ECLI:CZ:NSS:2014:9.AFS.149.2013:33
sp. zn. 9 Afs 149/2013 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně senátu Daniely
Zemanové a soudců Zdeňka Kühna a Naděždy Řehákové v právní věci žalobce: KAPS Comm,
s.r.o., se sídlem Kaplická 161, Český Krumlov, zast. JUDr. Pavlem Marťánem, advokátem
se sídlem Latrán 193, Český Krumlov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích
ze dne 22. 11. 2012, čj. 8444/12-1500, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 11. 2013, čj. 10 Af 20/2013-27,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 11. 2013,
čj. 10 Af 20/2013-27, se ru š í .
II. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 22. 11. 2012,
čj. 8444/12 – 1500, a rozhodnutí Finančního úřadu v Českém Krumlově ze dne
10. 9. 2012, čj. 103544/12/082910306388, se ruší a věc se v rací
žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je po v i n e n zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 20 342 Kč,
a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce JUDr. Pavla
Marťána, advokáta.
Odůvodnění:
I. Předmět řízení a vymezení sporu
[1] Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále jen stěžovatel) domáhá zrušení v záhlaví
uvedeného rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, kterým byla zamítnuta
jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v českých Budějovicích ze dne 22. 11. 2012,
čj. 8444/12-1500, jímž bylo zamítnuto odvolání stěžovatele a potvrzeno rozhodnutí Finančního
úřadu v Českém Krumlově ze dne 10. 9. 2012 čj. 10354412/082910306388. Uvedeným
rozhodnutím finančního úřadu byl stěžovatel vyrozuměn o předpisu úroku z prodlení s placením
daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou dle zvláštní sazby, a to úroku ve výši 29 735 Kč
za zdaňovací období roku 2011.
[2] Předmětem sporu v daňovém řízení a v řízení před krajským soudem, majícím vliv
na posouzení oprávněnosti správce daně předepsat úrok z prodlení, byla otázka, zda ze strany
stěžovatele, který je společností s ručením omezeným, došlo k opožděné platbě daně, je-li mezi
účastníky řízení nesporné, že stěžovatel svoji daňovou povinnost uhradil 2 platbami ve výši
68 287 Kč a 102 431 Kč ze svého účtu, avšak na osobní daňové účty svých společníků
tak, že ke každé platbě přiřadil jako identifikátor platby variabilní symbol svého společníka.
Tím byla každá ze dvou uskutečněných plateb připsána na účet správce daně pod jiným
variabilním symbolem (rodným číslem společníka stěžovatele). S ohledem na tuto skutečnost
nedošlo k připsání plateb na osobní daňový účet stěžovatele, ale na účty jeho dvou společníků.
Dle žalovaného tím došlo k pozdní úhradě daně do data 10. 5. 2012, kdy stěžovatel požádal
o převedení plateb na svůj osobní daňový účet, a došlo k převedení plateb.
[3] Shodně posoudil oprávněnost předpisu úroku z prodlení z důvodu opožděné platby
v rámci přezkumného řízení i krajský soud v napadeném rozsudku. Podle právního názoru
krajského soudu správce daně postupoval v souladu s §164 odst. 4 zák. č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu (dále jen daňový řád), neboť platby stěžovatele přijaté dne 28. 1. 2011 připsal
na osobní daňové účty společníků stěžovatele, kteří jsou existujícími daňovými subjekty,
byť nejsou registrováni k dani z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou. Krajský soud vyslovil,
že podle citovaných zákonných ustanovení není správce daně povinen zkoumat konkrétní
okolnosti úhrady těchto částek, ale je jeho povinností tyto platby přiřadit na základě
jejich variabilních symbolů ke konkrétním daňovým účtům daňových subjektů. Uvedl, že pouze
v případě, že by šlo o chybu v psaní nebo o nejasnou platbu tak, že by nebylo zřejmé, jaká daňová
povinnost má být platbou plněna, by byl správce daně povinen tuto platbu zařadit na účet
tzv. nejasných plateb a činit úkony k identifikaci platby. Avšak v případě platby, která nevzbuzuje
žádnou pochybnost ohledně variabilního symbolu či účelu platby, je správce daně povinen platbu
přijmout a zaúčtovat ji na osobní daňový účet existujícího daňového subjektu. Dle názoru
krajského soudu správce daně proto nemohl postupovat podle §162 odst. 2 daňového řádu,
neboť nevznikla pochybnost o tom, na jakou daň je platba určena a nemohl postupovat
ani podle §164 odst. 3 daňového řádu, neboť se nejednalo o zjevnou chybu v psaní.
Podle názoru krajského soudu byl správce daně povinen chápat platbu daně jako vůli stěžovatele
uhradit daň za své společníky. Krajský soud současně s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu čj. 8 Afs 27/2008-51, ze dne 29. 12. 2009, který vyslovil, že prostředkem
identifikace platby je variabilní symbol, nikoliv bankovní účet, z něhož byla platba uskutečněna,
dospěl k závěru, že správce daně oprávněně identifikoval platbu na úhradu daně
podle variabilního symbolu a nikoliv podle bankovního účtu, ze kterého byla platba zaplacena.
Krajský soud dále zmínil, že jde o opakované pochybení stěžovatele, jehož se stěžovatel dopustil
v souvislosti s odvodem srážkové daně již v r. 2007, a tudíž měl stěžovatel postupovat s větší
opatrností. Vzhledem k uvedenému dospěl krajský soud k závěru, že žalobce neuhradil
předmětnou daň včas, a proto mu podle §252 odst. 1 daňového řádu vznikl ze zákona úrok
z prodlení, jehož výši správce daně deklaruje předmětným platebním výměrem. Krajský soud
ve vztahu k zákonné povinnosti platit penále uvedl, že na vznik penále nemá vliv, z jakého
důvodu nebyla daň zaplacena, neboť nastanou-li rozhodné okolnosti pro uplatnění daňové
sankce, není ze zákona dán žádný prostor pro jinou úvahu správce daně a pro zohlednění
okolností konkrétního případu. Krajský soud neshledal relevantní námitku stěžovatele
poukazující na „metodické doporučení pro krajské úřady a Magistrát hl. m. Prahy k vyměřování místních
poplatků a aplikaci vybraných ustanovení daňového řádu a vzory platebních výměrů“ s tím, že metodický
návod se vztahuje k situaci, kdy daňový subjekt neplnil ohlašovací povinnost a správce daně
jej jako poplatníka neregistruje. O takovou situaci se však u stěžovatele nejednalo.
II. Kasační stížnost
[4] Důvod podání kasační stížnosti spatřuje stěžovatel v nezákonnosti napadeného rozsudku,
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky krajským soudem (§103 odst. 1 písm. a/
zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, dále jen "s. ř. s."). Podle stěžovatele
je nesporné, že z účtu stěžovatele byly provedeny platby, jež byly dle variabilního symbolu
identifikovány jako platby provedené společníky stěžovatele a tyto platby byly zaslány na účet,
který je určen pro výběr daně z příjmu fyzických osob prováděných srážkou. Je nesporné,
že stěžovatel měl správně uvést variabilní symbol identifikující jeho osobu jako plátce daně místo
variabilních symbolů jeho společníků. Nicméně stěžovatelem tvrzená nezákonnost rozsudku
spočívá v nesprávné právní aplikaci ust. §164 odst. 4 daňového řádu. Stěžovatel vyjádřil názor,
že ustanovení §164 odst. 4 daňového řádu lze použít za situace, kdy by společníci stěžovatele
byli registrováni k úhradě daně z příjmu prováděného srážkou a poukázaná platba tak byla
použita na úhradu této daně, nebo v případě přeplatku na úhradu ostatních daňových povinností
společníků stěžovatele. Podle stěžovatele je však pro posouzení věci stěžejní, že jeho společníci
nebyli v době provedení platby registrováni k úhradě daně z příjmu fyzických osob prováděné
srážkou. Jednalo se tedy o platbu, která byla zaslána na účet daně, kterou není povinen daňový
subjekt hradit. Tuto situaci dle stěžovatele daňový řád neřeší. Daňový řád upravuje postup
správce daně v případě, kdy je platba hrazena třetím subjektem, avšak ve prospěch daňového
subjektu na existující daňovou povinnost (§164 odst. 3 daňového řádu), nebo upravuje situaci,
kdy platba není řádně identifikována a je třeba zjistit, z jakého důvodu je tato platba poukázána
(§164 odst. 3 daňového řádu). Podle názoru stěžovatele nelze použít ani ust. §165 odst. 3
daňového řádu upravující platbu provedenou omylem, neboť toto ustanovení dopadá na situace,
kdy cizí osoba provedla platbu za jiný daňový subjekt.
[5] Na základě uvedeného stěžovatel uvádí, že nestanoví-li daňový řád výslovně pravidlo,
jak postupovat v případě platby provedené subjektem, který je povinen platbu provést a provede
ji na správný účet správce daně, avšak identifikuje ji variabilním symbolem jiného daňového
subjektu, který nemá povinnost konkrétní daň platit, pak je třeba analogicky použít úpravu,
která je zjištěnému skutkovému stavu nejbližší. Za tuto nejbližší právní úpravu stěžovatel
považuje ustanovení §164 odst. 3 daňového řádu, které upravuje pravidla postupu v případě,
kdy není zřejmé, kdo platbu provedl. Je přesvědčen, že tato pravidla na zjištěný skutkový stav
dopadají blížeji, než pravidlo uvedené v §164 odst. 4 daňového řádu. Správce daně by měl šetřit
práva daňových subjektů. Proto by měl v případě, kdy je zřejmé, že identifikace obdržené platby
je chybná v uvedení účelu, pro který byla správci daně zaslána, tedy pro daň, pro kterou není
subjekt registrován, činit kroky k vyjasnění účelu této platby a nikoliv tuto platbu bez dalšího
přijmout, nekonat a po určité době (pokud si daňový subjekt neuvědomí svoji chybu) tuto platbu
nechat propadnout ve prospěch státu. Je zřejmé, že správce daně poté, co platbu přijal, musel
vědět, že tato platba je nesprávně poukázána, ať už stěžovatelem nebo společníky stěžovatele,
neboť byla zaslána na účet daně, kterou společníci stěžovatele nebyli povinni hradit. Nelze nalézt
žádný logický důvod, proč by společníci stěžovatele takto vědomě postupovali a zaslali platbu,
ať už sami nebo prostřednictvím žalobce, na účet daně, kterou nejsou povinni hradit.
Tato skutečnost měla být posouzena správcem daně tak, že se jedná o nejasnou platbu,
neboť správci daně nemohlo být zřejmé, z jakého důvodu je tato platba na jeho účet daně
z příjmů vybíraného srážkou zaslána.
[6] Stěžovatel považuje za chybný výklad krajského soudu, který ve smyslu §164 odst. 4
daňového řádu uvádí, že správce daně je přes výše popsané nejasnosti oprávněn (resp. povinen)
tuto platbu přijmout na daňový osobní účet společníků stěžovatele a prakticky nečinit nic proto,
aby se zjistilo, proč tato platba byla provedena. Nabízí se potom otázka, jak by s touto platbou
mělo být dále nakládáno, jestli by měla být použita jako přeplatek, v případě, že by společníci
stěžovatele řádně plnili své povinnosti, a platba nebyla použita na nedoplatek jiné daňové
povinnosti a oni by po určité době ztratili nárok na její vrácení. Takový výklad považuje
stěžovatel za nesprávný, nešetřící práva všech zúčastněných osob, tedy jak státu, tak stěžovatele.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
[7] Žalovaný ve vyjádření kasační stížnosti uvedl, že se v případě předmětné platby nejednalo
o zjevnou chybu v psaní, neboť identifikační čísla jsou odlišná. Nejednalo se tedy o situaci
nejasných plateb podle ust. §164 odst. 2 a 3 daňového řádu. Skutečnost, že daňové subjekty,
na jejichž osobní daňové účty bylo zaplaceno, nebyly registrovány ke srážkové dani, nelze
pokládat za rozhodující, neboť obě uvedená ustanovení daňového řádu za nejasnou platbu
považují buď případ platby bez dostatečného označení daně (§164 odst. 2 daňového řádu),
nebo případ, kdy není jednoznačně identifikován daňový subjekt (§164 odst. 3 daňového řádu).
Nelze pominout ust. §164 odst. 4 daňového řádu, které ukládá správci daně přijmout každou
platbu daně, i když není provedena daňovým subjektem, a zacházet s ní stejným způsobem,
jako by ji vykonal daňový subjekt. Se vzniklými přeplatky nemohl správce daně nakládat,
neboť u daňových subjektů, na jejichž osobní daňové úcty bylo zaplaceno, nebyl registrován
nedoplatek. Teprve dne 10. 5. 2012 se správce daně dozvěděl o chybě stěžovatele.
Nejdříve k tomuto datu byl oprávněn postupovat podle ust. §164 odst. 3 daňového řádu
a zaevidovat platbu správně na daň určenou těmito daňovými subjekty s účinností ke dni,
kdy byla vykonána, tj. k datu 10. 5. 2012. Vzhledem k tomu, že daň z příjmů fyzických osob
z podílu na zisku vybíraná srážkou dle zvláštní sazby s ohledem na její sražení v lednu roku 2011
dle ust. §38d odst. 3 zák. č. 586/1992 Sb. byla splatná nejpozději dne 28. 2. 2011, vzniklo
prodlení s jejím placením, a to delší, než připouští ust. §252 daňového řádu. Proto byl vydán
platební výměr na úrok z prodlení. Žalovaný dále považuje v kasační stížnosti uvedený příklad
pro postup správce daně v případě nesprávného zaplacení místního poplatku za irelevantní,
neboť ten vychází z předpokladu, že daňový subjekt nesplnil svoji ohlašovací povinnost,
tj. správce daně jej jako poplatníka neeviduje. V projednávaném případě však k takové situaci
nedošlo, neboť správce daně daňové subjekty, jejichž variabilní symboly byly v platbě daně
uvedeny, jako daňové subjekty evidoval.
[8] Z uvedených důvodů žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl a rozhodl, že stěžovateli se nepřiznává právo na náhradu nákladu řízení.
IV. Posouzení důvodnosti kasační stížnosti
[9] Důvodnost kasační stížnosti posoudil soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů; neshledal přitom vady, kterými je povinen se zabývat i bez návrhu (§109 odst. 3,
4 s. ř. s.).
[10] Kasační stížnost je důvodná.
[11] V kasační stížnosti byla nastolena jako sporná otázka týkající se aplikace ust. §252 odst. 1
daňového řádu a odmítnutí aplikace ust. §164 odst. 2 a 3 daňového řádu na daný případ úroků
z prodlení. Krajský soud v projednávané věci dospěl k závěru, že neuhradil-li stěžovatel platbu
daně tak, aby ji bylo možno identifikovat a přiřadit k jeho osobnímu daňovému účtu, dostal
se s platbou daně do prodlení, z něhož mu ze zákona vzniklo a správcem daně bylo oprávněně
předepsáno penále.
[12] Pro posouzení sporné právní otázky je nezbytné vymezit nesporný skutkový stav věci.
[13] Ze spisového materiálu žalovaného vyplývá, že stěžovatel podáním ze dne 9. 5. 2012
požádal správce daně – Finanční úřad v Českém Krumlově o vrácení platby daně z příjmů
fyzických osob vybíraných srážkou dle zvláštní sazby, a to podle §165 odst. 2 a 3 daňového řádu
jako platby provedené omylem, konkrétně o přeúčtování plateb na osobní daňový účet
stěžovatele, přičemž za tento omyl považoval uvedení nesprávných variabilních symbolů
(rodných čísel fyzických osob – společníků stěžovatele) na místo svého variabilního symbolu
a požádal o provedení přeúčtování plateb. Sestavy pro daňové subjekty evidující platby daňových
subjektů za období rozhodného roku 2011 ze dne 17. 10 2012 založené ve spise stvrzují odepsání
předmětných plateb ve výši 102 431 Kč a 68 287 Kč z osobních účtů společníků stěžovatele
a připsání plateb na osobní daňový účet stěžovatele ke dni 10. 5. 2012, tj. převedení přeúčtování
předmětných úhrad daně, o které stěžovatel žádal. Následně spis obsahuje písemnost obsahující
výpočet úroku z prodlení úhrady daně z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou dle zvláštní
sazby v celkové částce 29 735 Kč za období od splatnosti daně 28. 2. 2011 do 10. 5. 2011
a o této částce úroku z prodlení správce daně vyrozuměl stěžovatele platebním výměrem na úrok
z prodlení ze dne 10. 9. 2012 pod čj. 103544/12/082910306388.
[14] Podle stěžovatele je nesporné, že z účtu žalobce byly provedeny platby, které byly
dle variabilního symbolu identifikovány jako platby provedené společníky žalobce a tyto platby
byly zaslány na účet určený pro výběr daně z příjmu fyzických osob prováděných srážkou.
Z rozhodnutí žalovaného shodně vyplývá, že dne 28. 1. 2012 byly ve prospěch účtu správce daně
pro srážkovou daň z příjmů fyzických osob připsány dvě platby ve výši 68 287 Kč a 10 431 Kč
s jinými variabilními symboly.
[15] Obdobnou otázkou oprávněnosti předpisu penále z důvodu opožděnosti platby daně
dovozené z nesprávného poukázání platby daně na účet správce daně se již zabýval Nejvyšší
správní soud ve svém rozsudku ze dne 29. 12. 2009, č. j. 8 Afs 27/2008-51. Zde, byť ještě
v intencích dřívějšího procesního předpisu, tj. zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
vyslovil, že určujícím znakem pro to, aby bylo na platbu pohlíženo jako na platbu vykonanou
konkrétním daňovým subjektem, je správné uvedení variabilního symbolu jako identifikátora
platby, který určuje správci daně, na jakou daň je platba určena a kdo platbu provedl.
Nejvyšší správní soud s odkazem na ustanovení daňového řádu, jímž mínil dříve platný zákon
č. 337/1992 Sb. výslovně uvedl, že „v případě, kdy se číslo bankovního účtu daňového subjektu
a identifikační číslo zadané jako variabilní symbol při placení daně odlišují, musí správce daně přijatou platbu
zaúčtovat na účtu podle identifikačního čísla a nikoliv podle majitele účtu, ze kterého platba byla uskutečněna.
Variabilní symbol - identifikační číslo (dle §33odst. 12 daňového řádu: kmenová část DIČ, tj. čísla
za pomlčkou nebo za písmeny CZ) slouží k označení fyzické nebo právnické osoby, za kterou je daň placena.
Povinnost sdělit čísla bankovních účtů, na nichž jsou soustředěny peněžní prostředky z podnikatelské činnosti
ve smyslu §33 daňového řádu, se nevztahuje k inkasnímu, nýbrž k registračnímu řízení, které má odlišnou
podstatu. Daňový řád znalost čísla bankovního účtu spojuje kupříkladu s daňovou exekucí či jako institutem
pro vyhledávání případných zatajených příjmů. Povinnost daná tímto ustanovením není přitom stanovena všem
daňovým subjektům, a proto nelze vyjít z toho, že číslo bankovního účtu je rozhodujícím prvkem při identifikaci
došlých plateb. Z tohoto ustanovení rovněž neplyne, že daň musí být uhrazena právě z takto nahlášeného účtu.
V dané věci nelze pominout obsah ustanovení §59 odst. 6 (v současném znění odst. 7) v tehdy platném znění
daňového řádu. Toto označení totiž jednoznačně určuje, že správce daně je povinen přijmout každou platbu daně,
i když není provedena daňovým dlužníkem, a zachází s ní stejným způsobem, jako by ji vykonal dlužník.
Vrácení platby tomu, kdo ji za dlužníka zaplatil, nebylo přípustné (případná změna právní úpravy nemůže mít
na nyní posuzovanou věc vliv). Správce daně nezkoumá, z jakého účtu a od koho byla platba daně provedena,
nezkoumá ani jakými pohnutkami byl veden případný plátce odlišný od daňového dlužníka, který platbu provedl.
Existuje-li možnost, že daňový subjekt může uhradit daňovou povinnost nejenom ve své věci, ale i za jiný daňový
subjekt, nesmí být číslo bankovního účtu chápáno jako identifikátor plátce. Naopak, s ohledem na konstrukci
§59 odst. 6 daňového řádu je identifikační číslo (variabilní symbol) právě takovým prostředkem identifikace,
který nemůže vzbuzovat pochybnosti o subjektu, v jehož prospěch je daň hrazena. Pro správné zaplacení daně
je tudíž třeba uvést správné číslo účtu správce daně pro druh příjmu a dále je nutno platbu označit variabilním
symbolem, kterým je u fyzických osob jejich rodné číslo a u právnických osob jejich identifikační číslo“.
[16] Nejvyšší správní soud dále uvedl, že „zadání identifikačního čísla jiného daňového subjektu
je správce daně povinen vnímat jako projev vůle daňového subjektu uhradit daň za jiného a nemusí zkoumat
nebo si činit si vlastní úsudek, zda ten tak učinil úmyslně či omylem. Správce daně nemá možnost zvažovat
jednotlivé okolnosti případu, tedy jestli částka, kterou daňový subjekt uhradil, je ve stejné výši jako částka,
kterou měl uhradit, či byla poslána v období, které odpovídalo době, kdy mělo být v jeho věci placeno“.
[17] Nejvyšší správní soud v uvedené obdobné věci dospěl k závěru, že správce daně
oprávněně identifikoval daň podle identifikačního čísla daňového subjektu a nikoliv podle čísla
bankovního účtu, ze kterého daň byla placena. Stěžovatel nezaplatil daň včas a daňové penále
mu proto skutečně vzniklo.
[18] Z uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu lze vycházet i v nyní posuzované
věci, avšak jen zčásti. Nejvyšší správní soud se ve zmíněném rozsudku zabýval kasačními
námitkami týkajícími se posouzení identifikace daňového subjektu hradícího daň prostřednictvím
identifikačního čísla, tedy posuzující situaci podle nyní platného daňového řádu ve smyslu
ust. §164 odst. 3 tohoto zákona. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu, z něhož vychází závěr
krajského soudu, však není zřejmé, že by šlo o shodnou situaci v úhradě, jinými slovy,
že by daňový subjekt hradil daň s uvedením variabilního symbolu jiného daňového subjektu,
který by nebyl registrován k hrazené dani (ve zmíněném případě šlo o daň z přidané hodnoty).
Správní orgány a Nejvyšší správní soud se v uvedené věci zabývaly pouze určitostí identifikace
daňového subjektu, který zaplatil daň za jiný daňový subjekt. Ke skutkovému
i právnímu porovnání s případem v této souzené věci chybí prokázaná shodnost zjištění,
že bylo hrazeno za subjekt, který nebyl povinen k téže dani.
[19] Uvedená odlišnost má význam pro zčásti jiné právní posouzení v této věci.
[20] Stěžovatel se v podané kasační dovolává součinnosti správce daně podle ust. §163 odst. 3
daňového řádu, dopadajícího na situaci nejednoznačně identifikovaného daňového subjektu,
což však není případ stěžovatele, protože platby byly jednoznačně identifikovány vždy
variabilním symbolem (rodným číslem) existujících daňových subjektů - společníků stěžovatele.
Přesto je na místě posoudit namítanou nejasnost platby i z hlediska ust. §164 odst. 2 daňového
řádu. Stěžovatel totiž již v odvolání v daňovém řízení namítal, že srážková daň byla připsána
fyzickým osobám, které nebyly a nejsou registrovány ke srážkové dani a správce daně se tím měl
při zaúčtování došlé daně zabývat. V žalobě pak uplatnil tvrzení, jímž se zabýval i krajský soud,
že podle ust. §164 odst. 2 daňového řádu nelze postupovat tak, že správce daně částku,
u níž není zřejmé, proč je daňovým subjektem uhrazena, ponechá bez jakékoliv aktivity
a bez vyjasnění na svém účtu. Stěžovatel se v podané žalobě tedy dovolával postupu správce daně
podle §164 odst. 2 a 3 daňového řádu, přičemž v kasační stížnosti rovněž svými námitkami tvrdil
nesprávnost posouzení platby na účet daně, kterou nebyli společníci stěžovatele povinni hradit.
Stěžovatel dovozoval při použití analogie, že nejblížeji aplikovatelné je zákonné ustanovení §163
odst. 3 daňového řádu, přičemž však věcná podstata jeho námitek, vyžadující i posouzení
z hlediska ust. §164 odst. 2 daňového řádu, zůstala i v kasační stížnosti stejná.
[21] Obě uvedená zákonná ustanovení, tj. §162 odst. 2 i §164 odst. 3 daňového řádu upravují
tzv. „nejasné platby“, neboť v důsledku různých postupů daňového subjektu mohou být
evidovány na „účtu nejasných plateb“. Rozdíl mezi povahou nejasných plateb v uvedených
zákonných ustanoveních je v tom, že zatímco §163 odst. 3 daňového řádu dopadá na nejasnou
platbu v důsledku nejednoznačné identifikace daňového subjektu, §164 odst. 2 daňového řádu
považuje za nejasnou platbu vykonanou bez dostatečného označení daně. Za platbu
bez dostatečného označení daně lze bezpochyby shledat platbu, která není označena předčíslím,
v praxi správců daně identifikujícím typ daně (např. daň z nabývání nemovitostí, daň z přidané
hodnoty, daň z příjmů fyzických osob vybíraných srážkou…apod.), ale také i platbu,
která je označena, avšak nelze přiřadit určitému daňovému subjektu, který je k platbě povinen,
neboť tento subjekt není vůbec registrován k placené dani. Podle názoru Nejvyššího správního
soudu je tato skutečnost správci daně při přijetí platby zřejmá, neboť sám stanovil zmíněný
systém rozpoznání platby daně na určitý typ daně. V případě, kdy daň zaplatí určitý daňový
subjekt z jakéhokoliv důvodu za jiný subjekt, který je identifikovatelný, a jde tedy o situaci,
kdy není dána povinnost součinnosti správce daně podle §164 odst. 3 daňového řádu, není
vyloučeno, že nemůže jít o nejasnou platbu ve smyslu §163 odst. 2 daňového řádu, vyžadující
objasnění na základě výzvy správce daně. Nejvyšší správní soud proto přisvědčil námitce
stěžovatele, že krajský soud posoudil věc nesprávně, pokud převážně vycházel z §164 odst. 4
daňového řádu z hlediska povinnosti přijetí platby i od třetí osoby, více nezvážil okolnosti přijetí
platby a nepovažoval za podstatné, že společníci stěžovatele nebyli v době provedení platby
registrováni k úhradě daně z příjmu fyzických osob prováděné srážkou. Podle Nejvyššího
správního soudu je nutno považovat za nejasnou platbu takovou, která je podána s označením
daně, ke které není subjekt registrován. Za takové situace není zřejmý účel platby,
přestože dotyčný subjekt má přidělené daňové identifikační číslo, avšak k jiné dani.
[22] Nejasná platba podle §162 odst. 2 daňového řádu vyžaduje součinnost správce daně
v podobě výzvy k oznámení, na kterou daň byla platba určena. Taková výzva nebyla vůči správce
daně učiněna, a proto nebyl uskutečněn postup předvídaný zákonem k vyjasnění platby. Místo
toho správce daně až po žádosti stěžovatele ze dne 9. 5. 2012 došlé správci daně dne 10. 5. 2012
provedl přeúčtování daně a následně vydal předmětný platební výměr.
[23] Na základě uvedených skutečností soud posoudil, že závěry rozsudku Nejvyššího
správního soudu čj. 8 Afs 27/2008-51, na kterém postavil své závěry krajský soud
ve stížností napadeném rozsudku, lze převzít pouze v rozsahu hodnocení identifikace daňového
subjektu dle §164 odst. 3 daňového řádu, nevztahuje se však na posouzení nejasné platby
z hlediska určení platby daňovým subjektem ve smyslu §164 odst. 2 daňového řádu,
neboť tato okolnost nebyla v citované věci předmětem posouzení Nejvyšším správním soudem.
[24] V důsledku uvedeného Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli v názoru,
že pokud daňový řád výslovně nestanoví pravidlo, jak postupovat v případě platby provedené
subjektem ve prospěch toho, kdo nemá konkrétní daň platit, nelze než posoudit, že identifikace
obdržené platby je chybná co do účelu, pro který byla správci daně zaslána, a proto je třeba,
aby správce daně činil kroky k vyjasnění účelu platby. Bez vyjasnění účelu platby nelze dospět
k závěru, že stěžovatel byl dle §252 odst. 1 daňového řádu v prodlení, neboť bez výzvy správce
daně předvídané v §164 odst. 2 daňového řádu nebylo náležitě zjištěno, že nebyla naplněna
podmínka spočívající v tom, že stěžovatel neuhradil daň v den její splatnosti. V daňovém řízení
nebylo zpochybněno, že stěžovatel uhradil předmětné částky daně dne 28. 1. 2011,
přičemž splatnost daně i dle rozhodnutí žalovaného nastala dne 28. 2. 2011. Stěžovatel fakticky
daň uhradil, pouze nebyla vyjasněna platba daně postupem dle §164 odst. 2 daňového řádu
ze strany správce daně. Tento nedostatek proto nelze přičítat k tíži stěžovatele. Je třeba zvážit,
že úrok z prodlení je dle §252 odst. 1 daňového řádu spojen s prodlením s platbou daně.
V tomto případě však z důvodu ne zcela důsledného postupu správce daně podle §164 odst. 2
daňového řádu nebylo prokázáno, že by stěžovatel ke dni splatnosti daně daňovou povinnost
neuhradil.
[25] Podle §252 odst. 1 daňového řádu je daňový subjekt v prodlení, neuhradí-li splatnou daň
nejpozději v den její splatnosti.
[26] V dané věci žalovaný správní orgán ve svém rozhodnutí nejenže vyloučil,
že by se při identifikaci platby daně jednalo o chybu v psaní, ale také to, že by šlo o situace
nejasných plateb dle §164 odst. 2 a 3 daňového řádu. Krajský soud ve svém rozsudku
napadeném kasační stížností své právní posouzení věci zaměřil spíše na provedení platby
pod identifikačními symboly (variabilními symboly) daňových subjektů, jimiž byli společníci
stěžovatele, s tím, že není podstatné, že tito společníci nejsou registrováni k předmětné dani.
Krajský soud tedy vycházel ze skutečnosti, že předmětná platba daně nebyla platbou nejasnou
ve smyslu §164 odst. 2 a §164 odst. 3 daňového řádu. V takovém případě vycházel z §252 odst.
1 daňového řádu. Takový postup však není v důsledku výše uvedeného náhledu Nejvyššího
správního soudu na provedenou platbu na místě, neboť není-li v dané věci postupem podle §164
odst. 2 daňového řádu v součinnosti se správcem daně náležitě vyjasněna zaslaná platba,
nelze ani dovodit, že jde o opožděnou platbu a že daňový subjekt je v prodlení.
[27] Na základě shora uvedených skutečností Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že v projednávané věci nebyly dány podmínky pro vznik a předpis úroků z prodlení,
neboť za daných okolností platby daně nelze učinit závěr o předpokladu pro vznik úroku
z prodlení, totiž, že stěžovatel neuhradil splatnou daň nejpozději v den její splatnosti (§252
odst. 1 daňového řádu).
[28] Z uvedených důvodů Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu
zrušil. Napadená správní rozhodnutí jsou založena též na nesprávném právním posouzení věci,
což způsobuje jejich nezákonnost, pro kterou bylo rozhodnutí možno zrušit již v řízení
před krajským soudem. Nejvyšší správní soud proto rozhodl za použití §110 odst. 2 písm. a)
s. ř. s. o zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 22. 11. 2012,
čj. 8444/12 – 1500 i rozhodnutí Finančního úřadu v Českém Krumlově ze dne 10. 9. 2012
čj. 103544/12/082910306388.
[29] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto dle §60 odst. 1, věty první s. ř. s. Stěžovatel
měl ve věci plný úspěch, proto má právo na náhradu nákladů řízení před krajským i Nejvyšším
správním soudem.
[30] Náklady řízení o žalobě spočívají v odměně advokáta za 2 úkony právní služby ve výši
2x 3100 Kč, a to převzetí a přípravy zastoupení, písemné podání ve věci samé [§1 odst. 1, §7, §9
odst. 3 písm. f), §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění účinném
od 1. 1. 2013], v náhradě hotových výdajů ve výši 2 x 300 Kč (§13 odst. 3 vyhlášky)
s připočtením daně z přidané hodnoty ve výši 1428 Kč, kterou je advokát registrovaný k dani
povinen odvést (§57 odst. 2 s. ř. s.), a v částce 3000 Kč za zaplacený soudní poplatek
dle sazebníku soudních poplatků, který je přílohou zákona č. 549/1991 Sb., o soudních
poplatcích, ve znění účinném od 1. 1. 2013, celkem tedy 11 228 Kč.
[31] Náklady řízení o kasační stížnosti spočívají v odměně advokáta za 1 úkon právní služby
ve výši 3100,- Kč, sestávající se z písemného podání ve věci samé [§1 odst. 1, §7, §9 odst. 4
písm. d), §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky ve znění od 1. 1. 2013], a v náhradě hotových výdajů
300 Kč (§13 odst. 3 vyhlášky) s připočtením daně z přidané hodnoty ve výši 714,- Kč,
kterou je advokát registrovaný k dani povinen odvést (§57 odst. 2 s. ř. s.)a v částce 5000,- Kč
za zaplacený soudní poplatek dle sazebníku soudních poplatků, který je přílohou zákona
č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění účinném od 1. 1. 2013, celkem tedy 9114,- Kč.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 17. července 2014
Daniela Zemanová
předsedkyně senátu
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl předsedkyní senátu Danielou Zemanovou v právní věci
žalobce: KAPS Comm, s. r. o., se sídlem Kaplická 161, Český Krumlov, zast. JUDr. Pavlem
Marťánem, advokátem se sídlem Latrán 193, Český Krumlov, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního
ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 22. 11. 2012, čj. 8444/12-1500, o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 11. 2013,
čj. 10 Af 20/2013-27,
takto:
V písemném vyhotovení rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2014,
č. j. 9 Afs 149/2013-33 se v odůvodnění opravují následující chyby v psaní:
1) V odstavci [20], řádku 1. a 14., a v odstavci [21], řádku 4. a 16., se o p r a v u j e
chyba v psaní v označení §163 odst. 3 daňového řádu na správné §164 odst. 3
daňového řádu;
2) V odstavci [21], řádku 1., a v odstavci [22], řádku 1., se o p r a v u je chyba
v psaní v označení §162 odst. 2 daňového řádu na správné §164 odst. 2 daňového
řádu.
Odůvodnění:
Dne 17. 7. 2014 byl vydán rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 149/2013-33.
Po rozeslání písemného vyhotovení účastníkům bylo zjištěno, že v jeho odůvodnění došlo
na několika místech k chybě v psaní, konkrétně k přepisu číselného označení zákonných
ustanovení zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen "daňový řád"), konkrétně §162
odst. 2 a §163 odst. 3 daňového řádu namísto správného §164 odst. 2 a §164 odst. 3
téhož zákona.
Z odůvodnění rozsudku je zcela zřejmé, že se jedná o chybu v psaní, neboť právní závěry
soudu odpovídají pouze znění a obsahu ustanovení §164 odst. 2 a 3 daňového řádu, které takto
mělo být ve všech případech označeno. Chyby v psaní, ke kterým došlo při vypracování
písemného vyhotovení rozsudku, byly proto předsedkyní senátu opraveny v souladu s §54
odst. 4 s. ř. s.
Poučení: Proti tomuto usnesení ne ní kasační stížnost přípustná (§102 a násl. s. ř. s.).
V Brně dne 3. září 2014
Daniela Zemanová
předsedkyně senátu