ECLI:CZ:NSS:2014:8.AFS.91.2013:46
sp. zn. 8 Afs 91/2013 - 46
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance
a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: Solar Mrákov s. r. o.,
se sídlem Starý Klíčov 143, Mrákov, zastoupeného Mgr. Michalem Sobotou, advokátem se sídlem
Římská 14, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31,
Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 20. 11. 2012,
čj. 12927/12-1200-506330, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
v Ústí nad Labem ze dne 25. 11. 2013, čj. 15 Af 24/2013 – 52,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žalobce n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se n ep ři zn áv á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalobce provozuje v Domažlicích fotovoltaickou elektrárnu. Vyrobenou elektřinu dodává
do distribuční sítě společnost ČEZ Distribuce, a. s. (dále jen „plátce daně“). Předmětem sporu
se stala platba za elektřinu dodanou do distribuční sítě v období květen až červen 2012. Plátce
daně totiž nevyplatil žalobci celou fakturovanou částku za dodanou elektřinu, ale srazil z ní částku
ve výši odvodu z elektřiny ze slunečního záření (dále jen „solární odvod“) podle §7a zákona
č. 180/2005 Sb., o podpoře výroby elektřiny z obnovitelných zdrojů energie (zákon o podpoře
využívání obnovitelných zdrojů), dále jen „zákon o podpoře“.
[2] Žalobce požádal plátce daně o vysvětlení podle §237 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu (dále jen „daňový řád“). Plátce daně uvedl, že byl povinen solární odvod srazit
a odvést podle §7g odst. 1 zákona o podpoře.
[3] Žalobce podal k Finančnímu úřadu v Děčíně (dále jen „správce daně“) stížnosti
na postup plátce daně podle §237 odst. 3 daňového řádu. Správce daně tyto stížnosti zamítl
rozhodnutími ze dne 24. 8. 2012, čj. 169220/12/178913507710, a ze dne 1. 10. 2012,
čj. 176720/12/178913507710.
[4] Žalobce podal proti rozhodnutím správce daně odvolání, které Finanční ředitelství v Ústí
nad Labem zamítlo rozhodnutím ze dne 20. 11. 2012, čj. 12927/12-1200-506330 (dále též
„napadené rozhodnutí“).
[5] Finanční ředitelství v Ústí nad Labem bylo ke dni 31. 12. 2012 zrušeno zákonem
č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Jeho působnost přešla na Odvolací finanční
ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 zákona č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích
vydaných při správě daní uvedeny územní finanční orgány, zde Finanční ředitelství v Ústí nad
Labem, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto
případě tedy Odvolací finanční ředitelství (dále též „žalovaný“).
II.
[6] Žalobce podal proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem správní žalobu
ke Krajskému soudu v Ústí nad Labem. Krajský soud žalobu zamítl. Uvedl, že solární odvod byl
zaveden do zákona o podpoře novelou č. 402/2010 Sb., a odkázal na nález Ústavního soudu
ze dne 15. 5. 2012, sp. zn. Pl. ÚS 17/11, kterým Ústavní soud zamítl návrh na zrušení části
zákona o podpoře týkající se solárního odvodu, neboť dospěl k závěru, že solární odvod
je v souladu s ústavním pořádkem.
[7] Ze shora citovaného nálezu podle krajského soudu vyplývá, že poměr nákladů na pořízení
fotovoltaické elektrárny a očekávaných výnosů byl po zavedení solárních odvodů v obecné rovině
zachován. Zavedení odvodu sice vedlo ke zvýšení daňové zátěže výrobců elektřiny ze slunečního
záření, ale zároveň se v období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2010 snížily pořizovací náklady
na fotovoltaickou elektrárnu. V důsledku toho zůstala zachována podpora využití obnovitelných
zdrojů energie. Aby byla žaloba úspěšná, musel by žalobce prokázat, že v jeho případě nastaly
takové konkrétní, specifické a výjimečné okolnosti, které vybočují z obecně nastavených garancí
a situace většiny poplatníků solárního odvodu.
[8] Aby žalobce mohl před soudem úspěšně uplatnit námitky spočívající v tom, že vůči němu
byla nezákonně či neústavně aplikována ustanovení týkající se solárního odvodu, musí již v řízení
před finančními orgány tvrdit a doložit skutečnosti, z nichž vyplývá, že solární odvod měl v jeho
konkrétním případě likvidační („rdousící“) efekt. Takové dokazování nemůže žalobce ponechat
až na soudní řízení. Řízení před správním soudem nemůže a ani nemá nahrazovat řízení před
správním orgánem. Tím by byla zpochybněna samotná koncepce správního soudnictví, založená
na přezkumu správních rozhodnutí.
[9] Shora uvedené se uplatní i na daňová řízení ukončená před vydáním shora citovaného
nálezu, neboť Ústavní soud nezměnil svým výkladem právní úpravu solárního odvodu, ale pouze
uvedl jednu z již dříve existujících a možných interpretačních variant. Daňové subjekty mohly
namítat likvidační efekt solárního odvodu i před vyhlášením nálezu sp. zn. Pl. ÚS 17/11.
[10] Daňový subjekt přitom nese v daňovém řízení jak břemeno tvrzení, tak břemeno důkazní.
Ač je v daném případě výběrem odvodu pověřen plátce daně, nezbavuje to daňový subjekt
(poplatníka odvodu) povinnosti tvrdit a prokázat skutečnosti, které považuje za podstatné pro
správné stanovení a výběr odvodu. Žalobce však ani v jednom podání vůči správním orgánům
neuvedl žádná tvrzení nebo důkazy, z nichž by bylo možné dovodit, že solární odvod
má v žalobcově konkrétním případě likvidační dopad.
III.
[11] Žalobce (dále též „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
Neztotožnil se s názorem krajského soudu, že měl uvést konkrétní námitky a důkazy ohledně
porušení zákonem garantované patnáctileté doby návratnosti investice již v řízení před správcem
daně. V této souvislosti odkázal na názor Nejvyššího správního soudu, že „v řízení o stížnostech
na postup plátce daně vůbec neexistuje prostor pro posouzení otázky, zda může mít uvalení solárního odvodu
na výrobce energie likvidační účinky. (…) Kdyby byl správci daně umožněn uvedený postup, znamenalo by to,
že se mu v dané oblasti otevřel velmi těžko kontrolovatelný prostor pro libovůli.“ (pozn. NSS: jedná se o citaci
názoru předkládajícího senátu, obsaženou mj. v bodech [8] a [9] rekapitulační části usnesení
rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2013, čj. 1 Afs 76/2013 – 57.)
[12] Stěžovatel označil §14 a násl. zákona č. 165/2012 Sb., o podporovaných zdrojích energie
a o změně některých zákonů (dále jen „zákon o podporovaných zdrojích“) za rozporný
s §12 odst. 1 písm. b) téhož zákona. Aplikací §14 zákona o podporovaných zdrojích, tedy
sražením solární daně, jsou porušována stěžovatelova ústavně zaručená práva, jako zásada
rovnosti všech daňových subjektů či princip legitimního očekávání. Finanční úřad není oprávněn
posuzovat soulad právních norem s Ústavou a Listinou, ani případný rozpor předložit ústavnímu
soudu. Takové oprávnění má pouze soud na základě čl. 95 Ústavy. Krajský soud mohl tento krok
učinit na základě stěžovatelových tvrzení obsažených v žalobě.
[13] Stěžovatel již v průběhu daňového řízení tvrdil, že solární odvod má pro něj rdousící
efekt. Poukázal i v soudním řízení na to, že solární odvod je pro stěžovatele likvidační, odporuje
základním ústavním principům i zásadám daňového řízení, a svá tvrzení dodatečně podpořil
důkazy. Konkrétně navrhl důkaz prostřednictvím komplexního znaleckého posudku na základě
účetnictví stěžovatele. Krajský soud však navržený důkaz neprovedl. Stěžovatel proto navrhl
zadat shora uvedený znalecký posudek v řízení o kasační stížnosti.
[14] Za vnitřně rozporný považuje stěžovatel hlavní argument krajského soudu, že stěžovatel
neuvedl námitku rdousícího efektu a porušení doby návratnosti investice již v prvním podání vůči
správci daně, přestože v rozsudku výslovně citoval i vyjádření původního žalovaného, že taková
námitka by pro něj byla irelevantní, neboť se jí nemohl zabývat vzhledem k typu řízení.
[15] V doplnění kasační stížnosti stěžovatel nesouhlasil s názorem rozšířeného senátu,
že pokyn Ústavního soudu zohlednit likvidační účinky solárního odvodu v individuálních
případech je za stávající právní úpravy proveditelný pouze prostřednictvím institutu prominutí
daně podle §259 a §260 daňového řádu. Stěžovatel nemůže vydání takového aktu žádat
ani iniciovat a nemá na něj právní nárok. Právní řád České republiky tedy neposkytuje stěžovateli
žádný prostředek ochrany.
IV.
[16] Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil s právními názory krajského soudu.
§7a zákona o podpoře má zcela jednoznačný a nepochybný výklad. Ústavní soud neshledal jeho
protiústavnost. Konkrétní dopady solárního odvodu na výrobce nelze zohlednit v řízení
o stížnosti na postup plátce daně ani v soudním řízení, které na ně navazuje.
V.
[17] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[18] Kasační stížnost není důvodná.
[19] Pokud jde o námitku protiústavnosti §14 zákona o podporovaných zdrojích, nelze
odhlédnout od toho, že tato námitka se nijak nedotýká hmotněprávní ani procesní situace
stěžovatele. Plátce daně provedl napadené srážky v květnu a červnu 2012, tedy v době účinnosti
zákona o podpoře, nikoli podle zákona o podporovaných zdrojích, jehož ustanovení začala
nabývat účinnosti teprve ode dne 30. 5. 2012 (srov. §62 uvedeného zákona). Část zákona
č. 310/2013 Sb., v jejímž důsledku byl stanoven solární odvod v §14 zákona o podporovaných
zdrojích nově i pro rok 2014, přitom nabyla účinnosti až dne 1. 1. 2014. Namítané znění
§14 zákona o podporovaných zdrojích tedy nemohlo mít žádný vliv na posuzované daňové
řízení, neboť v rozhodné době nebylo účinné. Nelze proto ani uvažovat o přerušení řízení
a předložení věci Ústavnímu soudu. Ústavní soud by totiž musel takový návrh odmítnout jako
podaný osobou zjevně neoprávněnou.
[20] Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu není důvodná. Krajský soud
srozumitelně vyjádřil právní názor, že rdousící efekt bylo možné namítat i v řízeních zahájených
před přijetím nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 17/11. Rozsudek krajského soudu není
nepřezkoumatelný ani proto, že v něm krajský soud dospěl k závěru o možnosti zkoumat
rdousící efekt v řízení o stížnosti na postup plátce daně, ačkoli předtím citoval názor žalovaného,
podle kterého se rdousícím efektem nelze v uvedeném typu řízení vůbec zabývat. Krajský soud
tento názor žalovaného uvedl v rekapitulační části rozsudku. Odůvodnění rozsudku krajského
soudu plně odpovídá požadavkům na přezkoumatelnost soudních rozhodnutí, vyplývajícím
z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (srov. např. rozsudky ze dne 29. 7. 2004,
čj. 4 As 5/2003 – 52, a ze dne 18. 10. 2005, čj. 1 Afs 135/2004 – 73, č. 787/2006 Sb. NSS).
[21] Je vhodné připomenout, že otázkou ústavnosti solárního odvodu podle zákona
o podpoře se zabýval Ustavní soud v nálezu sp. zn. Pl. US 17/11, a konstatoval, že úprava
solárního odvodu není v rozporu s ústavním pořádkem. Nejvyšší správní soud odkazuje
pro stručnost na podrobné odůvodnění tohoto nálezu, který je účastníkům řízení znám.
[22] Pro posouzení důvodnosti kasační stížnosti je dále určující zejména usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 12. 2003, čj. 1 Afs 76/2013 – 57. Rozšířený senát
dospěl v uvedeném usnesení k závěru, že nelze posuzovat dopady solárního odvodu na konkrétní
situaci poplatníka v řízení o stížnosti na postup plátce daně a ani v navazujícím soudním řízení.
Stížnost podle §237 daňového řádu představuje specifický prostředek ochrany poplatníka před
případným nezákonným postupem plátce daně. Není tedy nástrojem, který by umožnil správci
daně posoudit věc s přihlédnutím ke konkrétním skutkovým okolnostem a v odůvodněných
případech poskytnout poplatníkovi efektivní ochranu.
[23] Nejvhodnějším prostředkem k zohlednění rdousících dopadů solárního odvodu,
ke kterým může dojít ve výjimečných individuálních případech, je podle rozšířeného senátu
institut prominutí daně podle §259, resp. §260 daňového řádu. Pouze pomocí tohoto institutu
může státní moc za stávající právní úpravy dostát pokynu Ústavního soudu a uplatnit individuální
přístup vůči poplatníkům, na které bude mít solární odvod rdousící efekt.
[24] V této souvislosti je proto třeba korigovat názor krajského soudu, že stěžovatel měl
uplatnit a doložit námitku rdousícího efektu solárního odvodu již v řízení o stížnosti na postup
plátce daně. Tento názor vyšel z předpokladu, že správce daně mohl posoudit konkrétní dopady
solárního odvodu na výrobce elektrické energie v řízení podle §237 daňového řádu. Přes tento
dílčí závěr je napadený rozsudek věcně správný a Nejvyšší správní soud neshledal důvod k jeho
zrušení (srov. např. rozsudky ze dne 16. 1. 2014, čj. 7 Afs 108/2013 – 36 nebo
čj. 7 Afs 120/2013 – 37).
[25] Stěžovatel namítl, že krajský soud měl provést stěžovatelem navržené důkazy, tj. zadat
komplexní znalecký posudek na základě údajů ze stěžovatelova účetnictví. S tímto názorem nelze
souhlasit právě s poukazem na závěry rozšířeného senátu, který výslovně uvedl, že není možné
posuzovat dopady solárního odvodu na konkrétní situaci poplatníka ani v řízení o stížnosti
na postup plátce daně, ani v navazujícím soudním řízení. Tato úvaha odpovídá koncepci
správního soudnictví, která je založena na přezkumu správních rozhodnutí. Správní soudy nejsou
soudy nalézací, ale soudy přezkumné. Nemohou nahrazovat činnost moci výkonné, neboť tím
by byl vážně narušen systém dělby moci. Pokud by finanční orgány nemohly posuzovat dopady
solárního odvodu v řízení o stížnosti na postup plátce daně, ale mohl by tak učinit až krajský
soud, mělo by rozhodnutí finančních orgánů pouze formální povahu.
[26] Podle stěžovatele by zamítnutí kasační stížnosti způsobilo odepření spravedlnosti, neboť
nemá možnost iniciovat vydání rozhodnutí o prominutí daně ani jinak chránit svá práva.
Zde je rovněž třeba vycházet z názoru rozšířeného senátu, podle kterého musí být zákonodárci
či ministru financí ponechán časový prostor, v němž mohou reagovat na požadavky vyslovené
Ústavním soudem a posléze rozšířeným senátem. Moc zákonodárná či výkonná rovněž může
při nastavení podmínek prominutí daně zohlednit i stěžovatelem zmíněnou povinnost výrobců
finančně zajistit nakládání s elektroodpadem ze solárních panelů. Pouze pokud by uvedené složky
státní moci zůstaly dlouhodobě nečinné a tato nečinnost by nabyla ústavního rozměru, otevře
se stěžovateli cesta k ochraně práv prostřednictvím moci soudní. Za současného stavu však
zamítnutí kasační stížnosti nepředstavuje odepření spravedlnosti.(srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ve skutkově a právně obdobné věci ze dne 21. 1. 2014, čj. 1 Afs 101/2013 – 47).
[27] Vzhledem k výše uvedenému zamítl Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako
nedůvodnou.
[28] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty
první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto
nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů
řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 26. března 2014
JUDr. Michal Mazanec
předseda senátu