ECLI:CZ:NSS:2014:9.AS.71.2014:49
sp. zn. 9 As 71/2014 – 49
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
multigate a.s., se sídlem Riegrova 373/6, Olomouc, zast. JUDr. Tomášem Vymazalem, advokátem
se sídlem Wellnerova 1322/3C, Olomouc, proti žalovanému: Magistrát města Brna,
se sídlem Dominikánské nám. 1, Brno, proti rozhodnutím žalovaného ze dne
7. 12. 2011, č. j. MMB/0457959/2011, č. j. MMB/0457960/2011, č. j. MMB/0457957/2011
a č. j. MMB/0457958/2011, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu
v Brně ze dne 17. 12. 2013, č. j. 29 Af 18/2012 - 94,
takto:
I. Kasační stížnost se z amí t á .
II. Žádný z účastníků n e má právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), kterým byla zamítnuta její
žaloba proti rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 12. 2011, č. j. MMB/0457959/2011,
č. j. MMB/0457960/2011, č. j. MMB/0457957/2011 a č. j. MMB/0457958/2011. Těmito
rozhodnutími bylo zamítnuto odvolání stěžovatelky a potvrzena rozhodnutí o přeplatku
(z odůvodnění všech rozhodnutí byla vypuštěna věta: „Správce daně se v tomto rozhodnutí
nezabývá výší uhrazeného poplatku“) vydaná dne 10. 10. 2011 Úřadem městské části Brno-Židenice
(dále též „správce poplatku“) pod č. j. VLT14/2011, č. j. VLT10/2011, č. j. VLT12/2011
a č. j. VLT13/2011. Těmito rozhodnutími správce poplatku nevyhověl žádostem o vrácení
vratitelného přeplatku dle §155 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném
pro zpoplatňovaná období (dále jen „daňový řád“), vzniklého dle stěžovatelky úhradou
nezákonného místního poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní
zařízení povolené Ministerstvem financí (dále také „místní poplatek“) dle §10a zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění účinném pro zpoplatňovaná období (dále jen „zákon
o místních poplatcích“), a obecně závazných vyhlášek statutárního města Brna č. 9/2010, o místním
poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené
Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu (dále jen „vyhláška č. 9/2010“) a č. 21/2010,
o místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení
povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu (dále jen „vyhláška č. 21/2010“),
ve výši 135 933 Kč za období 1. 7. 2010 – 30. 9. 2010, ve výši 180 000 Kč za období 1. 10. 2010 –
31. 12. 2010, ve výši 189 168 Kč za období 1. 1. 2011 – 31. 3. 2011 a ve výši 195 000 Kč za období
1. 4. 2011 – 30. 6. 2011 za zařízení provozovaná na území městské části.
[2] Předmětem sporu je otázka, zda na osobním daňovém účtu stěžovatelky existoval
či neexistoval vratitelný přeplatek, který měl vzniknout zaplacením místního poplatku, aniž
by k vyměření a vybírání tohoto poplatku existoval zákonný podklad.
[3] Krajský soud při posuzování žaloby vycházel z předpokladu, že žádost o vrácení
vratitelného přeplatku není dalším opravným prostředkem proti rozhodnutí o stanovení daně.
Z judikatury dovodil, že v takovém případě soudu nepřísluší, aby se problematikou vyměření daně
zabýval z jiných hledisek, než je vykonatelnost jednotlivých rozhodnutí o stanovení daně a jejich
transformace do jednotlivých předpisů a odpisů na debetní straně osobního daňového účtu (srov.
rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 1. 2013, č. j. 1 Afs 85/2012 - 54). K tvrzení
stěžovatelky, která svoji žádost o vrácení vratitelného poplatku stavěla na tom, že místní poplatek
uhradila bez zákonného důvodu, uvedl, že stěžovatelka v průběhu správního řízení ani v žalobě
netvrdila, že by konkrétní rozhodnutí o stanovení poplatku pozbylo vykonatelnosti a přestalo tak
být způsobilým podkladem pro předpis poplatku na debetní straně jejího osobního daňového účtu
ve smyslu §150 odst. 1 daňového řádu. Zároveň výslovně netvrdila, že by poplatková povinnost
nebyla splatná.
[4] K námitce týkající se povinnosti správce poplatku vydávat platební výměry uvedl, že správce
poplatku měl vzhledem k zaplacení místních poplatků za to, že stanovený (vyměřený) poplatek
se neodchyluje od stěžovatelkou ohlášené poplatkové povinnosti, pročež jí nemusí sdělovat
výsledek vyměření platebním výměrem [srov. §46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), §140 odst. 1
daňového řádu]. Ze správního spisu, a ostatně ani z tvrzení stěžovatelky, žádným způsobem
neplyne, že by se procesně proti postupu správce bránila. Dospěla-li k závěru, že se vyměřený
poplatek odchyluje od ohlášení, měla proti jeho vyměření podat odvolání (viz §140 odst. 4
daňového řádu a contrario, k dřívějšímu §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků pak srov.
např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 1. 2006, č. j. 7 Afs 49/2004-59, publ. pod
č. 839/2006 Sb. NSS).
[5] Při výkladu pojmu „jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního
předpisu“ (dále též „jiné technické herní zařízení“) odkázal na relevantní judikaturu zdejšího soudu,
ze které vyplývá, že interaktivní videoloterní terminál představuje „jiné technické herní zařízení“
ve smyslu §10a zákona o místních poplatcích. Zpoplatnění proto podléhá každý koncový terminál,
nejen centrální loterní jednotka. V této souvislosti konstatoval, že vyhlášky č. 9/2010 a č. 21/2010
výslovně vázaly vznik poplatkové povinnosti na existenci příslušného povolení, a ne tedy
na faktický provoz zařízení. V mezích zmocnění obsaženého v zákoně o místních poplatcích tak
stanovovaly místní poplatek za každé jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí.
Místní poplatky byly stanoveny a zaplaceny v souladu s právními předpisy. Dotčenými
rozhodnutími správce poplatku (a následně ani žalovaný) nemohl porušit zásadu legality či zneužití
pravomoci. Soud neshledal nicotnost rozhodnutí správce poplatku (a taktéž rozhodnutí žalovaného)
z důvodu nedostatku právního podkladu. S žalobním bodem týkající se protiústavnosti se vypořádal
s odkazem na závěr Ústavního soudu (srov. nález Ústavního soudu ze dne 9. 1. 2013, sp. zn. Pl. ÚS
6/12, publ. pod č. 39/2013 Sb.), který konstatoval, že novela zákona o místních poplatcích
provedená zákonem č. 183/2010 Sb., jíž byl poplatek za jiné technické herní zařízení povolené
Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu zaveden, nebyla přijata ústavně
nekonformním způsobem.
[6] Krajský soud posoudil žalobu jako nedůvodnou, a proto ji podle §78 odst. 7 zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), zamítl.
II. Obsah kasační stížnosti, vyjádření žalovaného
[7] Stěžovatelka brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodu dle §103 odst.
1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Má za to, že rozhodnutí správce poplatku je nicotné.
[8] Je přesvědčena, že pokud opakovaně namítá, že zařízení místnímu poplatku nepodléhají,
nemůže správce poplatku rozhodnout o ne/existenci přeplatku na místním poplatku bez toho, aby
měl jako podklad pro rozhodnutí k dispozici pravomocný platební výměr. Připomíná kromě
postupu evidence daní dle daňového řádu rovněž rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
17. 1. 2012, č. j. 2 Afs 76/2011 – 62, dle kterého má správce poplatku povinnost vydat platební
výměr, pokud poplatník nesouhlasí s výší poplatku a tento nesouhlas kvalifikovaně vyjádří (což ona
učinila). Není-li pak vydán pravomocný platební výměr, není poplatek na daňovém účtu poplatníka
předepsán a nelze rozhodnout o existenci přeplatku. V této souvislosti navrhla přerušení řízení
do doby rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 2 Afs 68/2012.
Postrádá existenci samotného podkladu pro rozhodnutí o přeplatku.
[9] Tvrdí, že v podání (ohlášení) ze dne 13. 8. 2010 jednoznačně požádala o vydání, resp.
i zaslání platebního výměru, avšak žádný platební výměr vydán nebyl. Stěžovatelka má za to,
že nebyly naplněny podmínky pro vydání konkludentního platebního výměru. Rozhodnutí správce
poplatku postrádá podklad pro rozhodnutí. Rekapituluje judikaturu Nejvyššího správního soudu
a právní úpravu s. ř. s. týkající se vyslovení nicotnosti. Rozhodnutí o stanovení poplatku neexistuje,
nebylo nikdy vydáno. Není-li poplatek stanoven, přestože je na daňovém účtu evidována platba
na tento poplatek, je taková platba přeplatkem. Namítá nepřezkoumatelnost rozhodnutí
žalovaného, kdy se dle jejího názoru nijak nezabýval otázkou daňového účtu stěžovatelky, stavu
na tomto účtu a existencí přeplatku. Zabýval se pouze výkladem pojmu jiné technické herní
zařízení, v ostatních bodech zákonnost rozhodnutí nijak nepřezkoumával. Pokud krajský soud
takový postup aproboval, zatížil své rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti.
[10] Stěžovatelka označila za zásadní dále otázku povinnosti platit místní poplatek
za provozovaný výherní hrací přístroj i za zařízení, která jsou pouze koncovými jednotkami
centrálního loterního systému (dále jen „CLS“). Nesouhlasí se závěry Nejvyššího správního soudu
vyřčenými v rozhodnutí ze dne 31. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2013 - 26. Upozorňuje na nejasnost
právní úpravy, resp. neexistující pravomoc Ministerstva financí povolit jiné technické herní zařízení,
a odmítá směšování pojmu „povoluje“ a „schvaluje“. Je přesvědčena o nutnosti postupovat při
výkladu pojmu „jiné technické herní zařízení povolované Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu“
podle standardních výkladových metod, tj. za použití výkladu gramatického, systematického,
logického, eventuelně historického a teleologického. Gramatickým výkladem dochází k závěru,
že zpoplatněno může být jen to zařízení, které je výsledkem technického bádání a umožňuje hru
a které je povoleno ministerstvem. Z logického výkladu dovozuje, že §10a zákona o místních
poplatcích zpoplatňuje výherní hrací přístroje na straně jedné a jiná technická herní zařízení
na straně druhé. Zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění účinném
pro posuzovanou věc (dále jen „zákon o loteriích“) však o vydávání povolení k jinému technickému
hernímu zařízení výslovně nehovoří; §17 až §19 zákona o loteriích předpokládá vydávání povolení
k provozování jednotlivých výherních hracích přístrojů a §50 odst. 3 téhož zákona vydávání
povolení loterií a jiných podobných her. Stěžovatelka shrnuje, že ministerstvo na základě zákona
o loteriích povoluje pouze loterie a jiné podobné hry, výherní hrací přístroje, tomboly, kursové
sázky a sázkové hry v kasinu. A contrario je tedy vyloučena pravomoc ministerstva vydávat povolení
k provozování jiných technických herních zařízení. Pokud je zpoplatňování výherních hracích
přístrojů a jiných technických herních zařízení upraveno týmž ustanovením zákona o místních
poplatcích, stěžovatelka (za použití argumentu a simili) dovozuje, že jsou-li zpoplatňovány výherní
hrací přístroje, jejichž provozování je povoleno podle zákona o loteriích, měla by zpoplatnění
podléhat pouze ta jiná technická herní zařízení, která jsou taktéž povolována ministerstvem. Jestliže
bylo úmyslem zákonodárce zpoplatnit vedle provozování výherních hracích přístrojů i provozování
jiných technických herních zařízení, měl tak učinit formou seznatelnou, srozumitelnou
a neumožňující různý výklad, a zejména takovou, která koresponduje s příslušnými ustanovením
zákona o loteriích, na které odkazuje zákon o místních poplatcích.
[11] Dále poukazuje na novelu zákona o místních poplatcích č. 300/2011 Sb. Touto novelou
bylo potvrzeno, že právní úprava po novele č. 183/2010 nebyla jasná a umožňovala vícero výkladů,
a proto zákonodárce přistoupil k úpravě nové. Dovolává se použítí zásady „in dubio pro libertate“,
v této souvislosti je nutné podotknout, že stěžovatelka na mnoha místech kasační stížnosti tuto
zásadu užívá s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu. Zpochybňuje aplikaci nálezu
Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 29/10 krajským soudem, protože se netýká otázky zpoplatnění
interaktivních videoloterních terminálů (koncových zařízení), nýbrž oblastí veřejného pořádku
a možností obce stanovit obecně závaznou vyhláškou místa, na nichž lze koncová zařízení
provozovat.
[12] Obsáhle upozorňuje na celkovou nejasnost právní úpravy, včetně novel zákona o místních
poplatcích, spočívající především v nejasnosti pojmu „výherní hrací přístroj“, a jeho dopadu
na interaktivní videoloterní terminál. S odkazem na zákon o loteriích dovozuje, že poplatku
za provozovaný výherní hrací přístroj podléhá každý povolený hrací přístroj, nikoli tedy hrací
přístroj, prostřednictvím kterého jsou provozovány sázkové hry. Zdůrazňuje, že v zákoně
o loteriích ani v zákoně o místních poplatcích není žádným způsobem upraven pojem „jiné technické
herní zařízení“.
[13] Krajský soud se dle stěžovatelky dostatečně nevypořádal s otázkou technických aspektů
jí provozovaných zařízení, pro které je není možno subsumovat pod pojem jiné technické herní
zařízení. Provozování loterie nebo jiné podobné hry je prováděno prostřednictvím CLS,
což je funkčně nedělitelné technické zařízení, kterým je elektronický systém tvořený centrální řídící
jednotkou, místní kontrolní jednotkou a neomezeným počtem připojených koncových
interaktivních videoloterních terminálů, tvořící po funkční stránce jeden celek. Interaktivní
videoloterní terminál je pouze jednou z částí CLS. Při srovnání s výherním hracím přístrojem
je zřejmé, že se jím rozumí kompaktní, funkčně nedělitelné a programově řízené technické zařízení
s ovládáním určeným jen pro jednoho hráče. Vzhledem ke spojení pojmů výherní hrací přístroj
a jiné technické herní zařízení do téhož ustanovení zákona o místních poplatcích předpokládá,
že se jedná o zařízení podobná, příbuzná. Z tohoto důvodu by měla být dána kompaktnost
a funkční nedělitelnost i v případě jiného technického herního zařízení. Tyto vlastnosti je nutné
odvodit od průběhu sázkového procesu, kterým se rozumí vklad finančních prostředků do hry,
uzavření sázky, průběh jednotlivé hry a její výsledek. Výherní hrací přístroje i jiná technická herní
zařízení by tedy měly být schopny uskutečnit všechny tyto prvky sázkového procesu. Fakticky však
interaktivní videoloterní terminál není funkčně nedělitelným technickým zařízením (slouží jen jako
zobrazovací zařízení, ale k vygenerování prohry či výhry dochází v CLS) a sám o sobě nemůže
sloužit k provozování loterií, což vyplývá také z vymezení CLS v jednotlivých rozhodnutích
ministerstva.
[14] Nejvyššímu správnímu soudu z výše uvedených důvodů navrhuje, aby napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[15] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na svá vyjádření obsažená ve spisu
krajského soudu. Napadený rozsudek nevykazuje tvrzené vady, a proto navrhl zamítnutí kasační
stížnosti.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[16] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost je podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený rozsudek
krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.),
ověřil při tom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval vznesenou námitkou nicotnosti žalobou
napadeného rozhodnutí, kterou je povinen posoudit i z úřední povinnosti. Teorie považuje
za nicotný správní akt, který trpí vadami takové intenzity, že již vůbec nelze o správním aktu
hovořit. Typicky jsou takovými vadami neexistence zákonného podkladu pro rozhodnutí,
nedostatek pravomoci, nejtěžší vady příslušnosti, absolutní nedostatek formy, absolutní omyl
v osobě adresáta, neexistence skutkového základu způsobující bezobsažnost, požadavek trestného
plnění, požadavek plnění fakticky nemožného, neurčitost, nesmyslnost či neexistence vůle.
Nicotnost nelze zhojit ani uplynutím času. Nicotný akt nikoho nezavazuje a nikdo jej není povinen
respektovat, neboť mu nesvědčí presumpce správnosti (srov. Staša, J. in Hendrych, D. a kol.:
Správní právo. Obecná část. 5. vydání. C. H. Beck, Praha, 2003, s. 136 - 141). Z uvedeného vyplývá,
že nicotností (nulitou) je stiženo takové správní rozhodnutí, které v důsledku závažné vady (vad)
vůbec není správním aktem, ale je paaktem, který není způsobilý vyvolat žádné právní následky.
Nicotnost rozhodnutí správních orgánů kasační soud na základě posouzení výše uvedených kritérií
neshledal.
[18] Stěžovatelka v souvislosti s námitkou nicotnosti argumentuje nedostatkem zákonného
podkladu pro rozhodnutí. Správce poplatku zamítl žádosti stěžovatelky o vrácení vratitelného
přeplatku v souladu s §11 odst. 1 písm. a), §154 odst. 1 a §155 odst. 4 daňového řádu, v souladu
se zákonem o místních poplatcích a v souladu s příslušnými vyhláškami statutárního města Brna.
Tyto předpisy tvoří zákonný podklad pro rozhodnutí o žádosti o vrácení vratitelného přeplatku.
V případě, že by stěžovatelka nebyla povinna sporné poplatky hradit, jednalo by se o rozhodnutí
nezákonná nikoli nicotná. V této souvislosti je vhodné připomenout, že nedostatek zákonného
podkladu stěžovatelka po celou dobu řízení spatřovala v nezákonnosti (případně protiústavnosti)
hmotněprávní úpravy tohoto poplatku, nikoli v nevydání individuálních rozhodnutí o vyměření
poplatku. V žalobě považovala nevydání platebních výměrů toliko za formální vadu řízení.
Za námitkou nicotnosti tak ve skutečnosti stojí snaha stěžovatelky o účelové zvrácení
pro ni nepříznivých závěrů, ke kterým dosavadní judikatura ohledně sporné poplatkové povinnosti
dospěla.
[19] Poté zdejší soud přistoupil k vypořádání námitek dovolávajících se nepřezkoumatelnosti
napadeného rozsudku krajského soudu. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí je rovněž vadou
rozhodnutí, ke které jsou správní soudy povinny přihlížet i bez námitky, tedy z úřední povinnosti
(§109 odst. 4 s. ř. s.). Vlastní přezkum rozhodnutí soudu je totiž možný pouze za předpokladu,
že napadené rozhodnutí splňuje kritéria přezkoumatelnosti. Tedy že se jedná o rozhodnutí
srozumitelné, které je opřeno o dostatek relevantních důvodů, z nichž je zřejmé, proč krajský soud
rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.
[20] Veškerá výše uvedená kritéria napadené rozhodnutí krajského soudu splňuje. Jedná
se o srozumitelné rozhodnutí opřené o dostatek relevantních důvodů. Je z něj zcela zřejmé, proč
soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí. Dle názoru stěžovatelky krajský soud
přezkoumal nepřezkoumatelné rozhodnutí žalovaného, který se nijak nezabýval otázkou jejího
daňového účtu, stavu na tomto účtu a existencí přeplatku, protože se zabýval pouze výkladem
pojmu jiné technické herní zařízení. Nejvyšší správní soud ze spisu krajského soudu ověřil,
že stěžovatelka spojovala vznik přeplatku s tím, že dle jejího názoru nebylo možné sporný poplatek
stanovit a vybrat právě s ohledem na výklad tohoto pojmu, a proto jí uhrazené poplatky představují
přeplatek. Stav jejího daňového účtu nebyl vůbec předmětem sporu, všem stranám bylo zřejmé,
že na příslušném účtu stěžovatelky eviduje správce poplatku pouze stěžovatelkou uhrazené sporné
poplatky. V odvolání proti provostupňovým rozhodnutím napadla v této souvislosti pouze tu část
odůvodnění správce prvního stupně, dle které „se správce poplatku nezabýval výší uhrazeného
přeplatku“. Odvolací orgán tuto část odůvodnění změnil, neboť bylo prokazatelně zjištěno,
že se výší uhrazeného poplatku správce zabýval. S jejími námitkami ohledně nezákonnosti
samotného poplatku (tj. jeho uložení a vybrání) se odvolací orgán i krajský soud řádně vypořádal.
V žalobě pak shodně uváděla, že z důvodu nezákonné hmotně právní úpravy není možné sporný
poplatek vybírat, a proto jsou jí uhrazené částky přeplatkem. Rozhodnutí žalovaného
je přezkoumatelné a krajský soud se jeho věcným přezkumem nedopustil žádného pochybení.
[21] Krajský soud se ve svém rozsudku dále údajně opomněl vypořádat s technickými aspekty
provozovaných zařízení, po jejichž zohlednění, je podle stěžovatelky není možné podřadit pod
pojem jiné technické herní zařízení. Ačkoli se krajský soud výslovně technickými parametry
provozovaných zařízení nezabýval, je zřejmé, že technické aspekty zohlednil jak při úvaze o definici
jiného technického herního zařízení, tak o smyslu poplatkové povinnosti za provozovaný výherní
hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí; v daném směru
krajský soud odkázal na ustálenou judikaturu zdejšího soudu. Nejvyšší správní soud nemá žádné
pochybnosti o tom, že technické aspekty provozovaných zařízení vzal krajský soud při rozhodování
v úvahu.
[22] Ke kasačním námitkám dovolávajících se absence vyměření tj. nevydání platebních výměrů
úvodem považuje zdejší soud za nutné konstatovat, že usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 6. 2014, č. j. 2 Afs 68/2012 – 34, došlo ke sjednocení judikatury
v otázce, zda a z jakých podmínek měl správce poplatku podle zákona o místních poplatcích
účinného od 16. 6. 2010 do 31. 12. 2011 povinnost vydat platební výměr, pokud poplatník sice
místní poplatek zaplatil, ale s jeho placením nesouhlasil. Rozšířený senát se neztotožnil se závěry
druhého senátu ve věci sp. zn. 2 Afs 76/2011, podle kterých dochází ke konkludentnímu vyměření
místního poplatku postupem dle §46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, ani se závěrem,
že k povinnosti vydat platební výměr postačí kvalifikovaný nesouhlas poplatníka s výší tohoto
poplatku. Rozšířený senát dospěl k závěru, že „[s]právce místního poplatku má povinnost vydat platební
výměr podle §46 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, resp. dle §139 či 147 odst. 1 daňového řádu, a řádně
jej doručit, pokud nejpozději v poslední den lhůty, ve které byl poplatník povinen splnit ohlašovací povinnost
(§14 odst. 2 zákona o místních poplatcích), sdělil poplatník kvalifikovaným způsobem své pochybnosti a současně
o vydání platebního výměru požádal, přestože místní poplatek ve stanovené lhůtě včas a ve správné výši uhradil.
V případě nečinnosti správce místního poplatku nedochází k vyměření místního poplatku podle §46 odst. 5 zákona
o správě daní a poplatku, ani k vystavení platebního výměru dle §140 daňového řádu“.
[23] Jiný výklad by zcela popřel úpravu §11 zákona o místních poplatcích. Má-li totiž platební
výměr sloužit jako právní titul pro odvolací a případně i následné soudní řízení, která jsou vždy
zasazena do určitého časového rámce (propadné lhůty pro zahájení odvolacího či soudního řízení),
bylo vedle kvalifikovaného nesouhlasu se stanovením poplatku nutné také zvážit lhůtu, ve které
je poplatník oprávněn o vydání platebního výměru na místní poplatek požádat. Jedině tak lze
předejít právní nejistotě ohledně toho, který z předpisů (zda §11 zákona o místních poplatcích
či naopak příslušná ustanovení daňových předpisů) měl vlastně být správcem místního poplatku
aplikován, jakož i situaci, ve které by poplatník mohl žádat o vydání platebních výměrů kdykoliv
a následně právní cestou zpětně zpochybňovat již dávno uhrazené poplatky. Subsidiární aplikace
§46 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, resp. §139 či §147 odst. 1 daňového řádu pouze
na včas rozporované poplatkové povinnosti nenutí správce poplatku rezignovat na speciální úpravu
stanovenou v §11 zákona o místních poplatcích a vyměřovat poplatky vždy, tj. i v případě
nesporných poplatkových povinností. Současně při pochybnostech na straně poplatníků zachovává
jejich legitimní právo na vydání platebního výměru, jehož prostřednictvím se následně mohou
domoci přezkumu sporné poplatkové povinnosti. Takový postup nicméně předpokládá
kvalifikované sdělení pochybností poplatníkem a včasnou žádost o vydání platebního výměru.
[24] Nesouhlasí-li poplatník s poplatkovou povinností, je oprávněn ve lhůtě (tuto lhůtu je nutné
odvíjet od konkrétní obecně závazné vyhlášky, která úpravu příslušného poplatku zavedla) pro
splnění ohlašovací povinnosti před uvedením výherního hracího přístroje nebo jiného technického
herního zařízení do provozu sdělit správci poplatku kvalifikovaným způsobem své pochybnosti
(§70 a 71 daňového řádu) a současně požádat o vydání a doručení platebního výměru. Tyto
podmínky musí být splněny kumulativně. Pokud tak neučiní, má se za to, že poplatková povinnost
není sporná, plně se uplatní právní úprava stanovená v §11 zákona o místních poplatcích, dle které
nemá správce poplatku při včasné úhradě poplatku povinnost vydat platební výměr.
[25] V projednávaném případě stěžovatelka svoje námitky neuplatnila v rámci vyměřovacího
řízení. Nedomáhala se vydání platebních výměrů, proti kterým by nadále mohla brojit v rámci
odvolacího a následně soudního řízení. Nejvyšší správní soud nezjistil, že by se stěžovatelka
proti nevydání platebních výměrů jakýmkoliv způsobem bránila v rámci vyměřovacího řízení.
Z jí podaných žádostí o vrácení vratitelného přeplatku dle §155 daňového řádu ostatně ani neplyne,
že by se stěžovatelka domáhala vrácení přeplatku z tohoto důvodu, že sporné poplatky nebyly
vyměřeny, ani z vyměřovacího správního spisu, který se Nejvyšší správní soud vyžádal, nevyplývá,
že by stěžovatelka o vydání platebních výměrů skutečně žádala a jejich nevydání procesně napadala.
[26] Stěžovatelka zvolila jinou právní cestu a pokusila se uhrazené poplatky zpochybnit
prostřednictvím žádosti o vrácení přeplatku. Za těchto okolností se proto plně uplatnila zákonná
úprava stanovená v §11 zákona o místních poplatcích, stěžovatelka však ani v tomto případě
na žádném svém právu zkrácena nebyla, neboť v řízení o vrácení přeplatku byly námitky, kterými
stěžovatelka zpochybňovala svoji poplatkovou povinnost, jak správními orgány, tak krajským
soudem v rámci stěžovatelkou zvolené procení obrany řádně vypořádány.
[27] Až v kasační stížnosti přichází stěžovatelka s tvrzením, že v podání (ohlášení) ze dne
13. 8. 2010 jednoznačně požádala o vydání, resp. i zaslání platebního výměru. Uvedené tvrzení
je jednak velmi obecné, z jeho obsahu není ani zřejmé k jakému konkrétnímu poplatku se údajná
žádost měla vztahovat, když předmětem sporu jsou místní poplatky ve výši 135 933 Kč
za období 1. 7. 2010 – 30. 9. 2010, ve výši 180 000 Kč za období 1. 10. 2010 – 31. 12. 2010,
ve výši 189 168 Kč za období 1. 1. 2011 – 31. 3. 2011 a ve výši 195 000 Kč za období 1. 4. 2011 –
30. 6. 2011). Zejména však bylo toto tvrzení stěžovatelkou poprvé uplatněno až poté, kdy byl vydán
rozsudek krajského soudu. Podle ustanovení §109 odst. 5 s. ř. s. Nejvyšší správní soud nepřihlíží
ke skutečnostem, které stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti poté, kdy bylo vydáno napadené
rozhodnutí, tj. rozsudek krajského soudu. Toto koncentrační ustanovení směřuje k tomu,
aby do řízení o kasační stížnosti nebyly vnášeny tzv. skutkové novoty, s nimiž krajský soud při svém
rozhodování nebyl seznámen. Tento mechanismus má vést účastníky soudního řízení správního
k tomu, aby všechny jím známé relevantní okolnosti pro posouzení věci uplatnily již v řízení před
krajským soudem, a nikoliv až v řízení o kasační stížnosti. Právě krajský soud rozhodující v jedné
instanci je tou institucí, která má přezkoumat správnost, úplnost a pravdivost zjištění skutkového
stavu žalovaným, příp. jeho zjištění svým vlastním dokazováním doplnit ve smyslu zásady plné
jurisdikce (srov. POTĚŠIL, L., ŠIMÍČEK, V. a kol. Soudní řád správní. Komentář. Praha: Leges, 2014,
s. 1056).
[28] Na výše uvedeném závěru nemůže nic změnit ani odkaz stěžovatelky na odstavec V/13
žaloby, ze kterého včasnost této kasační námitky dovozuje. Pod tímto žalobním bodem stěžovatelka
namítala, že rozhodnutí vykazuje formální vady, neboť v souladu se závěry Nejvyššího správního
soudu ve věci sp. zn. 2 Afs 76/2011 měl správce poplatku povinnost vydat platební výměr, protože
stěžovatelka nesouhlasila s výší poplatku a tento svůj nesouhlas kvalifikovaným způsobem vyjádřila.
Tvrzení, že měly být v případě sporných poplatků platební výměry vydány, neboť o jejich vydání
stěžovatelka správce požádala, a proto neexistuje zákonný podklad pro vyměření poplatků, v žalobě
obsaženo není.
[29] Nad rámec výše uvedeného, lze také odkázat na judikaturu Ústavního soudu, který
ve shodné právní věci stěžovatelky v usnesení ze dne 11. 9. 2014, sp. zn. III. ÚS 2581/14 uvedl,
že „námitce, že nelze rozhodovat o existenci přeplatku za situace, kdy poplatek nebyl předepsán (resp. řádně
vyměřen), a tudíž bylo za této situace povinností správce poplatku jej k žádosti vrátit, kterou
stěžovatelka nově podpořila i odkazem na rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 6. 2014 č. j. 2 Afs 68/2012, považuje Ústavní soud za nutné uvést, že se i jí již zabýval, a v usnesení
sp. zn. III. ÚS 3243/14 či sp. zn. III. ÚS 3343/13 s poukazem na "převažující formální povahu" námitky
vyslovil, že "nerozporuje vznik poplatkové povinnosti … z hlediska naplnění hmotněprávních podmínek zákona
a vyhlášky. "Pouze" nesouhlasí s formální (procesní) stránkou věci - že správní orgán nepromítl svůj závěr
o naplnění hmotněprávních podmínek právních předpisů o vzniku poplatkové povinnosti do "formy" v podobě
doručeného platebního výměru.
[30] Dále se zdejší soud zabýval rozsáhlou argumentací stěžovatelky, v níž nesouhlasí
s interpretací a aplikací §10a odst. 1 zákona o místních poplatcích, neboť namítá, že interaktivní
videoloterní terminály (jakožto koncové jednotky CLS) nelze považovat za jiná technická herní
zařízení; nadto interaktivní videoloterní terminály nejsou Ministerstvem financí povolovány. Nelze
je proto podřadit pod poplatkovou povinnost. V úvodu své argumentace zmiňuje rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2013 – 26, týkající se podobné
materie, s jehož závěry vyjadřuje nesouhlas, aniž by hlouběji rozvinula, v jakých ohledech považuje
dotčené rozhodnutí za chybné. Ve své argumentaci se přidržuje obecných argumentů, jež však byly
v rozhodovací praxi zdejšího soudu již vícekrát řešeny (srov. např. rozsudek ze dne 25. 7. 2013,
č. j. 2 Afs 57/2013 – 34, týkající se rovněž stěžovatelky).
[31] Stěžovatelka na mnoha místech kasační stížnosti různými argumenty zpochybňuje
povinnosti platit místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj i za zařízení, která jsou
pouze koncovými jednotkami CLS. Dochází tedy k závěru, že jiné technické herní zařízení
místnímu poplatku nepodléhá. Nejvyšší správní soud se těmito argumenty konkrétně
v případě stěžovatelky již velmi podrobně zabýval (srov. rozsudek NSS ze dne 11. 6. 2014,
č. j. 5 Afs 116/2013 – 39). Závěry, ke kterým ve zmíněném rozsudku dospěl, aproboval i Ústavní
soud, jenž ústavní stížnost směřující proti tomuto rozsudku odmítl usnesením ze dne 11. 9. 2014,
sp. zn. III. ÚS 2581/14). Nejvyšší správní soud nemá důvod se od své judikatury jakýmkoliv
způsobem odchýlit, a proto v právě posuzované věci v dalším odůvodnění stěžovatelce dobře
známé argumenty doslova opakovat nebude, nýbrž pouze připomene nejdůležitější závěry
zmíněného rozsudku pátého senátu.
[32] V případě pojmu jiné technické herní zařízení lze uvést, že stěžovatelka má pravdu, že tento
termín není v právním řádu nijak definován. Aby bylo možno považovat technické zařízení za tzv.
„jiné technické herní zařízení“, musí být takové zařízení do určité míry obdobou výherního hracího
přístroje. Dle §17 odst. 1 zákona o loteriích se „výherním hracím přístrojem rozumí kompaktní, funkčně
nedělitelné a programově řízené technické zařízení s ovládáním určeným pouze pro jednoho hráče. U výherního
hracího přístroje s programovým vybavením umožňujícím současnou hru na více hracích místech více hráčům je každé
takové hrací místo rovněž považováno za samostatný výherní hrací přístroj. Tato skutečnost musí být uvedena
v osvědčení o provozuschopnosti vydaném podle §19 odst. 2 písm. c), jakož i ve výpisu z tohoto osvědčení“.
Vlastnosti však nelze dovozovat primárně z technických parametrů přístroje, nýbrž především
z jeho funkce. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že z hlediska poplatkové povinnosti není
rozhodné, na jakém principu a prostřednictvím čeho je povolená hra provozována, ale klíčová
je především její vnější forma zpřístupněná uživateli. V případě, že by za jednotku, z níž se odvádí
poplatek, byla považována pouze centrální loterní jednotka, mohli by provozovatelé interaktivních
videoloterních terminálů umístit v dané obci nespočet konečných přístrojů určených pro hru
a naprosto by tak byl popřen smysl a účel daného místního poplatku a přijatých norem.
[33] Další námitky směřují k nenaplnění druhé podmínky pro vznik poplatkové povinnosti dle
§10a odst. 1 zákona o místních poplatcích, která spočívá v povolení jiného technického zařízení
Ministerstvem financí. Argumentace stěžovatelky stojí na názoru, že Ministerstvo financí v současné
době povoluje v režimu jakéhosi zbytkového zmocňovacího ustanovení §50 odst. 3 zákona
o loteriích pouze loterie a jiné hry, přičemž hru (provozovanou prostřednictvím centrálního
loterního systému tvořeného centrální řídící jednotkou, místními kontrolními jednotkami
a koncovými zařízeními) nelze s koncovými zařízeními ztotožňovat.
[34] Pátý senát dospěl k závěru, že „je nutné vnímat §50 odst. 3 zákona o loteriích v celém jeho znění.
Podle tohoto ustanovení ministerstvo může povolovat i loterie a jiné podobné hry, které nejsou v zákoně v části první
až čtvrté upraveny, s tím, že v povolení budou všechny podmínky provozování podrobně stanoveny; použije přitom
přiměřeně ustanovení části první až čtvrté zákona. Právě zákonodárcem použité sousloví všechny podmínky
provozování, použité v souvislosti s povolováním, vede Nejvyšší správní soud k závěru, že tyto podmínky v sobě
zahrnují nejen schválení všeobecného loterijního plánu, herních plánů, generálního návštěvního řádu platného pro
všechna střediska či bezpečnostní směrnice, ale právě i umístění konkrétních interaktivních videoloterních terminálů
v přesně specifikovaném počtu, na přesně uvedených konkrétních adresách. Povolení jiné hry je tedy nutné vnímat jako
nedílný celek, jehož integrální součástí jsou podmínky jejího provozování. Pokud se tedy provozovatel rozhodne tato
koncová zařízení například přesunout do jiných provozoven či rozšířit jejich počet, přistoupí Ministerstvo financí
k doplnění původně vydaného povolení ve smyslu úpravy jeho podmínek. Zda výrok takového povolení zní „povoluje“
nebo „schvaluje“, není podle názoru zdejšího soudu podstatné, neboť je třeba vycházet z materiální podstaty takového
rozhodnutí, a tou je změna (eventuálně doplnění) již vydaného rozhodnutí na podkladě změny podstatných okolností
u žadatele o povolení k provozování loterie nebo jiné hry “. Na základě logického a teleologického výkladu
lze konstatovat, že povinnost platit místní poplatek se vztahuje ke každé koncové jednotce; opačný
výklad by nesledoval účel dané právní úpravy. Interaktivní videoloterní terminály, jakožto koncová
zařízení CLS, podléhají povolení Ministerstva financí podle §50 odst. 3 zákona o loteriích,
a proto spadají pod pojem jiné technické herní zařízení. Podléhají tedy místnímu poplatku podle
§10a zákona o místních poplatcích. Jelikož ani v tomto směru dikce §10a zákona o místních
poplatcích (ve spojení s §50 odst. 3 zákona o loteriích) nevede při použití klasických
interpretačních metod k dvojímu výkladu, z nichž by jeden bylo možno z hlediska stěžovatelky
označit za příznivější, zásada in dubio pro libertate, na jejímž dodržení stěžovatelka naléhala, nedostala
prostor pro svou aplikaci.
[35] Pokud stěžovatelka zpochybňuje aplikaci nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 29/10
krajským soudem, tak je nutno zdůraznit, že krajský soud v právě posuzovaném případě tento nález
Ústavního soudu vůbec neaplikoval.
IV. Závěr a náklady řízení
[36] S ohledem na výše uvedené dospěl Nejvyšší správní soud k závěru, že kasační stížnost není
důvodná, a proto ji podle ustanovení §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl. O věci přitom rozhodl bez jednání
postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s., dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje Nejvyšší správní
soud zpravidla bez jednání.
[37] Stěžovatelka, která neměla v řízení úspěch, nemá ze zákona právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalovanému, který by jinak měl
právo na náhradu nákladů řízení, nevznikly v řízení o kasační stížnosti žádné náklady.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 9. října 2014
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu