ECLI:CZ:NSS:2015:2.AFS.235.2014:33
sp. zn. 2 Afs 235/2014 - 33
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: JUDr. Miroslav
Vojtěch, se sídlem Závišova 13, Praha 4, insolvenční správce úpadce Zelinger s. r. o.,
v likvidaci, se sídlem Vosmíkových 1002/32, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutím Finančního ředitelství
pro hlavní město Prahu ze dne 9. 7. 2007, č. j. 11463/07-1300-101206 a ze dne 10. 7. 2007,
č. j. 11462/07-1300-101206, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu
v Praze ze dne 7. 11. 2014, č. j. 8 Af 52/2011 - 111,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává .
Odůvodnění:
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce jako stěžovatel domáhá
zrušení shora označeného rozsudku Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud”),
jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutím Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu
(dále jen „původní žalovaný”) ze dne 9. 7. 2007, č. j. 11463/07-1300-101206 a ze dne 10. 7. 2007,
č. j. 11462/07-1300-101206. Původní žalovaný těmito rozhodnutími zamítl odvolání
podaná proti rozhodnutím vydaným Finančním úřadem pro Prahu 8 dne 18. 10. 2006,
č. j. 234135/06/008513/8779 a č. j. 234158/06/008513/8779, jimiž bylo zčásti vyhověno
odvoláním podaným proti platebním výměrům téhož finančního úřadu ze dne 31. 8. 2005,
č. j. 207753/05/008513/5076 a č. j. 208154/05/008513/5076. V obou případech se jednalo
o vyměření nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty, jednak za zdaňovací období 1. čtvrtletí
roku 2004, jednak za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2004.
Věcně se v obou případech jednalo o plnění poskytnutá na základě smlouvy o nájmu
movitých věcí uzavřené dne 30. 12. 2003 mezi daňovým subjektem Zelinger, s. r. o.,
jako nájemcem, a společností WIS VHP, jako pronajímatelem. Smlouva byla uzavřena s účinností
od 1. 1. 2004 a předmětem nájmu byly výherní hrací přístroje (dále jen“VHP“), jackpotové
systémy a židle k VHP. Tato plnění daňový subjekt dále pronajal smlouvami z téhož
data společnostem MABAC CZ, a. s., MANAMA CZ, a. s., MILIARDA CZ, a. s.,
MARKAZIT CZ, a. s., a MAKADAM CZ, a. s. Daňový subjekt se pak stal plátcem daně
z přidané hodnoty k datu 1. 3. 2004. Původní žalovaný označil plnění za průběžně poskytovaná
v r. 2004 a podrobil je dani na výstupu.
Městský soud ve svém prvním rozsudku ze dne 31. 5. 2010, č. j. 8 Ca 279/2007 – 58,
označil plnění ve smlouvách uvedené za jednorázové, neboť tak bylo sjednáno i fakticky
poskytnuto, přičemž k zaplacení došlo před datem registrace žalobce k DPH. S poukazem
na ustanovení §9 odst. 1 písm. i zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 588/1992 Sb.”) a §21 odst. 4 písm. b) zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon č. 235/2004 Sb.”), dospěl k závěru,
že plnění poskytnutá na základě označených smluv dani nepodléhala. Napadená rozhodnutí
původního žalovaného proto zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Proti tomuto rozsudku podal
původní žalovaný kasační stížnost, jíž se domáhal jeho zrušení. Nejvyšší správní soud v kasačním
řízení rozsudek městského soudu zrušil, shledavše jej nepřezkoumatelným pro nedostatek
důvodů, přičemž zde obiter dictum citoval z rozhodnutí v právně obdobné věci [rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 6. 2010, č. j. 2 Afs 15/2010 – 103 (dále jen „rozsudek
č. j. 2 Afs 15/2010 – 103”), dostupný na www.nssoud.cz], následovně: „Podle §9 odst. 1 písm. e)
zákona č. 588/1992 Sb. se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem poskytnutí služeb nebo zaplacení,
a to tím dnem, který nastane dříve. Výjimkou však je ust. §9 odst. 4 cit zákona, podle něhož v případě
poskytnutí opakovaného plnění se považuje zdanitelné plnění za uskutečněné nejpozději posledním dnem
zdaňovacího období. Podle §21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb. je plátce povinen daň na výstupu přiznat
ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud
zákon nestanoví jinak. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla
povinnost přiznat daň…(Je) tedy zřejmé, že stěžovatel smlouvami se svými nájemci (fakticky podnájemci) poskytl
těmto plnění (věci movité), které, ač se ve smlouvě prohlašoval za jejich vlastníka, v té době neměl ani v držení
a sám k nim nabyl užívací právo smlouvou nájemní uzavřenou téhož dne s jejich vlastníkem. Přitom k zaplacení
nájemného podnájemci na celou dobu poskytnutí těchto věcí došlo v době, kdy stěžovatel nebyl plátcem daně
z přidané hodnoty, a tudíž tento okamžik nemůže být považován za okamžik uskutečnění zdanitelného plnění.
Plnění, není-li jednorázové (což v případě opakovaně poskytovaných služeb není) se uskutečňuje ve zdaňovacích
obdobích. Jak bylo výše uvedeno, podle §9 odst. 4 zákona č. 588/1992 Sb., v případě zdanitelných plnění,
kdy se během zdaňovacího období poskytuje na základě smlouvy opakované plnění, se považuje zdanitelné plnění
za uskutečněné nejpozději posledním dnem zdaňovacího období. Opakovaným plněním se rozumí uskutečnění
zdanitelného plnění ve sjednaných lhůtách, přičemž se v rámci této smlouvy jedná o plnění shodným zbožím,
službou nebo převodem a využitím práv. Pronájem movitých věcí není uskutečněn okamžikem jejich předání
nájemci (či podnájemcům), ale „probíhá“, tedy uskutečňuje se, po celou nájemní dobu až do jejího ukončení,
ať už k němu dojde uplynutím sjednané doby, či jiným sjednaným či faktickým způsobem ukončení. Stěžovatel
tak v rozhodném zdaňovacím období přijal i poskytl zdanitelné plnění a z toho plyne, že byl povinen v daňovém
přiznání za zdaňovací období uplatnit daň na výstupu. V případě druhého zdaňovacího období je skutkový stav
shodný a právní úprava obdobná a rovněž vede k závěru o nezbytnosti přiznání daně na výstupu (§21 odst. 1, 4
zákona č. 235/2004 Sb.).“
Nejvyšší správní soud se v citovaném rozsudku dále zabýval i hodnocením případu
ve vztahu k principům, na nichž stojí daň z přidané hodnoty. Uvedl, že není možné, aby z jedné
služby, poskytnuté ve vztahu vlastník – nájemce – podnájemci byla daň pouze nárokována
a neodváděna. Připomněl, že na vztahu daně na vstupu a daně na výstupu je založen nárok
na nadměrný odpočet, ať podle §19 a §19a zákona č. 588/1992 Sb., ve znění pozdějších
předpisů, či podle §72 zákona č. 235/2004 Sb., který také byl v obou případech stěžovatelem
uplatněn, ovšem bez uvedení daně na výstupu.
Městský soud ve svém dalším rozsudku, ze dne 7. 11. 2014, č. j. 8 Af 52/2011 – 111,
rozhodl v souladu s výše předestřeným názorem Nejvyššího správního soudu a stěžovatelovu
žalobu, směřující proti rozhodnutím původního žalovaného, zamítl. Toto své rozhodnutí
městský soud odůvodnil především konstatací, že „žalobce se nemůže toliko na základě skutečnosti,
že se dohodl v jím uzavřených podnájemních smlouvách na platebních podmínkách o zaplacení nájemného
před tím, než byl registrován jako plátce daně z přidané hodnoty, zprostit své povinnosti uvést v daňovém přiznání
daň na výstupu z uskutečněných zdanitelných plnění, která byla realizována v příslušných zdaňovacích obdobích.”
Stěžovatel opírá svou kasační stížnost o §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb.,
soudní řád správní ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.”), a namítá tak nesprávné
posouzení právní otázky. Neztotožňuje se s argumentací městského soudu, dle níž v době,
kdy daňový subjekt nebyl plátcem, nemohl poskytovat zdanitelné plnění, poněvadž nebyl
registrován. Tato argumentace není dle stěžovatele dovedená do důsledku a je neúplná.
Bylo-li jednou již dle práva poskytnuto plnění, nemohlo být totéž plnění považováno později
za zdanitelné, protože dichotomický vztah „uskutečněné plnění” proti „uskutečněnému
zdanitelnému plnění”, který sám žalovaný popsal, má vzájemně vylučující povahu. Sám zákon
o dani z přidané hodnoty stanoví, že za datum uskutečnění zdanitelného plnění pro účely
přiznání a vzniku daňové povinnosti je třeba považovat buďto okamžik, kdy je plnění poskytnuto
nebo okamžik, kdy je zaplaceno, podle toho, která skutečnost nastane dříve. Jestliže v tomto
případě nastaly obě skutečnosti dříve, než byl plátce registrován, tak není možné dojít k závěru,
že po okamžiku registrace nastalo uskutečnění zdanitelného plnění podle zákona o dani z přidané
hodnoty.
Dle stěžovatelova názoru je předmět plnění daných smluv jasně vymezen,
má hospodářský význam a je obchodovatelnou nedílnou komoditou. Okamžikem, kdy došlo
k uzavření těchto smluv a okamžikem, kdy bylo přijato protiplnění, došlo k postoupení množství
práv a právních statků, se kterými nadále nemohlo být nakládáno a se kterými mohl nadále
nakládat pouze nájemce. Souhrn hospodářsky ocenitelných práv vyplývajících z nabytého práva
z nájemních smluv se tak stal hospodářsky ocenitelnou hodnotou, se kterou mohl nájemce nadále
nakládat podle své úvahy. Předmět nájmu představuje v tomto případě obchodovatelnou
ocenitelnou hodnotu blížící se věcnému právu, kterou smluvní partner nabyl, a je jeho věc,
jak s ní naloží. K postoupení práva jako celku nepochybně došlo naráz. O komoditní povaze
pronajímané sumy práv svědčí i výslovná možnost dalšího nájmu, která je plně v dispozici
smluvního partnera. V daném případě se podnájemní smlouva skládá ze smlouvy podnájemní,
licenční a nepojmenované, přičemž všechna plnění tvoří nedílný celek, který je jako souhrn práv
ocenitelný v okamžiku postoupení práv. Okamžik, kdy došlo k přechodu práv jako celku, je třeba
časově situovat do doby, kdy nebyl daňový subjekt plátcem daně z přidané hodnoty. Stěžovatel
se neztotožňuje s názorem Městského soudu v Praze, že je třeba plnění rozdělit do časových
úseků, protože tím se zcela popírá hospodářský a ekonomický význam postoupeného souhrnu
práv, který má hospodářské opodstatnění pouze jako celek. Na věci tak nic nemění
ani skutečnost, že k saturaci zmíněného závazku užívá plnění, jehož je průběžným příjemcem.
Stěžovatel dodává, že považuje obě skutečnosti, tedy i plnění i zaplacení, za právně
dokonané před okamžikem registrace k dani z přidané hodnoty. Má za to, že pokud by tomu
tak nebylo, tak je třeba považovat skutečnost, že k jedné z nich došlo před okamžikem registrace,
za skutečnost, která nezakládá povinnost k zaplacení daně, protože pokud bude tvrzeno,
že před registrací nelze poskytnout zdanitelné plnění, tak tento právní názor obsahuje i implikaci,
že pokud jedna ze skutečností nastane dříve než registrace samotná, nevztahuje
se ke zdanitelnému plnění, ale pouze k poskytnutému plnění, které ovšem není zdanitelné.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti bezvýhradně ztotožňuje s právním
posouzením věci, které podal v napadeném rozsudku městský soud; přitom poukázal krom
jiného na shora citovaný rozsudek č. j. 2 Afs 15/2010 – 103.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti
(§109 odst. 2, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§109 odst. 3,
věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek
vyplývajících z ustanovení §109 odst. 1, věty první s. ř. s. Kasační stížnost splňuje veškeré
zákonem stanovené náležitosti, přičemž jsou dány i veškeré další podmínky řízení o kasační
stížnosti.
Dle §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. je kasační stížnost nepřípustná též proti rozhodnutí,
jímž soud rozhodl znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním
soudem. To neplatí, je-li jako důvod kasační stížnosti namítáno, že se soud neřídil závazným
právním názorem Nejvyššího správního soudu. Zdejší soud považuje za vhodné zdůvodnit,
proč toto pravidlo není na místě aplikovat ve zde vedeném řízení o kasační stížnosti.
Je tomu tak z důvodu, že ve zrušujícím rozsudku byla shledána toliko nepřezkoumatelnost
napadeného rozhodnutí, jež spočívala v nedostatku skutkových důvodů tehdy napadeného
rozsudku. Jak přitom judikoval Nejvyšší správní soud ve svém usnesení ze dne 22. 3. 2011,
č. j. 1 As 79/2009 – 165 (publikovaném ve Sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu
pod č. Sb. NSS 2365/2011), „[z]e zákazu opakované kasační stížnosti platí výjimky pro případy,
kdy Nejvyšší správní soud zrušil rozhodnutí soudu pro procesní pochybení, nedostatečně zjištěný skutkový stav,
případně nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí.” Předchozí rozsudek byl navíc zrušen ke kasační
stížnosti žalovaného. Nejvyšší správní soud v tamním kasačním řízení tedy logicky nemohl
hodnotit argumentaci žalobce uplatněnou v nyní posuzované kasační stížnosti.
Stěžovatel namítá kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., tedy nesprávné
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení. Právní otázkou, jejíž řešení podal
v napadeném rozsudku městský soud, a jejíž nesprávné posouzení stěžovatel namítá, je možnost
kvalifikace plnění, k němuž se stěžovatel zavázal ve shora zmíněných smlouvách, jako plnění
poskytovaného průběžně, a tedy jako plnění zdanitelného daní z přidané hodnoty na výstupu
(§9 odst. 4 zákona č. 588/1992 Sb., resp. §21 odst. 1, 4 zákona č. 235/2004 Sb.).
Nejvyšší správní soud shledal, že posouzení této právní otázky tak, jak je provedl městský
soud v napadeném rozsudku, je zcela v souladu s právním názorem zdejšího soudu uvedeným
v předchozím zrušujícím rozsudku. Ačkoli již bylo podotknuto, že důvodem ke zrušení
předchozího rozsudku byla nedostatečnost zjištění podstatných skutkových okolností dané věci,
byl v něm současně zmíněn právní názor, který je třeba vzít v úvahu, nebudou-li v dalším
řízení zjištěny odlišné skutečnosti. Tak se nestalo; skutkové okolnosti i nadále zůstaly
obdobné těm, které byly základem právního názoru vysloveného v již citovaném rozsudku
č. j. 2 Afs 15/2010 – 103.
Jak vyplývá z odůvodnění napadeného rozsudku, v dalším řízení bylo městským soudem
zjištěno, že rozsudek č. j. 2 Afs 15/2010 – 103 se týkal věci obdobné té, jež byla tímto soudem
řešena v případě stěžovatele. V souladu s pokynem Nejvyššího správního soudu tak vzal městský
soud v úvahu právní názor zaujatý zdejším soudem v rozsudku č. j. 2 Afs 15/2010 – 103,
dle nějž „[p]ronájem movitých věcí (rovněž tak i podnájem – doplněno Nejvyšším správním soudem)
není uskutečněn okamžikem jejich předání nájemci, ale probíhá, tedy uskutečňuje se, po celou nájemní dobu
až do jejího ukončení. Stěžovatel tak v rozhodném zdaňovacím období přijal i poskytl zdanitelné plnění
a z toho plyne, že byl povinen v daňovém přiznání za zdaňovací období uplatnit daň na výstupu.”
S tímto názorem se městský soud v napadeném rozsudku výslovně ztotožnil.
Stěžovatel staví veškerou svou argumentaci na výslovném předpokladu, že plnění,
které podnájemcům na základě předmětných smluv poskytnul, bylo toliko jednorázové.
Jak již bylo uvedeno výše, Nejvyšší správní soud je toho názoru, že je tomu právě naopak.
Je nepopiratelným faktem, že obsah obligace, vzniknuvší na základě těchto smluv, je jasně
definován ve svém celku, což je v souladu s obecným požadavkem na určitost smlouvy
jako takové. Jedná se však toliko o jednorázové určení obsahu právního vztahu ve spojení
s klarifikací přímého předmětu právního vztahu (konkrétního požadovaného chování
povinného), nikoliv tedy o samotné plnění (realizaci) těchto povinností. Stěžovatel zde zjevně
zaměňuje prvek normativity a fakticity.
Pokud by měl Nejvyšší správní soud pohlédnout na věc optikou stěžovatele, musel
by dojít k závěru, dle kterého by předmětné smlouvy byly splněny ze strany stěžovatele
již jejich uzavřením, ze strany podnájemců pak zaplacením dohodnuté ceny (v těchto případech
formou započtení), což by vedlo ke splnění těchto smluv a tím pádem k zániku závazku
jimi vytvořeného. Zde se stává naprosto zjevnou rozpornost stěžovatelova názoru stran
jednorázovosti plnění na straně jedné, se zjevným obsahem předmětných smluv na straně druhé.
Závazek by totiž zanikl ještě před uplynutím smlouvou stanovené doby, po kterou měl
být podnájemce oprávněn užívat VHP, židle k VHP a příslušný software. Individuální
podnájemci by tak pozbyli právní titul k užívání předmětů daných smluv, čímž by stěžovatel
nedostál své smluvní povinnosti toto užívání jim v dané době umožnit. Je proto zjevné, že plnění,
ke kterému se stěžovatel smluvně zavázal, musí být plněním průběžným, tedy nikoli
jednorázovým. Jako takové pak založilo stěžovatelovu povinnost uplatnit v daňovém přiznání
k dani z přidané hodnoty daň na výstupu z tohoto plnění.
Nejvyšší správní soud, po posouzení stěžovatelovy argumentace směřující proti možnosti
dovození jeho povinnosti uplatnit daň na výstupu, shledal, že není důvod odchýlit se od již dříve
podaného, a shora prezentovaného, právního názoru na řešení této otázky. Městský soud
se nedopustil nesprávného posouzení nastíněné právní otázky. Stěžovatelova námitka
proto není důvodná.
Zdejší soud pak ani postupem dle ustanovení §109 odst. 4 s. ř. s., věty první
za středníkem, neshledal zmatečnost řízení před krajským soudem, ani vadu, která by mohla
mít za následek nezákonné rozhodnutí ve věci samé. Rovněž nepovažuje rozhodnutí městského
soudu za nepřezkoumatelné, či předmětná rozhodnutí správních orgánů za nicotná. Nezbylo
tak, než kasační stížnost, jako nedůvodnou, v souladu s ustanovením §110 odst. 1 s. ř. s.,
zamítnout.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud dle ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo
na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Žalovanému v řízení o kasační stížnosti žádné
náklady nad rámec běžné úřední činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že se mu náhrada
nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. března 2015
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu