ECLI:CZ:NSS:2014:9.AFS.65.2013:42
sp. zn. 9 Afs 65/2013 – 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce: JUDr. Josef
Svoboda, se sídlem Primátorská 1152/16, Liberec, správce konkurzní podstaty úpadce
SOLITA a.s., se sídlem T. G. Masaryka 105, Frýdlant, zast. Mgr. Tomášem Mařatkou, advokátem
se sídlem Dušní 8/11, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 1. 6. 2011,
č. j. 4499/11-1200-506035, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu
Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 22. 5. 2013, č. j. 59 Af 39/2011 – 96,
takto:
Rozsudek Krajského soudu Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 22. 5. 2013,
č. j. 59 Af 39/2011 – 96, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobce (dále jen „stěžovatel“) domáhá zrušení shora
označeného pravomocného rozsudku Krajského soudu Ústí nad Labem – pobočky v Liberci
(dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství
v Ústí nad Labem ze dne 1. 6. 2011, č. j. 4499/11-1200-506035. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto
odvolání stěžovatele proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Frýdlantě (dále jen „správce daně“)
ze dne 15. 8. 2007, č. j. 22738/07/193971/5182, dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období (kalendářní rok) 2003 ve výši 14 064 700 Kč.
[2] Podstatou projednávané věci je dodatečné zdanění drahých kamenů, které byly v roce 1993
předány jako zástava AB Bance a.s. (dále také „AB Banka“) k zajištění pohledávek stěžovatele,
resp. úpadce z úvěrové smlouvy a které posléze v roce 2003 převzal stěžovatel od banky zpět,
aniž by je zaúčtoval ve prospěch účtu mimořádných výnosů, čímž mělo dojít k neoprávněnému
snížení základu daně.
[3] Na základě provedené daňové kontroly bylo správcem daně zjištěno, že dne 18. 11. 2003
stěžovatel převzal od AB Banky drahé kameny v celkovém ocenění 45 370 250 Kč, které sloužily
dle smlouvy o zřízení zástavního práva k věcem movitým ze dne 29. 3. 1993, č. 9/M/93
jako zástava k úvěrové smlouvě ze dne 15. 2. 1993, č. 9/0/93 a dodatku č. 2 této smlouvy ze dne
19. 3. 1993. O převzetí drahých kamenů přitom stěžovatel účtoval v uvedené ceně (na základě
znaleckých posudků z roku 1992) na vrub účtu 132000 – Zboží a ve prospěch účtu
411300 - Základní kapitál, namísto toho, aby je jako majetek stěžovatele, resp. úpadce nezachycený
v účetnictví zaúčtoval na vrub příslušného majetkového účtu a ve prospěch účtu mimořádných
výnosů. Tím dle správce daně došlo ke zkreslení účetního hospodářského výsledku
a k neoprávněnému snížení základu daně z příjmů, v důsledku čehož byl vydán výše uvedený
dodatečný platební výměr, kterým zvýšil základ daně a stanovil daňovou povinnost v nové výši.
[4] Úvodem je alespoň stručně nutno rekapitulovat dosavadní průběh řízení. Rozsudkem ze dne
20. 1. 2011, č. j. 9 Afs 52/2010 - 88 zrušil Nejvyšší správní soud k žalobě stěžovatele v pořadí první
rozsudek krajského soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V tomto rozsudku se Nejvyšší správní
soud věcně vyjádřil k otázce vlastnictví drahých kamenů a to tak, že námitky stěžovatele nejsou
důvodné.
[5] Pokud jde o otázku účetního období, v němž mělo být o drahých kamenech účtováno
v návaznosti na zprávu nezávislého auditora – Ing. Melicharové, a otázku ocenění drahých kamenů,
pak tyto otázky zůstaly bez věcného posouzení, a to jak ze strany krajského soudu, tak ze strany
Nejvyššího správního soudu. Stěžovatel totiž v pořadí první žalobě nenamítal jejich nesprávné
věcné posouzení, ale toliko jejich nevypořádání ze strany správců daně, čemuž však správní soudy
nepřisvědčily.
[6] Zrušujícím důvodem rozsudku krajského soudu bylo nevypořádání námitky dvojího
zdanění, kterou stěžovatel v žalobě řádně uplatnil. Krajský soud rozsudkem ze dne 4. 4. 2011,
č. j. 59 Af 12/2011 – 126, rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem zrušil a věc mu vrátil
k dalšímu řízení. Následné rozhodnutí odvolacího orgánu bylo k nové žalobě stěžovatele doručené
soudu dne 4. 8. 2011 přezkoumáno rozsudkem krajského soudu napadeným kasační stížností v nyní
projednávané věci.
[7] Krajský soud neshledal žalobu důvodnou a podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb.,
soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), ji zamítl.
[8] K otázce ceny drahých kamenů odkázal na svá předcházející rozhodnutí, jakož
i na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 1. 2022, č. j. 9 Afs 52/2010 - 88, ve kterých
se dle jeho tvrzení touto otázkou soudy podrobně zabývaly. Konstatoval, že na již dříve
aprobovaných závěrech ničeho nemění ani zcela spekulativní a obecné námitky o možných
nesprávných znaleckých závěrech RNDr. Ivana Turnovce. Ten byl sice stíhán pro trestný čin
podvodu dle §250 odst. l a 4 zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů,
v souvislosti se svou znaleckou činností, avšak rozsudkem krajského soudu ze dne 31. 7. 2007,
č. j. 53 T 12/2002 - 4296, který byl potvrzen rozsudkem Vrchního soudu v Praze dne 12. 3. 2008,
byl podle §226 písm. b) zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění
pozdějších předpisů, obžaloby zproštěn. Důkaz trestním spisem, proto odmítl s tím, že ostatně ani
sám stěžovatel neuvedl, jaká konkrétní zjištění by provedeným dokazováním měla vyplynout.
[9] Závěry správců daně o účtování kamenů byly dle krajského soudu také již oběma soudy
shledány zcela správnými. Stěžovatel opakuje žalobní námitky, o kterých již bylo rozhodnuto.
Pro doplnění poukázal jen na to, že Opatření MF ČR, kterým byl stanoven postup účtování
při konkurzu, účinné od 1. 1. 2002 (tedy i v době účtování kamenů), bylo vydáno na základě
zákonného zmocnění [§37b zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění účinném
pro posuzovanou věc (dále jen „zákon o účetnictví“)], a v souladu s ním.
[10] Stěžovatelův poukaz na nezbytnost použití opravných položek s přihlédnutím k pozdějšímu
znaleckému posudku (č. 23/05 ze dne 29. 7. 2005), není důvodný. Způsoby oceňování jsou uvedeny
v §23 až §28 zákona o účetnictví. Již ve svém původním a následně zrušeném rozhodnutí
se žalovaný touto otázkou řádně zabýval, jeho právní závěry byly shledány správními soudy
bezvadnými, a proto krajský soud jen poukázal na §26 odst. 3 zákona o účetnictví, dle kterého
lze při oceňování užít opravných položek, avšak za zákonem předvídané situace. Opravná položka
vyjadřuje přechodné snížení majetku, ale nelze ji použít k revizi (zpochybnění) dříve stanovené
ceny. Obdobně je vyloučeno otázku jiné ceny kamenů řešit „opravou“ ve smyslu §35 zákona
o účetnictví, neboť tou lze odstranit jen zjevné nesprávnosti - omyly (mylné záznamy, jejich
nesprávnost, neúplnost aj.), když jsou k dispozici stále stejné doklady. Opravou tudíž nelze řešit
„revizi“ znaleckého posudku znalce RNDr. Ivana Turnovce, který navíc sama společnost SOLITA
a.s. (úpadce) předložila bance v řízení o zástavě.
[11] K otázce dvojího zdanění, kterou stěžovatel uplatňuje již od druhé poloviny roku 2007,
což je značně dlouhá doba k tomu, aby byl schopen si ujasnit, z jakých konkrétních skutečností
tento odvolací (i žalobní) důvod vyvozuje, krajský soud konstatoval, že stěžovatel žádné
podrobnosti odůvodňující tuto námitku neuvádí. Opakovaně a zcela jednoznačně odmítá
jakoukoli součinnost se správcem daně s tím, že není zatížen důkazním břemenem.
[12] Soud se nezabýval „příklady“ přípustného i nepřípustného dvojího zdanění, uváděnými
jak v podáních stěžovatele tak i správce daně. Jedná se totiž výhradně o spekulativní úvahy, nemající
sebemenší důkazní podklad v obsahu správního spisu či v podáních stěžovatele Pro posuzování
věci soudem jsou proto tyto poukazy zjevně irelevantní.
[13] Soud krácení procesních práv stěžovatele neshledal. Je to naopak stěžovatel, který se snaží
o prodloužení řízení z pohledu běhu prekluzivní lhůty a tato snaha také byla zjevným motivem jeho
žádosti o prodloužení lhůty. Zaujímá-li navíc trvale postoj, že není povinen cokoli ohledně dvojího
zdanění dokazovat, pak ani jeho žádost o prodloužení lhůty k objasnění této námitky nemá logické
opodstatnění. Totéž se týká požadavku na opakování svědeckých výpovědí, popř. požadavku
na nové svědky či listiny, ač o nich stěžovatel ví již řadu let, a to ve věci vlastnictví kamenů či jejich
hodnoty, a ač tyto otázky již byly soudy meritorně vyřešeny a v tomto směru byly závěry finančního
ředitelství shledány správnými.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[14] V kasační stížnosti stěžovatel namítá důvody ve smyslu §103 odst. 1 písm. a), b) a c) s. ř. s.
[15] Po podrobné rekapitulaci dosavadního řízení a argumentaci týkající se přípustnosti kasační
stížnosti (když se nejedná o rozhodnutí krajského soudu po té, kdy jeho rozhodnutí bylo zrušeno
Nejvyšším správním soudem a věc mu vrácena k dalšímu řízení), stěžovatel namítá nesprávné
posouzení otázky ceny drahých kamenů. Vytýká krajskému soudu odkazy na jeho dřívější
rozhodnutí, jakož i na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, neboť soudy se posouzením
některých otázek vůbec nezabývaly.
[16] I přes výše uvedené napadá neprovedení důkazu trestním spisem RNDr. Ivana Turnovce
a obsáhle argumentuje na podporu prováděného dokazování. Zdůrazňuje, že výsledek znaleckého
posudku hrubě neodpovídá skutečné hodnotě drahých kamenů. Za této situace nemůže správce
daně vycházet z údajů uvedených v účetnictví, ale je naopak povinen respektovat princip,
dle kterého se daň vyměřuje ze skutečného nikoli zdánlivého příjmu.
[17] Stěžovatel namítá, že se krajský soud nezabýval řádně vznesenou žalobní námitkou, ohledně
účtování drahých kamenů. Zatímco v původní žalobě stěžovatel namítal pouze nedostatečné
vypořádání této námitky, v žalobě podané dne 2. 8. 2011 svoji argumentaci zaměřil věcně a krajský
soud proto nemohl vycházet ze závěrů, přijatých v předcházejících řízeních. V těchto řízeních se ani
krajský soud ani Nejvyšší správní soud otázkou účtování věcně nezabývaly. Stěžovatel zdůrazňuje
zásadu věcné a časové souvislosti a trvá na tom, že mělo být účtováno podle účetních předpisů
vztahujících se ke dni prohlášení konkursu.
[18] Za klíčovou považuje stěžovatel otázku vlastnictví drahých kamenů a nezbytnost výslechu
P. W. Provedení tohoto důkazu však daňové orgány opakovaně odmítly provést, resp. ani se o tento
výslech nepokusily. Z veřejných zdrojů přitom vyplývá, že P. W. si v červenci roku 2004 začal
odpykávat devítiletý trest ve Spolkové republice Německo. Správci daně tedy ničeho nebránilo,
aby cestou mezinárodní spolupráce navrhovaný výslech provedl. Takový postup je v rozporu
s právem na spravedlivý proces, jakož i se zásadou správného stanovení daně, když P. W. je
pravděpodobným vlastníkem drahých kamenů.
[19] Krajský soud zastává nesprávný názor, že provedení důkazů listinami z devadesátých let
nemá s vlastnictvím drahých kamenů žádnou spojitost. Stěžovatel listinné doklady o nabytí
movitého majetku, úvěrové smlouvy, zástavní smlouvy, korespondenci AB Banky, přijaté a vydané
faktury navrhl jako důkazy, neboť tyto listiny mohou objasnit vlastnictví drahých kamenů, způsob
jejich nabytí i důvody, pro které tvořily zástavu.
[20] Skutečností je, že došlo k předání drahých kamenů správci konkurzní podstaty a provedené
svědecké výpovědi vlastnictví kamenů ani nepotvrzují, ani nevyvracejí. Stěžovatel podrobně
rekapituluje svědeckou výpověď JUDr. Hanuše, prokuristy úpadce, který výslovně uvedl, že úpadce
tj. společnost SOLITA a.s., nikdy drahé kameny nevlastnila, když opačná tvrzení bývalých jednatelů
naopak označil za účelová, neboť bez nich by nebylo možno úvěr čerpat. Pro objasnění této otázky
měli být vyslechnuti stěžovatelem navrhovaní svědci (celkem sedm, pozn. Nejvyššího správního
soudu), kteří také mohli případně objasnit, jakým daňovým režimem drahé kameny prošly. Krajský
soud se měl návrhy zabývat a náležitě odůvodnit, z jakého důvodu k nim nepřistoupil, nikoli
konstatovat, že stěžovatel řádně neuvedl, co má být těmito výslechy objasněno. Ze stěžovatelových
předcházejících podání je více než zřejmé, že svědci měli dosvědčit, že úpadce drahé kameny
nevlastnil.
[21] Soud se dále žádným způsobem nevypořádal s žalobní námitkou, dle které nemůže být
otázka vlastnictví movité věci prokazována prohlášením v zástavní smlouvě. Z občanského
zákoníku vyplývá, jakými právními úkony se nabývá vlastnické právo a prohlášení v zástavní
smlouvě mezi těmito úkony není. Soud se odmítl zabývat formou úvěrové smlouvy, ačkoliv její
formulářová podoba nasvědčuje spíše tomu, že obsah smlouvy, včetně předtištěného prohlášení,
skutečnosti neodpovídá.
[22] Stěžovatel namítá, že se soud žádným způsobem nezabýval tvrzením, dle kterého je zásada
zákazu dvojího zdanění podstatná, jen pokud bude vlastnictví úpadce postaveno najisto. Tím,
že stěžovatel nikdy netvrdil, že úpadce je vlastníkem drahých kamenů, nemůže ani prokázat,
že došlo k jejich zdanění. Bylo tedy na správci daně, aby prokázal, že při nabytí drahých kamenů,
nebyly tyto zdaněny. Krajský soud tak neoprávněně přesouvá důkazní břemeno na stěžovatele.
Důkazní břemeno nese ten, kdo určitou skutečnost tvrdí. Stěžovatel cituje z rozsudku zdejšího
soudu ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 30/2008 - 86, zabývajícím se dokazováním a rozložením
důkazního břemene.
[23] Povinnost tvrzení o způsobu nabytí drahých kamenů leží na žalovaném, do jejího splnění
mohou být námitky stěžovatele pouze hypotetické. Stěžovatel o drahých kamenech neúčtoval,
neboť nebyly jeho majetkem. Pokud nebyly jeho majetkem, nemohlo dojít ani ke dvojímu zdanění.
V takovém případě mu však nemohla být dodatečně vyměřena sporná daňová povinnost.
[24] Stěžovatel navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
[25] Žalovaný se plně ztotožňuje se závěry krajského soudu. Má za to, že správce daně
resp. původní žalovaný se v dalším řízení řídil závazným právním názorem soudu, který se týkal
pouze námitky zákazu dvojího zdanění. Stěžovatel ohledně této námitky důkazní břemeno neunesl
a ze zjištěného skutkového stavu žádné dvojí zdanění nevyplývá.
[26] Žalovaný odkazuje na spisový materiál a svá předcházející vyjádření. Navrhuje kasační
stížnost zamítnout.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[27] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatel je zastoupen advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
ověřil při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost je částečně důvodná.
[28] Ze soudního spisu zdejší soud ověřil, že v žalobě doručené soudu dne 4. 8. 2011 proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústní nad Labem ze dne 1. 6. 2011, stěžovatel po rekapitulaci
dosavadního řízení vymezil následující žalobní body: 1) vlastnictví drahých kamenů, 2) dvojí
zdanění, 3) ocenění drahých kamenů a 4) určení předpisů, které měly být použity pro účtování
o drahých kamenech.
[29] S námitkou vlastnictví drahých kamenů se krajský soud věcně vypořádal na str. 4 až 6
napadeného rozsudku a zcela správně odkázal i na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
20. 1. 2012, č. j. 9 Afs 52/2010 - 88, který k této otázce zaujal jednoznačný závěr. S posouzením
krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje.
[30] Dle smlouvy ze dne 29. 3. 1993 o zřízení zástavního práva k věcem movitým č. 9/M/93
se nepochybně jednalo o majetek stěžovatele, resp. úpadce – společnosti SOLITA a.s. Dle této
smlouvy uvedená společnost zastoupená Ing. Milanem Klinkem a Ing. Antonínem Hulswitem
(členové představenstva úpadce) výslovně prohlásila, že je výhradním vlastníkem
předmětných kamenů (vybroušených přírodních rubínů a vybroušených rubínů) v celkové hodnotě
45 370 250 Kč.
[31] Stěžovatel (správce konkurzní podstaty) se k drahým kamenům choval jako jejich vlastník,
o jejich existenci věděl již někdy v roce 1998. Teprve po jejich převzetí v roce 2003 byly zapsány
do konkurzní podstaty a účetnictví (viz protokol o ústním jednání ze dne 10. 7. 2007,
č. j. 20084/07/193930/6754). Stěžovatel o nich přitom účtoval v uvedené ceně a ve vztahu k jejich
vlastnictví nic nenamítal. Naopak zohlednil realitu jejich vrácení jako majetku úpadce, který
zaúčtoval. Tyto skutečnosti byly tudíž ve shodě se zmíněnou zástavní smlouvou, v níž byly drahé
kameny deklarovány jako výhradní majetek úpadce.
[32] Na výše uvedeném skutkovém stavu nemůže ničeho změnit rozsáhlá argumentace
stěžovatele zdůrazňující formulářový charakter zástavní smlouvy. Správní soudy ani správci daně
nikdy netvrdili, že vlastnické právo k drahým kamenům nabyl úpadce prohlášením v zástavní
smlouvě. Argumentace uplatněná v kasační stížnosti se tak zcela míjí s důvody, o které byly
dosavadní závěry opřeny. Není ani pravdou, že by se krajský soud s touto námitkou nevypořádal,
vypořádání je uvedeno na straně 5 napadeného rozsudku, kdy krajský soud označil tuto námitku
za zjevně účelovou a zdůraznil, že bylo prokazatelně zjištěno, že úpadce stejně jako stěžovatel
se v minulosti jako vlastníci kamenů chovali, zatímco pro svá nynější tvrzení nepředložili žádný
konkrétní důkaz.
[33] Ze zjištěného skutkového stavu je jednoznačné, že úpadce se choval jako vlastník drahých
kamenů v souladu s prohlášením v zástavní smlouvě a stejným způsobem se choval i stěžovatel,
který po převzetí drahých kamenů od AB Banky vlastnictví nezpochybňoval. Ve správním spisu
je založeno několik písemností stěžovatele, ve kterých uvádí, že úpadce byl ke dni prohlášení
konkursu prokazatelně vlastníkem drahých kamenů. V písemnosti ze dne 9. 2. 2007 stěžovatel
správci daně odůvodňuje, proč nebyly drahé kameny zaúčtovány jako majetek úpadce do počáteční
rozvahy (při prohlášení konkurzu) s tím, že u těchto kamenů (na rozdíl od drahých kamenů
uložených v České spořitelně), neměl k dispozici znalecké posudky, a proto vlastnictví drahých
kamenů zaúčtoval až při jejich vrácení bankou v roce 2003, kdy již disponoval znaleckými posudky.
Stěžovatel také uvedl, že jako správce konkurzní podstaty byl veden úmyslem kameny jako majetek
patřící do podstaty zpeněžit (protokol ze dne 30. 3. 2009). Celá konstrukce zpochybňující vlastnické
právo k drahým kamenům je účelově vedenou obranou proti správcem daně tvrzenému
nesprávnému způsobu účtování, majícím za následek navýšení daňové povinnosti. Nejvyšší správní
soud nezpochybňuje právo stěžovatele takovou obranu vést, nicméně má za to, že stěžovatelova
obrana není způsobilá dosavadní závěry zvrátit.
[34] Skutečnost, že o drahých kamenech nebylo účtováno před 18. 11. 2003, kdy drahé kameny
byly AB Bankou předány stěžovateli zpět, neznamená, že úpadce nebyl vlastníkem drahých kamenů
a že důkazní břemeno tíží správce daně. Nezahrnutí drahých kamenů do účetnictví mohlo být
porušením příslušných ustanovení zákona o účetnictví a jeho prováděcích předpisů a v žádném
případě neprokazuje, že by úpadce vlastníkem drahých kamenů nebyl. Skutečností naopak je,
že vrácení drahých kamenů bylo zaúčtováno jako majetek úpadce. Tvrdí-li nyní stěžovatel i přes svá
dřívější výslovná vyjádření, že tomu tak nebylo, je povinen svá tvrzení prokázat.
[35] Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 9 Afs 52/2010 - 88 již podrobně rozebral, z jakého
důvodu na dosavadním skutkovém stavu nemohou ničeho změnit výpovědi jednotlivých svědků,
vyslechnutých na návrh stěžovatele v rámci řízení před správci daně (bývalý prokurista úpadce
JUDr. Hanuš, bývalí členové představenstva úpadce: Ing. Antonína Hulswit a Ing. Milan Klinke,
Mgr. Eva Loudová, správkyně konkurzní podstaty A B Banky, a. s., v likvidaci, bývalý účetní úpadce
Ing. Majzner).
[36] Námitky stěžovatele dovolávající se nových výslechů již vyslechnutých svědků
a zpochybňující dosavadní hodnocení těchto svědeckých výpovědí, považuje Nejvyšší správní soud
za zcela účelové. Stěžovatelem v žalobě a v kasační stížnosti uplatněná argumentace je jen
pokračující polemikou se závěry Nejvyššího správního soudu, vyslovenými ve shora uvedeném
rozsudku. Ten otázku vlastnického práva drahých kamenů uzavřel tak, že závěry správců daně
týkající se vlastnictví drahých kamenů obstojí. Neprovedením nově navržených či opakujících
se svědeckých výpovědí nebyl stěžovatel žádným způsobem zkrácen na svých právech. Odvolací
orgán se s otázkou vlastnictví drahých kamenů v novém rozhodnutí samozřejmě musel věcně
vypořádat, nebyl však povinen žádné další dokazování k této otázce vést. Nebyl proto ani povinen
činit další skutková zjištění či opakovat svědecké výslechy. Tak by tomu bylo pouze za předpokladu,
že by jej k tomu zavázal svým právním závěrem soud, či pokud by stěžovatel do znovu otevřeného
odvolacího řízení vznesl přesvědčivé důkazy, které by zjištěný a Nejvyšším správním soudem
aprobovaný skutkový stav skutečně zpochybnily, což se však nestalo.
[37] Zdejší soud trvá na tom, že s výjimkou svědecké výpovědi JUDr. Hanuše, který měl navíc
pouze zprostředkované informace, ani jeden z vyslechnutých svědků nepotvrdil, že by drahé
kameny nebyly vlastnictvím úpadce. To, že svědci tvrzení stěžovatele výslovně nepopřeli, nemá
za následek potvrzení pravdivosti následné stěžovatelovy verze. Naopak jeho tvrzení zůstávají
i po provedení jím navržených důkazů osamocena, zatímco závěry správců daně jsou podloženy
zcela prokazatelně existujícím prohlášením bývalých členů představenstva úpadce v zástavní
smlouvě, jakož i účetnictvím úpadce evidujícím vrácené kameny jako vlastnictví úpadce a konečně
i prohlášením a chováním samotného stěžovatele, který jednal jako správce konkurzní podstaty
úpadce s cílem držet, užívat a nakládat s drahými kameny podle své úvahy a ve svém zájmu.
[38] Pokud v průběhu finanční revize prováděné u úpadce v letech 1995 – 1996 JUDr. Hanuš
neuváděl, že úpadce není vlastníkem drahých kamenů, pak tato skutečnost sama o sobě není a ani
nemůže být důkazem o vlastnictví drahých kamenů. Nicméně s přihlédnutím k tomu, že ve zprávě
o výsledku této finanční revize (bez ohledu na její obsáhlost) Finanční ředitelství v Ústí nad Labem,
které ji provádělo, jednoznačně vycházelo z vlastnictví úpadce k drahým kamenům a JUDr. Hanuš
coby tehdejší prokurista úpadce (ani nikdo jiný kompetentní jednat za úpadce) v tomto směru nic
neuvedl, zpochybňuje to nejméně jeho současné tvrzení, které není konzistentní s jeho předchozím
pasivním postupem. Tvrdí-li nyní JUDr. Hanuš, že po jeho jmenování prokuristou zjišťoval
majetek úpadce, bylo by logické a konzistentní, kdyby vlastnictví drahých kamenů zpochybnil
již v roce 1996. Se jmenováním JUDr. Hanuše prokuristou úpadce navíc souvisí další relevantní
okolnost, a sice to, že v době uzavření zástavní smlouvy jmenovaným prokuristou úpadce ještě
nebyl a okolnosti ohledně majetku úpadce zjišťoval až zpětně. Jeho výpověď pouze potvrdila,
že v účetnictví úpadce nebyly drahé kameny před jejich vrácením AB Bankou zaúčtovány,
což ovšem není sporné. Vše ostatní jsou pouhé osobní domněnky svědka (domnívá se,
že vlastníkem drahých kamenů je pan P. W. nebo nějaká osoba jemu spřízněná). Nejvyšší správní
soud výpověď JUDr. Hanuše opakovaně posoudil jako nezpůsobilou vyvrátit prohlášení uvedená
bývalými členy představenstva úpadce v zástavní smlouvě, jakož i nezpůsobilou zpochybnit
následné zaúčtování drahých kamenů jako majetku úpadce.
[39] Námitka stěžovatele rozporující vlastnictví drahých kamenů a s ní související námitka
nesprávně zjištěného skutkového stavu tak nejsou důvodné.
[40] Námitka nesprávného vypořádání případného dvojího zdanění také není důvodná. Pokud
totiž stěžovatel opakovaně tvrdí, že v projednávané věci byl princip zákazu dvojího zdanění
porušen, pak musí svá tvrzení doložit. V opačném případě je jeho námitka pouhou spekulací,
bez jakékoliv opory ve správním spisu.
[41] Namítá-li v této souvislosti, že důkazní břemeno nenese, neboť nikdy netvrdil, že úpadce
je vlastníkem drahých kamenů, a bylo tedy na správci daně, aby prokázal, že při nabytí drahých
kamenů, nebyly tyto zdaněny, pak je jeho argumentace nesprávná a zcela zavádějící.
[42] Nejvyšší správní soud ze správního spisu ověřil, že správce daně primárně vycházel
z účetnictví úpadce, ve kterém bylo o převzetí drahých kamenů v roce 2003 účtováno jako o jeho
majetku. Zaúčtování drahých kamenů v účetnictví úpadce koresponduje s prohlášením dvou členů
představenstva v zástavní smlouvě, jakož i s faktickým chováním úpadce i s dřívějšími tvrzeními
samotného stěžovatele. Není tedy pravdou, že by důkazní břemeno ohledně vlastnictví drahých
kamenů, způsobu jejich nabytí či ohledně případného dvojího zdanění drahých kamenů, tížilo
správce daně. Je tomu právě naopak, rozporuje-li zjištěný skutkový a právní stav stěžovatel, nese
o této jiné verzi důkazní břemeno stěžovatel, včetně namítaného dvojího zdanění.
[43] Nejvyšší právní soud souhlasí s hodnocením krajského soudu, dle kterého se námitky
ohledně dvojího zdanění nesou v rovině velmi neurčitých hypotetických tvrzení, ze kterých žádné
skutečnosti, že by drahé kameny resp. jejich nabytí již bylo v minulosti zdaněno, dovodit nelze.
Ostatně hypotetičnost této námitky nepopírá ani stěžovatel. Odmítá-li stěžovatel nést důkazní
břemeno a opakovaně trvá na tom, že ohledně jím namítané nezákonnosti nese důkazní břemeno
správce daně, pak jeho žádost o prodloužení lhůty ke konkretizaci této námitky skutečně žádné
logické opodstatnění nemá. Nejvyšší správní soud připomíná, že odvolací orgán vyzval stěžovatele
ke konkretizaci námitky uplatněné v doplnění odvolání ze dne 19. 10. 2007 v 15 denní lhůtě,
ten v poslední den lhůty požádal o její prodloužení, kdy správce daně jeho žádosti vyhověl s tím,
že lhůtu ke konkretizaci odvolací námitky v souladu s §36 daňového řádu prodloužil o jeden den.
Stěžovatel tedy měl od roku 2007, kdy byla námitka dvojího zdanění poprvé uplatněna
cca do 16. 5. 2011 dostatek času, aby uvedl konkrétní skutkové a právní důvody, pro které
k namítanému dvojímu zdanění v projednávané věci došlo.
[44] Kasační stížnost je však částečně důvodná. Stěžovateli je nutno přisvědčit v tom, že námitky
týkající se nesprávného ocenění, jakož i způsobu účtování nebyly ze strany krajského soudu řádně
vypořádány.
[45] Krajský soud se uvedenými otázkami zabýval zcela nedostatečně, neboť opakovaně uvádí,
že ocenění drahých kamenů, jakož i otázka účtování byly již soudy vyřešeny. Hlavní část jeho
argumentace pouze odkazuje na předcházející rozhodnutí žalovaného, krajského soudu
či Nejvyššího správního soudu. V této souvislosti Nejvyšší správní soud konstatuje, že soudy
se věcnou správnosti uvedených otázek nezabývaly. Odkazy krajského soudu na jím zrušené
rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem však také nejsou na místě. Bylo-li správní
rozhodnutí zrušeno, přestalo existovat, a je vyloučeno jím argumentovat či na jeho odůvodnění
odkazovat. Není zde jednota rozhodnutí jako při změně prvostupňového rozhodnutí v odvolacím
řízení, kde by bylo možno poukázat na nedotčenou část jeho důvodů (srov. také rozhodnutí
Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2014), č. j. 2 Afs 20/2013 - 30). Obdobné platí
pro odkazy na rozhodnutí krajského soudu, které bylo Nejvyšším správním soudem zrušeno.
Zrušený rozsudek netvoří ani sám ani s kasačním rozsudkem a ani v pořadí s druhým rozsudkem
krajského soudu jeden celek.
[46] Odkaz na stále existující rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, č. j. 9 Afs 52/2010 - 88
také nemůže obstát, neboť věcné posouzení shora uvedených otázek nebylo předmětem soudního
přezkumu. Naopak Nejvyšší správní soud k věcným námitkám stěžovatele, uplatněným v kasační
stížnosti výslovně uvedl následující: „Namítá-li proto nyní stěžovatel ve své kasační stížnosti za podpory věcné
argumentace, že projednávaný případ neměl být posuzován, resp. účtován podle daňových předpisů platných pro rok
2003, míjí se s důvody napadaného rozsudku krajského soudu, který tuto otázku vůbec neposuzoval, protože
v podané žalobě nebyla nijak konkrétně zpochybněna. V podstatě totéž platí i pro další kasační námitku, dle které
krajský soud otázku ocenění drahých kamenů odmítl jen proto, že se o ní žalovaný v napadeném rozhodnutí zmínil.
To, čím se krajský soud zabýval, totiž odpovídá stěžovatelem vymezenému žalobnímu bodu. Stěžovatel tvrdil,
že se žalovaný danou otázkou vůbec nezbýval, což krajský soud ověřil a zjistil, že tomu tak nebylo, a proto i tuto
námitku vyhodnotil správně jako nedůvodnou, aniž by blíže posuzoval to, jakým způsobem se žalovaný s cenou
drahých kamenů ve výsledku vypořádal.“
[47] S ohledem na vše výše uvedené Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost v části
důvodnou a podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. napadený rozsudek krajského soudu zrušil
pro nepřezkoumatelnost a věc mu vrátil k dalšímu řízení, v němž je tento soud podle odst. 4
uvedeného ustanovení vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku. Krajský soud
je v dalším řízení povinen vypořádat se věcně s žalobními námitkami napadajícími nesprávné
ocenění drahých kamenů a nesprávný způsob účtování, uvedenými na straně 15 až 17 žaloby.
[48] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti rozhodně krajský soud v novém rozhodnutí
(§110 odst. 2 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. března 2014
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu