ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.15.2014:32
sp. zn. 8 Afs 15/2014 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: F. B., zastoupen Mgr.
Ondřejem Múkou, advokátem se sídlem Vyšehradská 423/27, Praha 2, proti žalovanému:
Ministerstvo financí, se sídlem Letenská 15, Praha 1, zastoupenému JUDr. Alanem Korbelem,
advokátem se sídlem Vodičkova 736/17, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 6.
2010, čj. 39/25 467/2010-392, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 3. 12. 2013, čj. 7 Af 30/2010 - 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 14. 6. 2010, čj. 39/25 467/2010 - 392, nevyhověl žádosti
žalobce o prominutí části daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 1997 a 1998.
II.
[2] Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou, kterou Městský soud v Praze zamítl
rozsudkem ze dne 3. 12. 2013, čj. 7 Af 30/2010 - 32.
[3] Městský soud předně uvedl, že rozhodnutí o prominutí daně vydané podle §55a z ákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, slouží k odstranění
nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů. Předmětem řízení o prominutí daně
je posouzení jiných skutečností, než které vedly k vyměření daně . Žalovaný podle městského
soudu dostatečně vysvětlil, proč případ žalobce nepředstavuje nesrovnalost vyplývající
z uplatňování daňových zákonů. Napadené rozhodnutí není ani nepřezkoumatelné, neboť
žalovaný se v odůvodnění vypořádal jak s důvody žádosti žalobce o prominutí daně,
tak i vyloučil, že by neunesení důkazního břemene představovalo tvrzenou nesrovnalost zákona.
[4] Soud neshledal, že by žalovaný vybočil z mezí správního uvážení nebo že porušil
procesní pravidla. Účelem prominutí daně není nový věcný přezkum vyměření daně. Žalobcem
namítané důvody nesprávného vyměření daně co do výše (předložené prohlášení
tří podnikatelských subjektů z téže oblasti) i způsobu jejího určení (tvrzená kombinace
dokazování a pomůcek, sjednání daně dle §31 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků) se míjí
s účelem institutu prominutí daně. Ani nesouhlas žalobce se zákonem stanoveným rozsahem
přezkumné činnosti odvolacího orgánu nezakládá nesrovnalost vyplývající z uplatňování
daňových zákonů. Rozsah přezkumu při stanovení daně pomůckami plyne výslovně
z §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Žalob cem tvrzený nesoulad mezi §31 odst. 7
a §50 odst. 5 daného zákona je nesrozumitelný.
[5] Městský soud přesvědčil žalobci, že žalovaným uvedená argumentace o vyloučení změny
judikatury jakožto důvodu prominutí daně dle §55a zákona o správě daní a poplatků se míjí
s důvody žalobcovy žádosti o prominutí daně, neboť jím uvedená judikatura směřovala
k podpoře důvodů žádosti o uzavření dohody dle §31 odst. 7 téhož zákona a nemožnosti
stanovení daně kombinací pomůcek a dokazování a nikoliv k prokázání změny judikatury. Jedná
se však o dílčí nesprávnost, která nezakládá nezákonnost rozhodnutí žalovaného jako takového.
III.
[6] Žalobce (stěžovatel) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost z důvodů
vymezených v §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[7] Stěžovatel považuje napadený rozsudek za nepřezkoumatelný proto, že městský soud
se nevypořádal se třemi prohlášeními jiných daňových subjektů, podnikajících ve stejném oboru
jako stěžovatel a spadajících pod stejného místně příslušného správce daně. Stěžovatel těmito
prohlášeními prokazoval, jaké byly obvyklé náklady v uvedené době a místě.
[8] Žalovaný v posuzované věci nedodržel předepsaný procesní postup ani meze správního
uvážení. Tyto vady nebyly odstraněny ani v soudním řízení. Ve stěžovatelově případě nastaly
podmínky pro aplikaci §31 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého je možné
základ daně sjednat. Správce daně přesto daň stanovil podle pomůcek. Žalov aný neposoudil
spolehlivost stanovení daně s odkazem na §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků.
Stěžovatel spatřuje nesrovnalost v daňových zákonech v tom, že odvolací orgán nemá možnost
přezkoumat, zda byla daň pomůckami stanovena spolehlivě. V důsledku toho nemohl odvolací
orgán odhalit nespolehlivě vyměřenou daň. Ačkoliv podle judikatury má odvolací orgán zkoumat
i to, zda je daň pomocí pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě, žalovaný tuto povinnost
nereflektoval a rozhodnutí ve věci stěžovatele takto nepřezkoumal.
[9] Stěžovatel je přesvědčen, že užité pomůcky byly nevho dné a vedly ke stanovení daně
v nereálné výši. V žádosti o prominutí daně doložil významný rozdíl mezi správcem daně jemu
uznanou 25% nákladovostí a nákladovostí u tří daňových subjektů, která se pohybovala nad
90 %. Žalovaný nezohlednil ani tuto skutečnost a ani míru zásahu, kterou předmětná daň pro
stěžovatele znamenala. I pokud by byly dány podmínky pro stanovení daně za použití pomůcek,
správce daně byl povinen postupovat podle §46 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků
a přihlédnout k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt. Stěžovatel se dále
domnívá, že v jeho případě došlo ke sloučení vyměření daně pomůckami a dokazováním. Správce
daně totiž přijal stěžovatelem deklarované příjmy a připustil některé výdaje. Tímto postupem
došlo ke zhoršení účinné obrany stěžovatele v odvolacím i soudním řízení.
[10] Stěžovatel odkázal na celé znění bodu XXII usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu čj. 6 As 7/2005 - 97, podle kterého změna ani zpřesnění judikatury nejsou
dostatečným důvodem pro využití mimořádných opravných prostředků. Soudy však mají
povinnost od okamžiku vyhlášení rozhodnutí rozšířeného senátu postupovat podle jeho názoru
ve všech probíhajících i v budoucnu zahájených řízeních. Stěžovatel zdůraznil, že žalovaný
ve svém rozhodnutí pouze konstatoval, že rozhodnutí Nejvyššího správního soudu zmíněná
ve stěžovatelově žádosti o prominutí daně byla vydána až po ukončení kontroly daně z příjmů
fyzických osob, tudíž je nebylo možno zohlednit. V rozporu s citovaným názorem rozšířeného
senátu se žalovaný nezabýval dopadem judikatury vydané po provedení daňové kontroly, kterou
stěžovatel uplatnil ohledně výkladu slova „může“ ve smyslu „musí“ a nemožnosti kombinac e
pomůcek a dokazování.
IV.
[11] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že ve svém rozhodnutí dostatečně
vysvětlil pojem „nesrovnalosti v uplatňování daňových zákonů“ a to, proč se v daném případě
o onu nesrovnalost nejedná. Stěžovatel neprokázal tvrzení, která uvedl ve svých daňových
přiznáních. Není úkolem správce daně dohledávat důkazní prostředky ve prospěch daňového
subjektu ani jakkoli rekonstruovat účetnictví tak, aby daň mohla být stanovena dokazováním.
V rámci prominutí daně nelze stanovit daňovou povinnost ani revidovat postup správce daně,
a proto zjištění skutkového stavu je omezeno pouze na odhalení nesrovnalostí vyplývajících
z uplatňování daňových zákonů.
V.
[12] Nejvyšší správní soud poté posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[13] Kasační stížnost není důvodná.
[14] Jak vyplývá z předloženého správního spisu, stěžovatel požádal žalovaného o prominutí
částky 243 320 Kč a 75 934 Kč z vyměřené daně z příjmů fyzických osob za zdaňova cí období
roku 1997 a 1998 s odkazem na §31 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků s tím, že v daném
ustanovení obsaženou možnost sjednat daň je třeba vykládat jako povinnost správce daně. Další
nesrovnalost při uplatňování daňových zákonů stěžovatel spatřoval ve znění §50 odst. 5 téhož
zákona, neboť odvolací orgán nemá možnost posoudit, zda byla daň stanovena pomůckami
dostatečně spolehlivě. Podle stěžovatele byly při vyměření jeho daňové povinnosti nesprávně
použity pomůcky a rovněž došlo k nepřípustné kombinaci pomůcek a dokazování.
[15] Žalovaný zamítl stěžovatelovu žádost proto, že přiznání výjimky ze zákona o správě daní
a poplatků ani neunesení důkazního břemene ve smyslu §31 odst. 9 tohoto zákona nelze
považovat za nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů. Onu nesrovnalost nelze
zaměňovat ani se změnou výkladu daňových záko nů. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu,
která stěžovatel zmínil ve své žádosti, byla vydána až po ukončení kontroly daně z příjmů.
Správce daně k nim proto nemohl přihlédnout ani se jimi řídit. Správce daně postupoval
v souladu s ustálenou judikaturou a výkladem právních norem platných v dané době. Žalovaný
dále odkázal na unesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 8 As 47/2005 - 86
a čj. 6 As 7/2005 - 97. S ohledem na temporální účinky těchto rozhodnutí nelze r evidovat
pravomocně stanovenou daňovou povinnost cestou mimořádných opravných prostředků.
[16] Již městský soud ve svém odůvodnění poukázal na rozsudek ze dne 9. 11. 2006,
čj. 2 Afs 170/2006 - 59, v němž Nejvyšší správní soud vyložil, že žaloba proti rozhodnutí
o vyměření daně a žaloba proti rozhodnutí o prominutí daně mají různé předměty. Při aplikaci
§55a zákona o správě daní a poplatků dochází k prominutí platební povinnosti z důvodu
odstranění existujících nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů, v jejichž
důsledku se daňový subjekt nalézá v situaci, kterou zákonodárce nezamýšlel nebo nepředvídal.
Předmětem řízení konaného podle §55a zákona o správě daní a poplatků je posouzení jiných
skutečností, než těch, které vedly k vyměření daně. Zatímco při vyměření daně je z koumán
skutkový stav a naplnění zákonných podmínek, při prominutí daně je zkoumán stav právních
předpisů ve vztahu k jejich aplikaci. Institut prominutí daně není typickým mimořádným
opravným prostředkem a není ani alternativou k odvolacímu řízení, jehož účelem je napravit
nezákonnosti rozhodnutí o stanovení daně či zhojit procesní pochybení správce daně.
[17] Ze shora podaného výkladu vyplývá, že aby mohl být stěžovatel se svou žádostí
o částečné prominutí daňové povinnosti úspěšný, musel jednak tvrdit a jednak prokázat
nesrovnalost daňových zákonů, které byly v jeho případě aplikovány. Nejvyšší správní soud
konstatuje, že stěžovateli se v daňovém ani v soudním řízení nepodařilo prokázat, že právě v jeho
případě vyšla najevo nějaká nesrovnalost v obsahu daňových zákonů. Ačkoliv stěžovatel tvrdil,
že namítá nesrovnalost ve smyslu §55a zákona o správě daní a poplatků , ve skutečnosti
se domáhal věcného přezkumu správnosti vyměřené daně a přezkumu postupu správce daně.
Výtka, že správce daně vyměřil daňovou povinnost nepřípustnou kombinací dokazování
a pomůcek ani stěžovatelovo tvrzení, že daň s ním měla být sjednána, nejsou nesrovnalostí
zákona, ale pouze tvrzenou vadou daňového řízení, kterou ovšem nelze přezkoumat či zhojit
v rámci žádosti o prominutí daně.
[18] Za nesrovnalost vyplývající ze zákona o správě daní a poplatků nelze považovat ani
stěžovatelovu argumentaci ohledně zákonodárcem zvoleného přezkumu stanovení daně pomocí
pomůcek v odvolacím řízení. Stanovení daně pomůckami je výjimkou ze zásady materiální
pravdy, čemuž odpovídá i omezený rozsah přezkumu v odvolacím řízení zakotvený v §50 odst. 5
zákona o správě daní a poplatků. Pokud by odvolací orgán neposoudil, zda nedostatek důkazů
znemožnil stanovit daň dokazováním a zda byla daň pomocí pomůcek stanovena dostatečně
spolehlivě, nejednalo by se o nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů,
ale o případnou nezákonnost jeho postupu. Považoval-li tedy stěžovatel dodatečné platební
výměry, kterými byla stanovena jeho daňová povinnost a rozhodnutí o odvolání za nezákonná
z důvodu nesprávné výše vyměřené daně nebo pro samotné použití pomůcek, mohl tato
rozhodnutí napadnout správními žalobami, příp. kasačními stížnostmi. Tyto námitky však
nemůže úspěšně uplatňovat v řízení o prominutí daně.
[19] K namítané nepřezkoumatelnosti spočívající v opomenutí předložených prohlášení
tří daňových subjektů, Nejvyšší správní sod uvádí, že městský soud tato prohlášení nepřehlédl,
ale správně uvedl, že nemají vliv na posuzovanou existenci důvodů pro prominutí daně. Sám
stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že těmito prohlášeními hodlal doložit, jaké byly obvyklé
náklady v uvedené době a místě. Tyto důkazy tedy nepochybně směřovaly k samotné věcné
správnosti vyměřené daně, ale nejsou s to prokázat nesrovnalost jednotlivých ustanovení
daňových zákonů, které byly ve stěžovatelově případě aplikovány.
[20] Nejvyšší správní soud souhlasí s městským soudem i v tom, že poukaz žalovaného
na temporální účinky rozhodnutí rozšířeného senátu čj. 6 As 7/2005 - 97 a na to, že pojem
nesrovnalost nelze zaměňovat se změnou výkladu daňových zákonů nebyly v daném případě
na místě. Stěžovatel totiž netvrdil, že by došlo ke změně judikatury týkající se skutečností, o něž
opíral svou žádost o prominutí daně. Vybraná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu zmiňoval
pro podporu svého názoru, že v jeho případě měla být daň stanovena dohodou podle §31 odst. 7
zákona o správě daní a poplatků a toho, že není možné stanovit daň kombinací pomůcek
a dokazování. Tento nepřípadný odkaz však nemůže mít za následek nezákonnost
či nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného.
[21] Nejvyšší správní soud neshledal rozsudek městského soudu nezákonným
ani nepřezkoumatelným. Protože v řízení neshledal ani jiné nedostatky, ke kterým je podle §109
odst. 4 s. ř. s. povinen přihlížet z úřední povinnosti, kasační stížnost v souladu s §110 odst. 1
s. ř. s. zamítl.
[22] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel
neměl ve věci úspěch, nemá tedy právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly. V tomto kontextu je třeba hodnotit rovněž vyjádření žalovaného ke kasační
stížnosti ze dne 21. 2. 2014, které bylo podáno zástupcem žalovaného. Nejvyšší správní soud
nepovažuje případný náklad související s tímto úkonem za účelně vynaložený, neboť vyjádření
se týká působnosti ústředního orgánu státní správy, který by měl být schopen své rozhodnutí
obhájit jak v řízení před krajským soudem, tak v řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 9. června 2014
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu