ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.89.2013:47
sp. zn. 8 Afs 89/2013 - 47
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: Solar Mrákov s. r. o.,
se sídlem Starý Klíčov 143, Mrákov, zastoupeného Mgr. Michalem Sobotou, advokátem se sídlem
Římská 14, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 3. 5. 2012,
čj. 5047/12-1200-506330, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 13. 11. 2013, čj. 15 Af 283/2012 – 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Finanční úřad v Děčíně rozhodnutími ze dne 26. 10. 2011, čj. 173100/11/178913501506,
ze dne 16. 12. 2011, čj. 192011/11/178913501506, ze dne 23. 1. 2012,
čj. 6889/12/178913501506 a ze dne 14. 2. 2012, čj. 28917/12/178913501506, zamítl stížnosti
žalobce na postup plátce daně - společnosti ČEZ Distribuce, a. s. při výběru odvodu z elektřiny
ze slunečního záření (dále jen „solární odvod“) podle §7a a násl. zákona č. 180/2005 Sb.,
o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie a o změně některých zákonů (dále jen
„zákon o podpoře“).
[2] Finanční ředitelství v Ústí nad Labem rozhodnutím ze dne 3. 5. 2012,
čj. 5047/12-1200-506330, zamítlo odvolání žalobce proti uvedeným rozhodnutím o stížnostech
žalobce.
II.
[3] Žalobce napadl rozhodnutí finančního ředitelství u Krajského soudu v Ústí nad Labem.
Soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 13. 11. 2013, čj. 15 Af 283/2012 – 33.
[4] Krajský soud předně poukázal na nález ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, v němž
Ústavní soud dospěl k závěru, že solární odvod je v souladu s ústavním pořádkem. Ústavní soud
současně zdůraznil, že v individuálních případech nelze vyloučit, že některé z napadených
ustanovení dolehne na výrobce jako likvidační („rdousící efekt“) či zasáhne jeho samotnou
majetkovou podstatu, což je v rozporu s čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Zde bude nutno
hodnotit jak dodržení garancí ve smyslu §6 odst. 1 zákona o podpoře v jejich dlouhodobém
(patnáctiletém) trvání, tak okamžité (průběžné) účinky napadených ustanovení.
[5] K tomu, aby žalobce mohl před soudem úspěšně namítat, že solární odvod byl u něj
vybrán nezákonně či protiústavně, musí dát správci daně možnost zabývat se jeho situací a svá
tvrzení řádně doložit. Žalobce musí již ve stížnosti na postup plátce daně podle §237 odst. 3
zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů, potažmo
v odvolacím řízení prokázat, že odvod má v jeho případě rdousící efekt. Žalobce nemůže,
a to i se zřetelem na §75 odst. 1 s. ř. s., ponechat dokazování těchto skutečností až na soudní
řízení.
[6] Žalobce nejprve požádal plátce daně o vysvětlení, proč mu nebyly celé faktury proplaceny
s tím, že neakceptuje odkaz na postup podle §7a zákona o podpoře. Ve svých stížnostech odmítl
postup plátce daně podle §237 odst. 3 daňového řádu, neboť je podle něj ve zjevném rozporu
se základními zásadami daňového práva a je diskriminační. Žalobce v odvoláních proti
rozhodnutím správce daně o stížnostech zpochybnil samotnou ústavnost odvodu, a to z důvodu
tvrzeného porušení zákazu retroaktivity, legitimního očekávání, neústavního procesu přijetí
zákona č. 402/2010 Sb., kterým byl zaveden s účinností od 1. 1. 2011 uvedený odvod, dále pro
porušení principu rovnosti a nediskriminace, ochrany nabytých práv, včetně práva vlastnického.
[7] Krajský soud k uvedenému konstatoval, že žalobce v žádném ze svých podání neuvedl
žádná tvrzení nebo důkazy, které by se vztahovaly k jeho konkrétnímu specifickému případu.
Správní orgány z nich nemohly dovodit, že některé z ustanovení právní úpravy odvodu bylo
aplikováno takovým způsobem, že to mělo vůči žalobci likvidační povahu a že se v daném
případě jedná o situaci natolik odlišnou od většiny poplatníků odvodu. Žalobce tedy neunesl před
správcem daně a žalovaným břemeno tvrzení ani břemeno důkazní.
[8] Úkolem krajského soudu není nahradit správní orgán v jeho odborné dozorové
kompetenci, ale naopak posoudit, zda řádně a úplně zjistil skutkový stav. Daňový subjekt nemůže
zpochybňovat rozhodnutí finančních orgánů tak, že dodatečně navrhne provedení důkazů, které
mohl navrhnout již v daňovém řízení. Krajský soud proto pro nadbytečnost neprovedl důkaz
účetnictvím žalobce a tabulkou s výpočtem rozdílu návratnosti investice před a po zavedení
odvodu.
III.
[9] Proti rozsudku krajského soudu brojil žalobce (stěžovatel) kasační stížností z důvodů
podle §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s.
[10] Stěžovatel odmítl závěr krajského soudu, že v daňovém řízení neprokázal porušení
zákonem garantované patnáctileté doby návratnosti investice a že zavedení tzv. solární daně
má vůči němu rdousící efekt. Nesouhlasí ani s tím, že finanční úřad může posuzovat soulad
nálezu Ústavního soudu se zákonem a soulad právních norem s ústavním pořádkem. Soud
aplikoval na posuzovanou věc nesprávný právní předpis. Ustanovení §14 a násl. zákona
č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a o změně některých zákonů je v rozporu
s §12 odst. 1 písm. b) tohoto zákona. Aplikací prvně uvedeného ustanovení jsou porušována
ústavně zaručená práva stěžovatele.
[11] Finanční úřad se k podané žádosti o vysvětlení dle §237 daňového řádu a ke stížnosti
na postup plátce daně vyjadřuje vždy pouze k jednotlivému solárnímu odvodu. U finančního
úřadu nelze uplatnit námitky spočívající v konkrétních důkazech o porušení zákonem
garantované patnáctileté doby návratnosti investice a k tomu, že solární daň má na stěžovatele
rdousící efekt. Právě k posouzení těchto skutečností je třeba znaleckého posudku z účetnictví
stěžovatele. Zavedení solárního odvodu je vůči stěžovateli likvidační a v rozporu se základními
ústavními principy.
[12] Jelikož soud důkazy neprovedl, nezjistil náležitě skutkový stav a zatížil své rozhodnutí
vadou. Pokud by krajský soud shledal, že byla porušena patnáctiletá doba návratnosti investice
a že zavedení solární daně má na stěžovatele rdousící efekt, měl přerušit řízení a věc předložit
Ústavnímu soudu. Krajský soud nesprávně uzavřel, že to byl stěžovatel, kdo neunesl důkazní
břemeno. Stěžovatel již v průběhu daňového řízení tvrdil, že se v jeho případě jedná o onen
specifický případ zmiňovaný Ústavním soudem. Jelikož finanční úřad stěžovatele nevyzval
k prokázání těchto skutečností, neměl o jeho tvrzeních žádné pochybnosti. Stěžovateli nelze klást
za vinu, že finanční úřad nedostatečně zjistil skutkový stav.
[13] Stěžovatel v doplnění kasační stížnosti uvedl, že jeho předchozí kasační argumentace
je v souladu s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2013,
čj. 1 Afs 76/2013 - 57. Správce daně není oprávněn posuzovat dopady odvodu na poplatníka
z hlediska ústavní konformity. Úvahy o tom, zda stěžovatel odkazem na znalecký posudek
založený na jeho účetnictví unesl důkazní břemeno, jsou již irelevantní. Pokud se v řízení
prokáže, že v případě stěžovatele byla porušena garantovaná patnáctiletá doba návratnosti
investice, resp. že zavedení solárního odvodu má pro něj rdousící efekt, Nejvyšší správní soud
by měl řízení přerušit dle §48 s. ř. s. a věc předložit Ústavnímu soudu k posouzení ústavnosti
§14 zákona č. 165/2012 Sb. ve světle konkrétních skutkových okolností případu. Stěžovatel dále
namítl, že rozšířený senát mu znemožnil ochranu jeho práv. Nemůže totiž jakkoli žádat zahájení
řízení o prominutí daně dle §260 daňového řádu. Z nálezu Ústavního soudu plyne povinnost
soudu učinit vše pro spravedlivé řešení a ochránit práva stěžovatele. Stěžovatel rovněž poukázal
na nově zavedenou povinnost zajistit financování nakládání s elektroodpadem, která zásadně
zatěžuje výrobce elektrické energie.
IV.
[14] Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Výběr solárního
odvodu není protiústavní. Rozhodnutí žalovaného je plně v souladu s nálezem Ústavního soudu
sp. zn. Pl. ÚS 17/11 i s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu
sp. zn. 1 Afs 76/2013. Zohlednit likvidační účinky solárního odvodu lze prostřednictvím institutu
prominutí daně dle §260 daňového řádu.
V.
[15] Nejvyšší správní soud poté posoudil důvodnost kasační stížnosti v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž
by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Předmětem daňového řízení v posuzované věci byla stížnost stěžovatele na postup plátce
daně podle §237 daňového řádu. Touto stížností, následným odvoláním i žalobou se stěžovatel
domáhal ochrany před tvrzeným porušením svých ústavních práv a zásad daňového řízení,
k němuž mělo dojít v důsledku srážky solárního odvodu z výkupní ceny elektrické energie podle
§7a a násl. zákona o podpoře.
[18] Dopady solárního odvodu na výrobce elektrické energie se v době rozhodování o této
kasační stížnosti staly předmětem posuzování rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu.
Ten v usnesení ze dne 17. 12. 2013, čj. 1 Afs 76/2013 - 57, rozhodl, že konkrétní dopady
solárního odvodu na výrobce elektrické energie nelze zohlednit v řízení o stížnosti na postup
plátce daně, ani v soudním řízení, které na ně navazuje. Pokyn Ústavního soudu obsažený
v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11 zohledňovat likvidační účinky solárního odvodu v individuálních
případech je za stávající právní úpravy proveditelný jen prostřednictvím institutu prominutí daně
dle §260 ve spojení s §259 daňového řádu. Nejvyšší správní soud pro stručnost odkazuje na celé
odůvodnění tohoto usnesení, které je dostupné z www. nssoud.cz.
[19] Z usnesení rozšířeného senátu ve vztahu k nyní posuzované věci nepochybně vyplývá,
že daňové orgány nemohly v řízení o stížnostech stěžovatele zohlednit dopady solárního odvodu
do jeho práv ani posoudit ústavnost samotného odvodu. Nemohl tak učinit ani krajský soud
v řízení o žalobě, příp. Nejvyšší správní soud v řízení o kasační stížnosti. Rozšířený senát dále
konstatoval, že použití institutu stížnosti na postup plátce nemůže představovat účinnou ochranu
práv poplatníků, do jejichž práv bylo s ohledem na konkrétní okolnosti jejich případu skutečně
zasaženo, a to z důvodu chybějící právní úpravy, která by řešila ony výjimečné situace, v nichž
vede solární odvod k ekonomické likvidaci poplatníka.
[20] Stěžovatel v této souvislosti tvrdil, že ačkoliv již v průběhu daňového řízení namítal,
že solární odvod má vůči němu rdousící efekt a že v jeho případě došlo k porušení garantované
doby návratnosti investice, správce daně jej nevyzval k prokázání těchto tvrzení. Obecně platí,
že správce daně je povinen ujasnit, jaké důkazy daňový subjekt k provedení navrhuje, vymezit
rozhodné skutečnosti a umožnit daňovému subjektu tyto skutečnosti prokázat, jinak se dopustí
vady řízení (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
čj. 2 Afs 24/2007 – 119). Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěry krajského soudu,
že stěžovatel ve správních řízeních neuvedl žádná tvrzení nebo důkazy, které by se vztahovaly
k jeho konkrétnímu specifickému případu, z nichž by bylo možno dovodit, že solární odvod
má vůči němu likvidační povahu. Nejvyšší správní soud nicméně zdůrazňuje, že i zde je třeba
vyjít z citovaného usnesení rozšířeného senátu, podle kterého konkrétní dopady solárního
odvodu na výrobce elektrické energie nebylo možné zohlednit v řízení o stížnosti na postup
plátce daně.
[21] Názor krajského soudu, podle kterého měl stěžovatel uplatnit a doložit námitku
rdousícího efektu odvodu již v řízení o stížnosti na postup plátce daně a nemohl tak učinit
až v řízení před krajským soudem, je třeba korigovat. Tento názor vyšel z předpokladu,
že správce daně mohl posoudit konkrétní dopady solárního odvodu na výrobce elektrické energie
v řízení podle §237 daňového řádu. Jak vyplývá z usnesení rozšířeného senátu, bez ohledu na to,
zda stěžovatel svá tvrzení a důkazy o rdousícím efektu odvodu uplatnil v daňovém nebo
navazujícím soudním řízení, tyto skutečnosti nemohly být v těchto řízeních jakkoliv zohledněny
a nemohly mít vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného. Přes tento dílčí závěr je napadený
rozsudek věcně správný a Nejvyšší správní soud neshledal důvod k jeho zrušení (srov. např.
rozsudky ze dne 16. 1. 2014, čj. 7 Afs 108/2013 – 36 nebo ze dne 14. 12. 2009,
čj. 5 Afs 104/2008 – 66). Krajský soud zamítl žalobu důvodně, protože úprava solárního odvodu
je v obecné rovině v souladu s ústavním pořádkem (viz nález sp. zn. Pl. ÚS 17/11) a současně
správní orgány nemohly v řízení o stížnosti na postup plátce daně zohlednit dopady solárního
odvodu na stěžovatele.
[22] K dalším námitkám uplatněným v kasační stížnosti a jejím doplnění Nejvyšší správní soud
uvádí, že stěžovatel namítl, že soud aplikoval na posuzovanou věc nesprávný právní předpis.
Neuvedl však, o který předpis se jedná a který předpis měl být správně aplikován. Námitka
protiústavnosti §14 zákona č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie a jeho rozporu
s §12 odst. 1 písm. b) téhož zákona je v posuzovaném případě bezpředmětná, neboť nedopadá
na hmotněprávní ani procesní situaci stěžovatele. Namítaný §14 zákona č. 165/2012 Sb. totiž
nebyl a ani nemohl být v daňovém řízení stěžovatele aplikován. Plátce daně provedl napadené
srážky za srpen až listopad 2011. Jak plyne z §62 zákona č. 165/2012 Sb., toto ustanovení nabylo
účinnosti až dne 1. 1. 2013. Zákon č. 310/2013 Sb., který novelizoval zákon č. 165/2012 Sb.
a v jehož důsledku byl stanoven solární odvod v §14 zákona o podporovaných zdrojích nově
i pro rok 2014, jak stěžovatel dále poukazoval v kasační stížnosti, nabyl účinnosti až dne
1. 1. 2014. Z uvedených důvodů není možné v rámci soudního přezkumu uvažovat o přerušení
řízení a předložení věci Ústavnímu soudu. Ústavní soud by se takovým návrhem ani nemohl
zabývat (srov. §64 odst. 3 zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu za použití čl. 95 odst. 2
Ústavy České republiky).
[23] Stěžovatel v doplnění kasační stížnosti namítl, že nemá žádnou možnost iniciovat vydání
rozhodnutí o prominutí daně ani jinak ochránit svá práva. Nejvyšší správní soud již v rozsudku
ze dne 21. 1. 2014, čj. 1 Afs 101/2013 - 47, k této námitce odkázal na roli správního soudnictví,
které nemůže jakkoliv nahrazovat činnost moci zákonodárné či výkonné. Zákonodárci stejně jako
ministru financí je třeba nejprve ponechat časový prostor, v němž reálně mohou reagovat
na požadavky vyslovené Ústavním soudem a specifikované rozšířeným senátem.
Je na zákonodárci či ministru financí, zda při formulaci podmínek prominutí daně zohlední
i povinnost zajištění financování nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů, jak se domáhal
stěžovatel. Pouze v případě, že by tyto složky státní moci zůstaly dlouhodobě nečinné a tato
nečinnost by nabyla ústavního rozměru, byly by správní soudy povinny zakročit na ochranu práv
stěžovatele a ostatních dotčených osob.
[24] Nedůvodnou je i námitka nepřezkoumatelnosti a vnitřní rozpornosti rozsudku krajského
soudu. Nejvyšší správní soud v obecné rovině nezpochybňuje závěr krajského soudu, že rdousící
efekt odvodu, příp. porušení garantované doby návratnosti investice bylo možno namítat již před
přijetím nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Závěry krajského
soudu jsou v tomto směru odůvodněné dostatečně, a nejsou proto nepřezkoumatelné. Rozsudek
krajského soudu není nepřezkoumatelný ani z toho důvodu, že soud podle stěžovatele akceptoval
názor žalovaného o nemožnosti posuzovat jiné než zákonné podmínky výběru daní, avšak
zároveň dospěl k závěru o povinnosti daňových orgánů zohlednit též ústavněprávně relevantní
skutečnosti (rdousící efekt) vyplývající z citovaného nálezu Ústavního soudu. Ze soudního spisu
totiž nevyplývá, že by žalovaný tuto argumentaci před krajským soudem uplatnil. Ve vyjádření
ke kasační stížnosti žalovaný naopak poukázal na závěry plynoucí ze zmiňovaného nálezu
Ústavního soudu a v souladu s ním uvedl, že je nutné posoudit, zda je v dané věci solární odvod
likvidační nebo zasahuje jeho majetkovou podstatu. To však podle žalovaného nebylo
ve stěžovatelově případě prokázáno.
[25] S ohledem na shora uvedené Nejvyšší správní soud neshledal napadený rozsudek
krajského soudu nezákonným ani nepřezkoumatelným. Jelikož v řízení o kasační stížnosti nevyšly
najevo ani žádné vady, k nimž je nutno přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.),
Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[26] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, nemá
tedy právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně 26. března 2014
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu