nemohl své výhrady
vůči odůvodnění platebního výměru vyjádřit ve správním řízení (byl s ním obeznámen
až v okamžiku, kdy celé řízení skončilo). Na uvedeném ničeho nemění ani poukaz žalobce
na nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 72/06, z něhož vyplývá, že ručiteli v zásadě svědčí
všechny námitky, které mohl uplatnit proti věřiteli samotný daňový dlužník. V tomto směru
nebyla žalobcova pozice jakkoliv dotčena. Vzhledem k tomu, že v projednávané věci byla
daňovému dlužníku stanovena daň platebním výměrem se všemi náležitostmi, nelze přisvědčit
námitce o neplatnosti či nicotnosti napadeného platebního výměru a následného rozhodnutí
o jeho opravě, kterým bylo rozšířeno původní odůvodnění platebního výměru správce daně.
Jelikož pak žalobce v daňovém řízení ničeho nenamítal vůči výši jeho ručitelského závazku,
nebylo třeba ze strany správních orgánů aplikovat §171 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád (dále jen daňový řád“). Krajský soud proto neshledal podanou žalobu důvodnou,
a proto ji zamítl.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal žalobce jako stěžovatel (dále
jen „stěžovatel“) kasační stížnost, kterou výslovně opřel o důvody uvedené v ust. §103 odst. 1
písm. a) a d) s. ř. s.
Stěžovatel především krajskému soudu vytýká, že postupoval nesprávně, pokud
přezkoumával zákonnost napadeného rozhodnutí z jiných důvodů, resp. z jiných hledisek,
než v žalobě uvedených žalobních bodů. Ve své žalobě namítal, že opravným usnesením nemůže
být zhojena vada předchozího rozhodnutí správce daně - jeho nedostatečné, resp. absentující
odůvodnění, jako základní a nezbytná náležitost daňového rozhodnutí. Namísto toho ale krajský
soud prostě konstatoval, že tohoto usnesení nebylo vůbec třeba, neboť nebylo nutné ani samotné
odůvodnění platebního výměru. Z toho vyplývá, že správní soud posoudil žalobcovu námitku
o nezákonnosti poukazovaného usnesení ze zcela jiného pohledu (nezabýval se nemožností
vůbec toto rozhodnutí vydat). Pokud tedy krajský soud zamítl žalobní námitky ze zcela jiných
důvodů, než jak byly uplatněny v žalobě, vykročil jiným směrem a porušil dispoziční zásadu,
na které je správní soudnictví založeno. Důsledkem tohoto postupu pak bylo to,
že se ani nevypořádal se všemi žalobními body podané žaloby. Rozsudek správního soudu
je proto založen nejen na jiné vadě řízení před krajským soudem s vlivem na zákonnost
rozhodnutí o věci samé, ale je také nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.
Krajský soud při svém rozhodování nesprávně posoudil i právní otázku v předcházejícím
řízení. Vyšel totiž mylně z toho, že právní úprava §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků,
ve znění účinném pro rok 2010, (platební výměr byl vydán dne 29. 11. 2010), nestanovila
povinnost správci daně odůvodnit své rozhodnutí - platební výměr pro daňového dlužníka.
Tak tomu ale bylo ve skutečnosti jen do 31. 12. 2009. Od 1. 1. 2010 bylo povinností správce daně
své rozhodnutí řádně - ve smyslu ust. §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, ve znění
účinném pro rok 2010, řádně odůvodnit. Krajský soud tedy dospěl k vadnému právnímu názoru,
že platební výměr pro daňového dlužníka nemusel být vůbec odůvodněn. Jako nedostatečné
a nepřezkoumatelné, se pak jeví následné konstatování krajského soudu, že platební výměr není
neplatný ani nicotný. Správní soud se totiž výlučně opřel o svůj závěr, že platební výměr nemusel
odůvodnění vůbec obsahovat. Totožnou vadou je stižen i názor krajského soudu, směřující
k namítanému rozhodnutí správce daně o opravě zřejmých omylů a nesprávností, resp. způsobu
jeho doručení, která mu jako žalobci odejmula možnost namítat neplatnost, resp. nicotnost
rozhodnutí ve správním řízení (konkrétní námitky bylo možno vznést až před soudem). Jde totiž
o nezákonnost řízení před správními orgány, která měla být primárně posuzována v daňovém
řízení a nikoliv až v řízení před správním soudem. Platební výměr zcela jednoznačně - oproti
rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností - postrádá odůvodnění v materiálním smyslu
slova, jak je koncipuje ust. §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Setrvává proto
na názoru, že platební výměr pro daňového dlužníka je z tohoto důvodu (absence odůvodnění)
neplatný a je třeba na něj nahlížet, jako na nicotný správní akt. Jako takový proto nemohl vůbec
založit ručitelský závazek.
Žalované Odvolací finanční ředitelství považuje kasační stížnost za nedůvodnou. Krajský
soud především na věc aplikoval správné ustanovení zákona (§32 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků) a stěžovatelem poukazovaný nedostatek nemá na věc žádný vliv. Krajský soud totiž
dospěl k závěru, že platební výměr měl zákonem předepsané náležitosti a proto není neplatný.
Správně také dovodil, že opravné rozhodnutí správce daně bylo vydáno nadbytečně. Takový
závěr nemůže být pro stěžovatele překvapivý a ani jej nezkracuje na jeho právech. Nelze
ani přisvědčit ani stížní námitce, že by se krajský soud nezabýval žalobními body IV., V. a VI.
Je tomu tak proto, že k otázce neplatnosti platebního výměru a k nezákonnosti opravného
rozhodnutí se vyslovil na str. 8 - 10 napadeného rozsudku. Není ani opodstatněná námitka, že byl
stěžovatel dotčen na svých právech, pokud byl seznámen s důvody vyměření daně původnímu
dlužníkovi až z opravného rozhodnutí správce daně, které mu bylo doručeno zároveň
s rozhodnutím žalovaného o jeho odvolání. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud podanou
kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
Nejvyšší správní soud přezkoumal kasační stížností napadený rozsudek krajského soudu
při vázanosti rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti (§109
odst. 3 a 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že rozsudek krajského soudu je třeba zrušit, a věc vrátit
tomuto soudu k dalšímu řízení.
Z obsahu předloženého správního spisu vyplývají následující rozhodné skutečnosti.
Dne 9. 3. 2010 byla mezi daňovým dlužníkem společností RICOCHET CENTRUM s. r. o.
na straně jedné (jako prodávajícím) a T. H. a D. H. na straně druhé (jako kupujícími) uzavřena
kupní smlouva na prodej spoluvlastnického podílu daňového dlužníka na - ve smlouvě blíže
specifikovaných nemovitostech. Z titulu prodeje podílu na těchto nemovitostech a vydaného
platebního výměru správce daně ze dne 29. 11. 2010, č. j. 267719/10/228960608262 (dále též jen
„platební výměr“) vznikla daňovému dlužníkovi, jako prodávajícímu, povinnost uhradit
do státního rozpočtu příslušnou daň z převodu nemovitostí. Toto však daňový dlužník
bezezbytku a včas neučinil. Správce daně proto následně vydal dne 1. 10. 2012,
č. j. 414519/12/228960608262, výzvu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem (stěžovatelem).
Proti tomuto rozhodnutí se stěžovatel odvolal. V rámci svého odvolání namítal jednak
nezákonnost samotné ručitelské výzvy i to, že je nezákonný a neplatný samotný platební výměr
správce daně, který neměl obsahovat odůvodnění, což mělo bránit stěžovateli v účinné obraně
proti nezákonnému platebnímu výměru, resp. z tohoto důvodu i proti nezákonné výzvě k úhradě
daňového dluhu ručitelem. O odvolání rozhodl žalovaný dne 27. 6. 2013, rozhodnutím
č. j. 17022/13/5000-14401-71180. Současně s tímto rozhodnutím doručil žalovaný stěžovateli
i rozhodnutí Finančního úřadu pro Královéhradecký kraj o opravě zřejmých omylů a
nesprávností ze dne 6. 5. 2013, č. j. 914693/13/2701-24400-608262, kterým byl opraven platební
výměr správce daně tak, že je daň vyměřena dle §10 odst. 1 písm. a) zákona č. 357/1992 Sb.,
o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, v platném znění, a doplněny údaje
o daňovém základu a dani, namísto původního textu odůvodnění platebního výměru, podle
kterého: „Daň je vyměřena z moci úřední v souladu s ustanovením §44 zákona o správě daní a poplatků“.
Proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 6. 2013, č. j. 17022/13/5000-14401-71180 pak směřovala
žaloba stěžovatele, kterou krajský soud jako nedůvodnou zamítl. Kasační stížnost žalobce proti
tomuto rozsudku krajského soudu je nyní předmětem řízení před Nejvyšším správním soudem
v této věci.
Podle ust. §32 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
účinném do 31. 12. 2009, platilo, že: „Rozhodnutí obsahuje odůvodnění, jen st anoví-li tak tento
nebo zvláštní zákon“.
Podle ust. §32 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění
účinném do 31. 12. 2010, (ve znění zákona č. 304/2009 Sb.) platilo, že: „Rozhodnutí obsahuje
odůvodnění, nestanoví-li tento nebo zvláštní daňový zákon jinak, pokud nejde o případ, kdy správce daně reaguje
na tvrzení daňového subjektu beze změny nebo je odůvodnění tomuto daňovému subjektu známé z jiného
dokumentu. V takovém případě správce daně na tento dokument ve svém rozhodnutí odkáže. V odůvodnění
správce daně stručně a jasně uvede důvody pro vydání rozhodnutí. V odůvodnění rozhodnutí, které bylo vydáno
na základě dokazování, správce daně dále uvede, které skutečnosti má za prokázané a o které důkazy opřel svá
skutková zjištění, jakými úvahami se při hodnocení důkazů řídil a jak věc posoudil po právní stránce.“.
Ve světle uvedeného je především nesprávná úvaha krajského soudu, že podle ust. §32
odst. 3 zákona o správě daní a poplatků nemusel být platební výměr správce daně odůvodněn.
Tento právní názor krajského soudu nemá oporu v zákoně účinném v době, kdy byl uvedený
platební výměr správcem daně vydán. Krajský soud zde zcela evidentně vyšel z dřívějšího
a ke dni 29. 11. 2010 již neúčinného znění zákona o správě daní a poplatků. Správně
měl však vyjít ze zákona o správě daní a poplatků ve znění zákona č. 304/2009 Sb., kterým
se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a zákon
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Krajský soud tak evidentně
na věc aplikoval nesprávný (již neúčinný) právní předpis. Takové pochybení je třeba vždy
považovat za nezákonnost spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení (srov. např. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 4. 2009,
č. j. 7 Afs 1/2009 - 48, který je dostupný na www.nssoud.cz).
Z výše uvedených důvodů je pak i vadný a dílem nepřezkoumatelný navazující
a zjednodušený právní názor krajského soudu o zákonnosti rozhodnutí správce daně o opravě
zřejmých omylů a nesprávností, resp. o nedůvodnosti žalobní námitky o nezákonnosti tohoto
rozhodnutí správce daně. Krajský soud se měl naopak a důsledně - ve světle účinné právní úpravy
- zabývat otázkou, zda byl postup správce daně, který opravuje nedostatky základních náležitostí
rozhodnutí (§32 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), v souladu se zákonem, či nikoliv.
Stejně tak se měl krajský soud k žalobní výtce stěžovatele, pečlivě zabývat možnými procesními
důsledky postupu správních orgánů při doručování tohoto rozhodnutí stěžovateli ve stejný
okamžik, kdy mu je doručeno i rozhodnutí o odvolání. Jinak řečeno, krajský soud se měl vyslovit
i k otázce, zda tímto procesním postupem (současným doručením rozhodnutí o odvolání
i rozhodnutí o opravě zřejmých omylů a nesprávností) nebylo stěžovateli fakticky znemožněno
účinně se bránit proti možnému nezákonnému rozhodnutí správce daně (platebnímu výměru),
resp. zda nebyl stěžovatel omezen v rozsahu možných výhrad vůči napadenému rozhodnutí.
Uvedené platí tím spíše, měla-li být stěžovateli ve skutečnosti stanovena daň podle pomůcek,
které měl správce daně k dispozici. Je tomu tak proto, že krajskému soudu v soudním řízení
správním nepřísluší nahrazovat činnost správních orgánů v přezkumném správním řízení,
ale naopak musí výlučně posuzovat zákonnost jejich rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že krajský soud věc nesprávně právně
posoudil, když na věc aplikoval neúčinný právní předpis a toto nesprávné právní posouzení pak
mělo za následek nepřezkoumatelnost jeho rozsudku (krajský soud se důkladně nezabýval
vytýkanou nezákonností platebního výměru správce daně, jeho neplatností či nicotností, jakož
i vytýkanou nezákonností navazujícího rozhodnutí správce daně o opravě zřejmých omylů
a nesprávností ze dne 6. 5. 2013, č. j. 914693/13/2701-24400-608262, jakož i s tím souvisejících
vad v daňovém řízení).
Nejvyšší správní soud proto z uvedených důvodů zrušil kasační stížností napadený
rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 24. 4. 2014, č. j. 31 Af 45/2013 - 56,
a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení (§110 odst. 1 věta první před středníkem s. ř. s.).
V dalším řízení bude na krajském soudu, aby v mezích platné a účinné právní úpravy
daňového řízení opětovně posoudil důvodnost stěžovatelem vytýkaných vad řízení
před správními orgány, a zákonnost platebního výměru správce daně vydaného dne 29. 11. 2010,
č. j. 267719/10/228960608262, na daň z převodu nemovitostí adresovanému daňovému
dlužníku. To znamená, že ve světle ust. §32 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, účinného
ke dni 29. 11. 2010, znovu posoudí, zda toto rozhodnutí obsahovalo veškeré - ke dni jeho vydání
- zákonem předepsané náležitosti [včetně uvedení hmotně-právního předpisu - viz §32 odst. 2
písm. d) zákona o správě daní a poplatků], zda jejich případná absence měla dopad do práv
stěžovatele, jakož i to, zda měla za následek neplatnost, či podle daňového řádu nicotnost tohoto
platebního výměru (srov. ust. §264 odst. 9 daňového řádu). Následně bude též třeba, aby krajský
soud posoudil zákonnost a relevanci na tento platební výměr navazujícího rozhodnutí Finančního
úřadu pro Královéhradecký kraj ze dne 6. 5. 2013, č. j. 914693/13/2701-24400-608262. Současně
krajský soud uváží, zda okolnost, že stěžovateli bylo rozhodnutí o opravě zřejmých omylů
a nesprávností doručeno současně s rozhodnutím o jeho odvolání proti výzvě správce daně
ze dne 1. 10. 2012, č. j. 414519/12/228960608262, k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem,
nezkrátila stěžovatele na jeho právech (zejm. na právu domáhat se ochrany svých práv apriori
v daňovém řízení), jak bylo namítáno v podané žalobě. Teprve poté a v mezích žalobního
návrhu (všech žalobních bodů a argumentů k nim se vztahujícím) posoudí krajský soud
důvodnost podané žaloby, a vydá rozhodnutí, které bude odpovídat zákonu.
Zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí (§110 odst. 4 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem bez jednání,
protože mu takový postup umožňuje ust. §109 odst. 2 s. ř. s.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti
(§110 odst. 3 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. srpna 2014
JUDr. Jaroslav Hubáček
předseda senátu