ECLI:CZ:NSS:2014:9.AS.40.2014:28
sp. zn. 9 As 40/2014 – 28
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobce: J. S., zast. doc.
JUDr. Karlem Klímou, CSc., advokátem se sídlem Hradčanské náměstí 60/12, Praha, proti
žalovanému: Ministerstvo obrany, se sídlem Tychonova 221/1, Praha 6, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 19. 4. 2011, č. j. 421/3-565V-4/2001-7542, v řízení o kasační stížnosti žalobce
proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 27. 11. 2013, č. j. 3 Ad 7/2011 – 42,
takto:
Věc se po st up uj e rozšířenému senátu.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci v rozsahu podstatném pro rozhodování rozšířeného senátu
[1] Kasační stížností žalobce (dále jen „stěžovatel“) brojí proti shora označenému rozsudku
Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“), jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti
v záhlaví označenému rozhodnutí žalovaného. Rozhodnutím byly zamítnuty námitky stěžovatele
a potvrzeno v celém rozsahu rozhodnutí Ministerstva obrany – Vojenského úřadu sociálního
zabezpečení (dále jen „VÚSZ“) ze dne 25. 2. 2011, sp. zn. 259037/ZD/42 o úpravě výsluhového
příspěvku. O vydání tohoto rozhodnutí požádal v souladu s §86 odst. 2 zákona č. 582/1991 Sb.,
o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění účinném v rozhodné době
(dále jen „zákon o organizaci a provádění sociálního zabezpečení“) v návaznosti na §142
odst. 4 zákona č. 221/1999 Sb., o vojácích z povolání, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o vojácích z povolání“), tedy z toho důvodu, že nesouhlasil s písemným
oznámením o hromadném zvyšování vyplácených dávek. Rozhodnutím VÚSZ byl zvýšen jeho
výsluhový příspěvek od 1. 1. 2011 o 172 Kč na částku 8 971 Kč. Současně bylo ve výroku
rozhodnutí, uvedeno, že od 1. 1. 2011 podléhá výsluhový příspěvek 15 % zvláštní sazbě daně podle
ustanovení §36 odst. 2 písm. v) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném
v rozhodné době (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a proto mu po zdanění bude náležet
k výplatě částka 7 626 Kč.
[2] Ke zdanění výsluhového příspěvku došlo bodem 6. zákona č. 346/2010 Sb., kterým se mění
zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony,
kterým bylo s účinností od 1. 1 2011 v §4 odst. 1 zákona o daních z příjmů zrušeno písmeno o),
které od daně z příjmů osvobozovalo výsluhové náležitosti a přídavek na bydlení u vojáků
z povolání a výsluhové nároky u příslušníků bezpečnostních sborů podle zvláštních právních
předpisů. Bodem 92 téhož zákona bylo doplněno v §36 odst. 2 zákona o daních z příjmů písmeno
v), podle něhož odchodné, výsluhový příspěvek a odbytné u vojáků z povolání a příslušníků
bezpečnostních sborů podle zvláštních právních předpisů nově podléhalo zdanění zvláštní sazbou
daně, a to ve výši 15%. Ve smyslu §38d odst. 1 zákona o daních z příjmů je z příjmů, na které
se vztahuje zvláštní sazba daně podle §36, daň vybírána srážkou, kterou je povinen provést plátce
daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka. S ohledem na §233
odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový
řád“) je tedy VÚSZ jako plátce daně povinen z výsluhového příspěvku při jeho výplatě provést
srážku daně ve výši 15% a odvést jí místně příslušnému finančnímu úřadu. V návaznosti na tuto
zákonnou úpravu je stěžovateli vyplácena částka výsluhového příspěvku pouze ve výši 7 626 Kč,
namísto nezdaněné celé částky ve výši 8 971 Kč.
[3] Rozhodnutí žalovaného o námitkách potvrdilo rozhodnutí VÚSZ v celém rozsahu, tedy
i ohledně výroku o zdanění výsluhového příspěvku, když poukázalo na povinnost postupovat podle
uvedené novely zákona o daních z příjmů. Podle §38d odst. 1 zákona o daních z příjmů se daň
vybírá srážkou z příjmu, kterou je povinen provést její plátce, kterou je následně povinen odvést
místně příslušnému správci daně. Zákonodárce měl v úmyslu podrobit zdanění veškeré částky
výsluhových příspěvků vyplacené po 1. 1. 2011, nikoliv pouze tu část, o kterou byl od 1. 1. 2011
zvýšen. VÚSZ, jako orgán sociálního zabezpečení, o dani nerozhodl, neboť je pouze plátcem daně
a nikoliv správcem daně. Smyslem ustanovení §143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání je upravit
postup pro situaci, kdy v budoucnu dojde ke změnám v úpravě podmínek pro přiznání výsluhového
příspěvku. Napadeným rozhodnutím se příspěvek nesnížil a VÚSZ pouze realizuje povinnost srážet
daň.
[4] Městský soud upozornil, že obdobnou věc posuzoval již Nejvyšší správní soud v rozsudku
ze dne 29. 8. 2013, č. j. 4 Ads 65/2013 – 23, když neviděl důvod se od závěrů v něm obsažených
odchýlit.
II. Obsah kasační stížnosti
[5] Rozsudek městského soudu napadl stěžovatel kasační stížností, a to podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., tedy z důvodu nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky
soudem v předchozím řízení.
[6] Stěžovatel v prvé řadě poukázal na to, že městský soud nemohl vyjít z rozsudku Nejvyššího
správního soudu ze dne 29. 8. 2013, č. j. 4 Ads 65/2013 – 23, aniž by se v plném rozsahu vypořádal
s argumentací stěžovatele obsaženou v žalobě, která byla širší. V uvedeném postupu městského
soudu shledává porušení práva na přístup k soudu. Další obsáhlá část kasační stížnosti se věnuje
tomu, že přijatá právní úprava zdanění výsluhových příspěvků je v rozporu s ústavním pořádkem
České republiky, když tato část není pro posouzení věci rozšířeným senátem podstatná.
[7] Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil tak, že orgány sociálního zabezpečeni žalovaného
jsou v pouze v postavení plátce daně. O zdanění výsluhového příspěvku stěžovatele od 1. 1. 2011
tudíž nerozhodovaly. Podle příslušných ustanoveni zákona o daních z příjmů, byl VÚSZ povinen
provést srážku zvláštní sazby daně a tuto pak v souladu s daňovým řádem odvést příslušnému
správci daně. V uvedeném se odkazuje blíže na odůvodnění napadeného rozhodnutí o námitkách
a na své vyjádření k žalobě.
III. Důvod pro postoupení věci rozšířenému senátu
[8] Jak již bylo uvedeno shora, otázkou, která je předmětem podané kasační
stížnosti, se Nejvyšší správní soud již částečně zabýval a to v rozsudku ze dne 29. 8. 2013,
č. j. 4 Ads 65/2013 – 23. Nosná úvaha Nejvyššího správního soudu v tomto rozsudku byla
vyjádřena právní větou, že ustanovení §143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání, nepředstavuje
překážku pro budoucí zdanění výsluhových příspěvků přiznaných v době, kdy byly výsluhové
náležitosti osvobozeny od daně z příjmu [§36 odst. 2 písm. v) zákona o daních z příjmů]. V daném
rozsudku se Nejvyšší správní soud kromě výkladu §143 odst. 10 zákona o vojácích z povolání
zabýval přípustností zdanění výsluhových příspěvků (například otázkou pravé a nepravé
retroaktivity zdanění či otázkou rdousícího efektu zdanění). Stejně jako v nyní posuzované věci,
bylo předmětem sporu, zda měl či neměl VÚSZ uplatňovat na poskytovaný výsluhový příspěvek
srážkovou daň. Argumentace stěžovatele přitom nezpochybňuje samotnou výši výsluhového
příspěvku, se kterou souhlasí, ale otázku provádění srážek z výsluhového příspěvku poskytovaného
od 1. 1. 2011.
[9] Devátý senát po předběžné poradě dospěl k závěru, který je v rozporu se závěry čtvrtého
senátu. Podle devátého senátu je předmětem řízení před VÚSZ a následně před žalovaným zcela
jiná otázka, než která byla řešena věcně čtvrtým senátem.
[10] Jak bylo zmíněno v bodu [1], VÚSZ postupoval v řízení, které vedlo k vydání
prvostupňového rozhodnutí, podle §86 odst. 2 zákona o organizaci a provádění sociálního
zabezpečení v návaznosti na §142 odst. 4 zákona o vojácích z povolání. Podle těchto ustanovení
platí, že se nevydává písemné rozhodnutí, jde-li o hromadné zvyšování vyplácených výsluhových
příspěvků. V těchto případech obdrží příjemce písemné oznámení o jeho zvýšení. V případě
nesouhlasu s tímto postupem lze podat do 60 dnů po splátce výsluhového příspěvku, od které byla
provedena změna jeho výše, orgánu sociálního zabezpečení, který oznámení zaslal, písemnou žádost
o vydání rozhodnutí o zvýšení výsluhového příspěvku. Orgán sociálního zabezpečení vydá do 30 dnů
ode dne, kdy mu byla tato žádost doručena, rozhodnutí o úpravě výsluhového příspěvku. Proti
tomuto rozhodnutí lze podat námitky podle §88 zákona o organizaci a provádění sociálního
zabezpečení. Předmětem uvedeného řízení je otázka výše výsluhového příspěvku (zákon hovoří
dokonce pouze o jeho zvýšení), nikoliv otázka jeho případného zdanění. Obdobně lze poukázat
na další řízení, kde je rozhodováno o určitých plněních, která jsou následně předmětem zdanění.
V oblasti nároků vojáků z povolání jde například o personální rozkaz ohledně poskytnutí platu
podle nyní platného §145a odst. 1 písm. m) zákona o vojácích z povolání, nebo na rozhodování,
podle v rozhodné době platného §145 písm. j) ohledně neposkytnutí, odnětí nebo snížení náhrady
ve výši platu. Pokud jde o vznik nároku na důchod a jeho výši, bude, stejně jako v případě
výsluhových příspěvků, rozhodováno v řízení podle zákona o organizaci a provádění sociálního
zabezpečení. V žádném z těchto řízení se neřeší otázka zdanění těchto plnění, neboť ta je řešena
daňovými předpisy. Uvedené je pochopitelné, neboť zdanění často ani v těchto řízeních vůbec řešit
nelze, neboť výši daňové povinnosti ovlivňují další skutečnosti, které v době rozhodování o výši
plnění vůbec nebudou rozhodujícímu orgánu známy a budou se v průběhu poskytování plnění
měnit (například nárok na slevy na dani, míra zdanění s ohledem na celkové dosažené příjmy
v průběhu zdaňovacího období, atd.).
[11] Je sice pravdou, že v daném případě podléhá odchodné, výsluhový příspěvek a o dbytné
u vojáků z povolání a příslušníků bezpečnostních sborů zvláštní sazbě daně podle §36 odst. 2
písm. v) zákona o daních z příjmů a daň je srážena plátcem této platby, to však nic nemění na její
povaze daňové povinnosti, která se v průběhu doby může měnit zcela nezávisle na výši
výsluhového příspěvku. Nepochybně se může změnit výše srážkové daně, mohou být doplněny
důvody pro osvobození od daně nebo může dojít ke změně v tom směru, že příjem nebude
podléhat srážkové dani, ale běžnému režimu daně z příjmů. Postup plátce daně je upraven zejména
§233 a následujícími daňového řádu. Uvedená úprava vychází z povinnosti plátce vybrat nebo srazit
daň nebo úhradu na zajištění daně a tuto daň odvést ve stanovené lhůtě a výši příslušnému
finančnímu orgánu a to pod vlastní majetkovou odpovědností. Je zcela zřejmé, že postavení plátce
nemají jen orgány veřejné moci, ale naopak většina plátců jsou soukromé osoby. Při výběru nebo
sražení daně tedy nevystupují ve vrchnostenském postavení a nevydávají žádná rozhodnutí o výši
daně vybírané srážkou. Ve stejném postavení je v posuzované věci VÚSZ, který je povinen
provádět srážku z vypláceného výsluhového příspěvku podle příslušných daňových předpisů,
aniž by o ní rozhodoval. Ostatně ačkoliv je srážková daň zmíněna ve výroku rozhodnutí VÚSZ,
je tento výrok formulován informativně („Od 1. ledna 2011 podléhá výsluhový příspěvek 15% zvláštní
sazbě daně podle ustanovení §36 odst. 2 písm. v) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, která činí ve Vašem případě 1345,- Kč. Po zdanění Vám tedy náleží k výplatě 7626,-, slovy
sedmtisícšestsetdvacetšest,- Kč měsíčně.“). To, že jde pouze o deklaratorní informaci, uvedl žalovaný
i ve vyjádření k žalobě, s tím, že do výroku rozhodnutí byla zahrnuta pouze z toho důvodu,
že zákonodárce neupravil, jak mají být poživatelé výsluhových příspěvků informováni o výši dávky
náležející k výplatě, což často potřebují dokládat například bankám. Uvedené potvrdil i ve vyjádření
ke kasační stížnosti. Na druhou stranu nelze přehlédnout to, že ve svém rozhodnutí potvrdil
rozhodnutí VÚSZ v celém rozsahu, tedy včetně výroku o zdanění.
[12] Proti srážce provedené plátcem daně se může poplatník bránit postupem dle §237
daňového řádu, upravujícího stížnost na postup plátce daně. V případě sporu mezi poplatníkem
a plátcem rozhodne správce daně o stížnosti tak, že jí vyhoví nebo částečně vyhoví a současně uloží
plátci daně zjednat nápravu ve stanovené lhůtě anebo stížnost zamítne. Proti takovému rozhodnutí
správce daně je přípustné odvolání podle daňového řádu a následně správní žaloba. Na uvedené
opět poukázal žalovaný ve vyjádření k žalobě, když se vyjádřil tak, že rozhodoval v pozici orgánu
sociálního zabezpečení a nepřísluší mu rozhodovat v daňovém řízení. Poukázal i na to, že stěžovatel
využil postupu podle §237 daňového řádu a obrátil se na Finanční úřad pro Prahu 6, který
rozhodnutím ze dne 23. 6. 2011, č. j. 325419/11/006523106815, zamítl stížnost stěžovatele
na postup plátce daně.
[13] Za dané situace jsou rozhodnutí VÚSZ a žalovaného v částech, které se týkají zdanění
výsluhových příspěvků, zcela nadbytečná, nezakládají žádná nová práva a povinnosti a žaloba proti
těmto částem by měla být zamítnuta bez věcného vypořádání, neboť jimi nedošlo k zásahu do práv
a povinností stěžovatele. V případě VÚSZ by se dalo ještě uvažovat o tom, že věc zároveň posoudil
jako žádost podle §237 odst. 1 a 2 daňového řádu, nicméně v případě žalovaného pro takový
postup nelze najít oporu. Lze uvažovat i o částečné nicotnosti rozhodnutí žalovaného,
neboť k potvrzení výroku týkajícího se zdanění výsluhového příspěvku nebyl vůbec věcně příslušný
(§77 odst. 1 zákona č. 500/2004 Sb., správního řádu). Rozhodně však nemá být meritorně
přezkoumávána v rámci soudního řízení správního o žalobě proti rozhodnutí vydanému podle §86
odst. 2 zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení v návaznosti na §142 odst. 4
zákona o vojácích z povolání otázka zdanění výsluhového příspěvku, neboť rozhodnutí se mohla
zabývat pouze výší výsluhového příspěvku, ale nikoliv jeho zdaněním.
[14] Pokud by devátý senát postupoval tím způsobem, který je uveden v bodu [13], odchýlil
by se od právního názoru čtvrtého senátu, který otázky týkající se zdanění výsluhových příspěvků
řešil věcně. Odmítnutím věcného posouzení otázky zdanění výsluhových příspěvků, bez předložení
věci rozšířenému senátu, by devátý senát založil judikatorní rozpor, a to i v případě, že by naprostá
většina argumentace čtvrtého senátu byla posouzena pouze jako obiter dictum. Pokud by obstál závěr
o částečné nicotnosti rozhodnutí žalovaného, pak jde o vadu, ke které měl čtvrtý senát přihlédnout
i bez návrhu (§109 odst. 4 s. ř. s.). Kromě výše uvedeného je třeba upozornit na to, že věcně
je otázka zdanění městským soudem, jako soudem místně příslušným s ohledem na sídlo VÚSZ,
v návaznosti na rozsudek čtvrtého senátu, přezkoumávána ve více případech (například rozsudky
ze dne 13. 2. 2014, č. j. 10Ad 15/2011 – 26, ze dne 27. 3. 2014, č. j. 7 Ad 11/2011 – 33, ze dne
20. 6. 2014, č. j. 10 Ad 19/2011 – 52 nebo rozhodnutí, jež je předmětem posuzování v nynější věci).
Některá z těchto rozhodnutí jsou napadena kasační stížností a existuje zde tak riziko odlišného
postupu jednotlivých senátů. Nelze přehlédnout ani to, že žalovaný ve svých vyjádřeních
(i v některých z citovaných rozsudků městského soudu) tvrdí, že o zdanění vůbec rozhodováno
nebylo, neboť VÚSZ je pouze v pozici plátce daně. Na tuto námitku nemůže devátý senát
nereagovat. V posuzovaném případě navíc žalobce i stížnost na postup plátce využil a bylo mu o ní
meritorně rozhodnuto příslušným finančním úřadem. O téže věci tak rozhodovaly dva různé
orgány. Dle názoru devátého senátu jsou proto dány zákonné důvody pro předložení věci
rozšířenému senátu dle ustanovení §17 s. ř. s., neboť dospěl k právnímu názoru, který je odlišný
od právního názoru již vyjádřeného v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne
29. 8. 2013, č. j. 4 Ads 65/2013 – 23.
[15] Otázky, které předkládá devátý senát rozšířenému senátu k rozhodnutí, zní:
1) Je rozhodnutí Ministerstva obrany o námitkách proti rozhodnutí o úpravě
výsluhového příspěvku v části, ve které potvrzuje výrok o výši zdanění
výsluhového příspěvku, nicotné?
2) Pokud je odpověď na předchozí otázku záporná, je soud oprávněn věcně
přezkoumat rozhodnutí Ministerstva obrany o námitkách proti rozhodnutí
o úpravě výsluhového příspěvku ohledně důvodů vztahujících se k jeho zdanění
zvláštní sazbou daně?
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
Rozšířený senát bude ve věci rozhodovat ve složení: Josef Baxa, Zdeněk Kühn, Jan Passer, Barbara
Pořížková, Aleš Roztočil, Karel Šimka, Jaroslav Vlašín. Účastníci mohou namítnout podjatost
těchto soudců (§8 odst. 1 s. ř. s.) do jednoho týdne od doručení tohoto usnesení.
V téže lhůtě mohou účastníci rovněž podat svá vyjádření k právní otázce předkládané rozšířenému
senátu.
V Brně dne 9. října 2014
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu