ECLI:CZ:NSS:2014:9.AFS.122.2013:26
sp. zn. 9 Afs 122/2013 - 26
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně
Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní věci žalobce: T. B zast. Mgr.
Ondřejem Múkou, advokátem se sídlem Vyšehradská 423/27, Praha 2, proti žalovanému:
Ministerstvo financí, se sídlem Letenská 15, Praha 1, zast. JUDr. Alanem Korbelem, advokátem
se sídlem Vodičkova 17, Praha 1, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 6. 2010, č. j. 39/24
020/2010-392, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze
dne 24. 9. 2013, č. j. 5 Af 33/2010-38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad v Rokycanech (dále též „správce daně“) doměřil žalobci
(dále jen „stěžovatel“) daň z příjmů fyzických osob, a to: 1. dodatečným platebním výměrem
ze dne 2. 2. 2001, č. j. 10444/01/150920, daň za zdaňovací období roku 1998 ve výši 335 716 Kč,
2. dodatečným platebním výměrem ze dne 5. 2. 2001, č. j. 10431/01/150920, daň za zdaňovací
období roku 1997 ve výši 263 920 Kč, a 3. dodatečným platebním výměrem ze dne 6. 11. 2000,
č. j. 62231/00/150920, daň za zdaňovací období roku 1999 ve výši 600 220 Kč. Následná
odvolání stěžovatele zamítlo Finanční ředitelství v Plzni (dále též „odvolací orgán“) rozhodnutími
ze dne 7. 8. 2001, č. j. 6912/110/2001, č. j. 1300/110/2001 a č. j. 3561/110/2001. Rozhodnutími
ze dne 4. 7. 2002, č. j. 3851/110/2002, č. j. 6322/110/2002 a č. j. 6323/110/2002
Finanční ředitelství v Plzni zamítlo žádosti stěžovatele o povolení obnovy řízení ve věci
shora uvedených dodatečných platebních výměrů. Žalovaný zamítl rozhodnutími ze dne
4. 11. 2002, č. j. 533/100 729/2002, č. j. 533/121 888/2002 a č. j. 533/121 889/2002 následná
odvolání stěžovatele proti nepovolení obnovy řízení. Stěžovatel poté opakovaně žádal
o prominutí části uvedených daní; poslední jeho žádost byla zamítnuta rozhodnutím žalovaného
ze dne 14. 6. 2010, č. j. 39/24 020/2010-392 (dále též „napadené rozhodnutí“). Stěžovatel
proti tomuto rozhodnutí žalovaného podal žalobu, jež byla rozsudkem Městského soudu v Praze
(dále jen „městský soud“) ze dne 24. 9. 2013, č. j. 5 Af 33/2010-38, zamítnuta.
II. Obsah kasační stížnosti
[2] Stěžovatel podal včasnou kasační stížnost, a to z důvodů dle §103 odst. 1 písm. a), b) a d)
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[3] Dle stěžovatele je rozsudek městského soudu nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů,
neboť městský soud považoval napadené rozhodnutí žalovaného ve vztahu k otázce „nesrovnalosti
vyplývající z uplatňovaných daňových zákonů“ za dostatečně odůvodněné, avšak dle stěžovatele
se žalovaný nevypořádal s konkrétními argumenty uvedenými v žádosti. Městský soud měl
(také) opomenout žalobní námitku stěžovatele o doložení třech prohlášení jiných daňových
subjektů, kterými stěžovatel prokazoval, jaké byly obvyklé náklady v uvedené době a místě.
[4] Stěžovatel měl dále za to, že žalovaný vybočil z mezí správního uvážení a městský soud
na to měl reagovat. V případě stěžovatele nastaly okolnosti dle §31 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), pročež měla být daň
sjednána se stěžovatelem a nikoliv vyměřena dle pomůcek podle §31 odst. 5 zákona o správě
daní a poplatků. Tím, že daň byla vyměřena dle pomůcek, neměl odvolací orgán možnost
přezkoumat, zda byla daň pomůckami stanovena spolehlivě, neboť přezkum je omezen
dle §50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Právě tuto skutečnost přitom považoval
stěžovatel v žádosti o prominutí daně za „nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů“
ve smyslu §55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků.
[5] Stěžovatel rovněž namítl, že užité pomůcky pro vyměření daně byly nevhodné a daň byla
stanovena v nereálné výši; to má vyplývat i ze tří prohlášení jiných daňových subjektů,
které předložil, avšak které žalovaný nijak nezohlednil. I kdyby byly dány podmínky pro vyměření
daně dle pomůcek, byl správce daně povinen přihlédnout dle §46 odst. 3 zákona o správě daní
a poplatků i k okolnostem, z nichž vyplývají pro stěžovatele výhody; žalovaný konkrétně
nepřihlédl k uvedeným třem prohlášením jiných daňových subjektů. Současně měl stěžovatel
za to, že správce daně nesprávně sloučil vyměření pomůckami a vyměření dokazováním,
neboť přijal stěžovatelem deklarované příjmy a také některé výdaje, tedy údaje zjištěné
prostřednictvím dokazování.
[6] Stěžovatel závěrem poukázal na to, že v žádosti o prominutí daně argumentoval
i čtyřmi rozsudky Nejvyššího správního soudu, a to ohledně výkladu slova „může“ ve smyslu
„musí“ a ohledně nemožnosti kombinace pomůcek a dokazování. K těmto však žalovaný
nepřihlédl z důvodu jejich vydání až po daňové kontrole a s odůvodněním, že nelze cestou
mimořádných opravných prostředků revidovat pravomocně stanovenou daňovou povinnost;
odkázal přitom na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2008,
č. j. 6 As 7/2005-97 (tato, jakož i dále uvedená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou
dostupná na www.nssoud.cz). Stěžovatel v kasační stížnosti citoval z tohoto usnesení část oddílu
o temporálních účincích rozhodnutí rozšířeného senátu, přičemž zdůraznil větu: „Soudy rozhodující
ve správním soudnictví však mají povinnost od okamžiku vyhlášení rozhodnutí rozšířeného senátu
podle tohoto právního názoru postupovat ve všech probíhajících a v budoucnu zahájených řízeních“. Namítl,
že tento citovaný závěr rozšířeného senátu nebyl při řešení otázky aplikace stěžovatelem
poukazovaných čtyř rozsudků Nejvyššího správního soudu respektován (pozn. z textu kasační
stížnosti není zřejmé, zda tato výtka směřuje vůči městskému soudu nebo vůči žalovanému;
z kontextu stěžovatelem citované věty mířící na „soudy“ se však spíše podává výtka
vůči městskému soudu).
III. Vyjádření žalovaného, replika stěžovatele
[7] Dle žalovaného byl v jeho rozhodnutí dostatečně vysvětlen pojem „nesrovnalosti
vyplývající z uplatňovaných daňových zákonů“ a rovněž dostatečně odůvodněna nemožnost
aplikace této podmínky (pojmu) v §55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků na situaci
stěžovatele; městský soud považoval odůvodnění rozhodnutí za dostatečné. Žalovaný
konstatoval, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno ve vztahu ke svým tvrzením uvedeným
v daňových přiznáních, přičemž není povinností správce daně dohledávat důkazní prostředky
ve prospěch tvrzení stěžovatele. Řízení o prominutí daně je pak zaměřeno na zjištění případných
„nesrovnalostí vyplývajících z uplatňovaných daňových zákonů“; nelze v rámci něj revidovat
postup správce daně při stanovení daňové povinnosti.
[8] Repliku stěžovatel nepodal.
IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[9] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu
kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, zkoumaje přitom, zda napadený rozsudek
či řízení, jež jeho vydání předcházelo, netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[10] Argumentačně v nynějším řízení neshledal Nejvyšší správní soud žádné důvody
k odchýlení se od závěrů formulovaných v jeho rozsudku ze dne 30. 4 . 2014,
č. j. 8 Afs 14/2014-29 (věc stěžovatelky A. B. zastoupené rovněž Mgr. Ondřejem Múkou)
vypořádávajícím námitky obsahově shodné s námitkami uplatněnými v nynějším řízení
stěžovatelem.
[11] Předmětem přezkumu bylo rozhodnutí ve věci žádosti o prominutí daně vydané
dle §55a zákona o správě daní a poplatků. Dle §55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků
„[m]inisterstvo může daň zcela nebo částečně prominout z důvodů nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování
daňových zákonů“. Zákonodárce tak poskytl správnímu orgánu volný prostor pro uvážení
a rozhodnutí; účelem je umožnit správnímu orgánu v rámci mantinelů zákonem vymezených
zohlednit okolnosti konkrétního případu. Takto zakotvená diskrece však není neomezená
a podléhá v určitém rozsahu soudnímu přezkumu. Správní soud přezkoumává případné zneužití
správního uvážení či překročení jeho mezí ve smyslu §78 odst. 1 s. ř. s. (zda nedošlo ke svévoli),
jakož i to, zda byl zachován řádný proces a zda úvaha správního orgánu neodporuje zásadám
logiky a má dostatečnou oporu ve zjištěných skutečnostech (srov. např. usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2005, č. j. 6 A 25/2002-42, rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 19. 7. 2004, č. j. 5 Azs 105/2004-72, nebo ze dne 23. 10. 2008,
č. j. 8 As 56/2007-151, anebo nález Ústavního soudu ze dne 22. 7. 2009, sp. zn. III. ÚS 2556/07,
tento i dále uvedené nálezy jsou dostupné na www.usoud.cz).
[12] V těchto mantinelech se pohyboval i soudní přezkum ve věci stěžovatele a Nejvyšší
správní soud shodně se závěry městského soudu konstatuje, že v dané věci nedošlo ke zneužití
správního uvážení či překročení jeho mezí. Žalovaný se tedy nedopustil libovůle.
[13] Argumentaci o tom, že za „nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů“ ve smyslu
§55a odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je nutno považovat (také) stěžovatelem tvrzenou
nemožnost odvolacího orgánu přezkoumat spolehlivost stanovení daně dle pomůcek, namítl
stěžovatel již v žalobě. Městský soud i žalovaný přitom vysvětlili pojem „nesrovnalost vyplývající
z uplatňování daňových zákonů“, a to včetně případů, kterých se zpravidla může tento neurčitý právní
pojem především týkat. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s jejich závěry, přičemž konstatuje,
že stěžovatelem namítané nelze pod tento pojem podřadit.
[14] Z §31 zákona o správě daní a poplatků je zřejmá hierarchie prostředků pro stanovení
daně. Prioritu má vždy stanovení daně dokazováním. Neunese-li však daňový subjekt důkazní
břemeno a daň nelze stanovit dokazováním, je správce daně povinen stanovit daň za použití
pomůcek; nelze-li takto daň spolehlivě stanovit, může správce daně v dohodě s daňovým
subjektem daň sjednat. Se stěžovatelem lze souhlasit, že i v případě postupu dle pomůcek musí
být daň správcem daně stanovena dostatečně spolehlivě; použití pomůcek musí vést
ke kvalifikovanému odhadu správné výše daně a usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno
co nejvíce blížila realitě (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006,
č. j. 2 Afs 207/2005-55, nebo ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 128/2005-126). Nelze
však již stěžovateli přisvědčit v tom, že rozsah přezkumu rozhodnutí o dani stanovené
dle pomůcek, jenž je vymezen v daňovém řádu, představuje „nesrovnalost vyplývající z uplatňování
daňových zákonů“.
[15] Stanovení daně za užití pomůcek je výjimkou ze zásady materiální pravdy.
Tomu odpovídá i omezený rozsah přezkumu v odvolacím řízení zakotvený v §50 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků. Správce daně má široký prostor pro správní uvážení, jaké pomůcky
zvolí a jakým způsobem je bude uplatňovat. Odvolací orgán a následně ani správní soudy
proto nejsou oprávněny přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně,
pokud se správce daně pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy, tedy pokud nepoužil
zcela zjevně nesprávný či nelogický postup při stanovení daně, který by za pomůcku nebylo
možné označit. Pokud by však k takovému pochybení správce daně došlo, nebylo by možné
takové rozhodnutí považovat za rozhodnutí o dani stanovené dle pomůcek a §50 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatků by tudíž přezkumu takového rozhodnutí správce daně nebránil
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 128/2005-126).
[16] Nejvyšší správní soud současně považuje rozsah přezkumu rozhodnutí o vyměření daně
dle pomůcek za dostatečný pro ochranu práv daňového subjektu. Odvolací orgán
je totiž oprávněn (jak již uvedl městský soud) zkoumat nejen splnění zákonných podmínek
pro stanovení daně dle pomůcek, ale i to, zda daň byla tímto způsobem stanovena dostatečně
spolehlivě, aniž by však zasáhl do správního uvážení při volbě pomůcek (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2007, č. j. 8 Afs 128/2005-126, ze dne 23. 2. 2005,
č. j. 1 Afs 74/2004-64, nebo ze dne 27. 7. 2005, č. j. 1 Afs 70/2004-80). Pokud by však odvolací
orgán takové přezkoumání spolehlivosti stanovení daně dle pomůcek pominul, nejednalo
by se o „nesrovnalost vyplývající z uplatňování daňových zákonů“ (jak se domnívá stěžovatel),
nýbrž o případnou nezákonnost jeho postupu.
[17] Stěžovatel dále nesouhlasil s výší vyměřené daně, považoval správcem daně užité
pomůcky za nevhodné, tvrdil nesprávný postup spočívající ve sloučení vyměření pomůckami
a dokazováním, poukázal na předložená tři prohlášení jiných daňových subjektů (ta měla
prokazovat reálně možnou výši nákladů stěžovatele) a argumentoval povinností správce daně
přihlédnout i k okolnostem, z nichž pro stěžovatele vyplývají výhody. Předně je třeba uvést,
že nikoliv všechny z těchto námitek byly předestřeny stěžovatelem v předchozím žalobním řízení.
Přesto však Nejvyšší správní soud věcně konstatuje souhrnně ke všem pěti námitkám,
že tyto se zjevně míjí s předmětem řízení. V řízení přezkoumávajícím rozhodnutí o prominutí
daně je vyloučeno zkoumat správnost vyměření daně v předchozím daňovém řízení (z hlediska
námitek a tvrzení zde stěžovatelem uplatněných); stěžovatel zaměňuje institut prominutí daně
s opravným prostředkem či procesním prostředkem ochrany práv ve věci stanovení daně.
Tyto námitky jsou tak v dané věci nedůvodné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
9. 11. 2006, č. j. 2 Afs 170/2006-59).
[18] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce, že se městský soud (případně i žalovaný)
v rozporu s usnesením rozšířeného senátu č. j. 6 As 7/2005-97 nezabýval výkladem slova „může“
ve smyslu „musí“ a nemožností kombinace pomůcek a dokazování (s ohledem na stěžovatelem
poukazované čtyři rozsudky Nejvyššího správního soudu). Rovněž tyto otázky se totiž míjely
předmětem řízení o prominutí daně a městský soud je správně nepovažoval za rozhodné;
případná změna judikatury týkající se těchto otázek proto byla v posuzované věci irelevantní
(srov. zde odst. [17]).
[19] Jako nedůvodnou hodnotil Nejvyšší správní soud i námitku o nepřezkoumatelnosti
rozsudku městského soudu. Stěžovatel konkrétně vytýkal opomenutí tří předložených prohlášení
jiných daňových subjektů. Sám stěžovatel v kasační stížnosti zopakoval, že těmito prohlášeními
chtěl prokázat obvyklé náklady v uvedené době a místě v jeho oboru podnikání. Tyto důkazy
tak nepochybně směřovaly k posouzení věcné správnosti výše vyměřené daně a nebyly
způsobilé prokázat existenci nesrovnalostí vyplývajících z uplatňování daňových zákonů
(znovu srov. zde odst. [17]).
V. Závěr a náklady řízení
[20] Pro uvedené neshledal Nejvyšší správní soud napadený rozsudek městského soudu
za nepřezkoumatelný ani nezákonný; protože ani řízení předcházející jeho vydání nevykazovalo
vady, kasační stížnost zamítl (§110 odst. 1 s. ř. s.). O věci přitom rozhodl bez jednání postupem
podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[21] Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení (§60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal,
protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti
nevznikly. V kontextu běžné úřední činnosti je třeba hodnotit také vyjádření žalovaného
ke kasační stížnosti ze dne 11. 12. 2013, které bylo podáno zástupcem žalovaného - advokátem.
Nejvyšší správní soud nepovažuje případný náklad související s tímto úkonem za účelně
vynaložený, protože vyjádření se týká působnosti ústředního orgánu státní správy, který by měl
být schopen své rozhodnutí obhájit v řízení před správními soudy, aniž by potřeboval
odbornou pomoc advokáta (k tomu srov. např. nálezy Ústavního soudu ze dne 9. 10. 2008,
sp. zn. I. ÚS 2929/07, nebo ze dne 2. 3. 2010, sp. zn. IV. ÚS 3243/09).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 14. května 2014
Zdeněk Kühn
předseda senátu