ECLI:CZ:NSS:2015:3.AFS.47.2015:48
sp. zn. 3 Afs 47/2015 - 48
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě, složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce
a soudců JUDr. Jana Vyklického a JUDr. Jaroslava Vlašína, v právní věci žalobce P. Š.,
zastoupeného JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, advokátem se sídlem Prostějov, Sádky
1605/2, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova
427/31, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze
dne 21. 1. 2015, č. j. 31 Af 7/2014 – 38,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádnému z účastníků se n ep ři zn áv á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Platebním výměrem ze dne 2. 4. 2013, č. j. 422536/13/2711-24806-601080, vyměřil
Finanční úřad pro Královéhradecký kraj (dále „správce daně“) žalobci (dále „stěžovatel“) penále
za prodlení úhrady daně z příjmů fyzických osob za rok 2004 ve výši 6.010.007 Kč. Stěžovatel
se proti platebnímu výměru na daňové penále bránil odvoláním, které žalovaný zamítl
rozhodnutím ze dne 15. 11. 2013, č. j. 27105/13/5000-14104-706807. Ohledně námitky, že již
uplynula lhůta pro placení daně, žalovaný konstatoval, že s ohledem na rozhodnutí o posečkání
daně, doručené stěžovateli dne 8. 7. 2009, se lhůta pro vybrání nedoplatku na dani z příjmů
přerušila, přičemž nová lhůta uplyne až dnem 31. 12. 2015. Dle žalovaného tak správce daně
rozhodl ve lhůtě pro placení daně.
Rozhodnutí žalovaného napadl stěžovatel správní žalobou a za spornou označil pouze
otázku související s prekluzí práva pro vybrání daně. Především namítl, že rozhodnutí
o posečkání daně vydané Finančním úřadem v Novém Bydžově (dále „finanční úřad“) bylo
vydáno na základě jeho podnětu k odložení vykonatelnosti a nikoli na základě žádosti
o posečkání daně. Domníval se, že finanční úřad rozhodl o posečkání daně z vlastní vůle, ačkoli
je takové rozhodnutí možné jen na základě žádosti daňového dlužníka, a tudíž se jedná
o rozhodnutí nicotné, které nemohlo způsobit přerušení prekluzivní lhůty pro vybrání daně a její
nový běh od 1. 1. 2010. Stěžovatel dodal, že pokud nebylo finančnímu úřadu jasné, k jakému
úkonu žádost směřovala, měl jej vyzvat k odstranění vad podání.
Rozsudkem ze dne 21. 1. 2015, č. j. 31 Af 7/2014 – 38, Krajský soud v Hradci Králové
(dále „krajský soud“) podle §78 odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění
pozdějších předpisů (dále „s. ř. s.“) správní žalobu zamítl.
Předně uvedl, že v souladu s názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným
v rozsudku ze dne 15. 4. 2011, č. j. 2 Afs 82/2010 – 56, je rozhodnutí o posečkání daně úkonem
směřujícím k vybrání daně, a tedy přerušujícím lhůtu podle §70 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZSDP“).
Krajský soud se následně zaměřil na otázku, zda bylo v dané věci rozhodnutí o posečkání
daně vydáno v souladu se zákonem či zda se jedná o rozhodnutí nicotné. Ze správního spisu
zjistil, že v závěru odvolání proti platebním výměrům na daň z příjmů stěžovatel žádal „o odložení
vykonatelnosti napadených rozhodnutí“ do rozhodnutí soudu ve věci. Dle soudu bylo zřejmé,
že se stěžovatel domáhal určité úlevy při placení daně, nicméně nevycházel z institutů, které mu
příslušný procesní předpis nabízel. Krajský soud konstatoval, že stěžovatel měl svou žádostí
na mysli postup, který by odložil hrozící výkon rozhodnutí, přičemž takového cíle bylo dle ZSDP
možné dosáhnout prominutím daně, povolením splátek a posečkáním s úhradou daně. Je přitom
nepochybné, že z uvedených možností musela žádost směřovat k institutu posečkání daně, neboť
jeho realizace má za následek, že po stanovenou dobu nelze výkon rozhodnutí provést. Krajský
soud se tudíž přiklonil k názoru žalovaného a uzavřel, že nebylo chybou, pokud bylo o posečkání
daně rozhodnuto. V souvislosti s tím následně došlo k přerušení promlčecí lhůty pro vybrání
nedoplatku a platební výměr byl proto vydán v souladu se zákonem.
Kasační stížností ze dne 4. 3. 2015, doplněnou podáním ze dne 4. 6. 2015, napadá
stěžovatel rozsudek krajského soudu z důvodu dle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Má za to, že ze sporné žádosti, která vedla k vydání rozhodnutí o posečkání daně,
je zřejmé, že jejím cílem bylo zamezit úkonům směřujícím k vymožení čerstvě vyměřené daně
po dobu vedeného soudního řízení. Nesouhlasí s názorem, že takového stavu bylo možné docílit
jen třemi způsoby, které krajský soud naznačil, a uvádí, že kýženého cíle lze dosáhnout i
postupem z moci úřední. Stěžovatel se přitom domnívá, že předmětné podání není žádostí
o vydání rozhodnutí, ale směřuje k aplikaci ustanovení §73 odst. 9 ZSDP. V tomto ohledu
poukazuje na znění příslušných ustanovení a ptá se, zda by mohlo být probíhající soudní řízení,
kvůli němuž o odklad vykonatelnosti žádal, vážnou újmou či okolností znemožňující vybrat celý
daňový nedoplatek najednou ve smyslu §60 odst. 1 ZSDP. Domnívá se, že probíhající řízení je
spíše skutečností rozhodnou pro výkon rozhodnutí jak je stanoveno v ustanovení §73 odst. 9
ZSDP. Podle stěžovatele tak krajský soud chybně interpretoval skutečný obsah učiněného
právního úkonu a přisoudil mu význam nesmyslný. Žádost o posečkání daně by totiž
za uvedených okolností byla zjevně neúspěšná, na čemž nemůže nic změnit, že jí finanční úřad
vyhodnotil jinak.
Ze shora uvedených důvodů má stěžovatel za to, že výsledek procesního formalismu
finančního úřadu způsobil nicotnost rozhodnutí o posečkání, a nemohlo tudíž dojít k přerušení
prekluzivní lhůty pro vybrání daně. Zdůrazňuje, že si finanční úřad bez jakékoli zákonné opory
domyslel skutečný obsah jeho podání a „napasoval“ jej na právní normu vyhovující jeho vlastním
zájmům. Domnívá se, že v případě nejistoty o obsahu právního úkonu bylo úkolem finančního
úřadu učinit výzvu dle §21 odst. 6 ZSDP a snažit se podání vyjasnit. V tomto ohledu odkazuje
na rozsudek zdejšího soudu ze dne 14. 10. 2005, č. j. 7 Afs 71/2005 – 74.
V závěru stěžovatel poznamenává, že svým úkonem nesledoval nic jiného, než
nezahajování exekuce do doby jednoznačného vyřešení věci. Ze shora uvedených důvodů
navrhuje rozsudek krajského soudu i rozhodnutí žalovaného zrušit a vrátit mu věc k dalšímu
řízení.
Žalovaný se ke kasační stížnosti vyjádřil dne 10. 7. 2015. Uvádí, že sporná žádost
stěžovatele o odložení vykonatelnosti napadených rozhodnutí nebyla specifikována jako žádost
ve smyslu §73 odst. 9 ZSDP, přičemž pod toto ustanovení nelze odložení vykonatelnosti
platebního výměru podřadit. Zdůrazňuje, že ustanovení §73 odst. 9 míří na odložení výkonu
rozhodnutí a nikoli na odložení vykonatelnosti, jak stěžovatel požadoval. V souvislosti s tím
žalovaný dodává, že i kdyby se jednalo o žádost o odložení daňové exekuce, nebylo by jí možné
vyhovět, neboť v dané době nebyla daňová exekuce vůbec zahájena.
K možnosti vydaní rozhodnutí o posečkání daně žalovaný uvádí, že je toto rozhodnutí
vydáváno v rámci diskrečního oprávnění správce daně, přičemž předpoklady vyplývající z §60
ZSDP jsou neurčitými právními pojmy, které je nezbytné vykládat v kontextu dané věci.
Žalovaný má rovněž za to, že nebylo zapotřebí stěžovatele vyzývat k vyjasnění podání.
Konstatuje, že správce daně posuzuje podání dle obsahu (§21 odst. 6 ZSDP), a není proto nutné,
aby žádost nějaký odkaz na posečkání daně obsahovala. Podstatné je, že důsledkem povolení
posečkání úhrady daně je de facto stěžovatelem zamýšlené odložení vykonatelnosti příslušného
rozhodnutí.
V závěru žalovaný argumentuje tím, že o správnosti řešení, které finanční úřad zvolil,
svědčí i postup samotného stěžovatele, který se proti rozhodnutí o posečkání daně vůbec
nebránil. Pokládá za zarážející, že pokud stěžovatel skutečně žádal o odklad výkonu rozhodnutí
ve smyslu §73 odst. 9 ZSDP, nenamítl nečinnost finančního úřadu, který žádné takové
rozhodnutí nevydal. Ze všech uvedených důvodů navrhuje kasační stížnost zamítnout.
K vyjádření žalované podal stěžovatel repliku, v níž opakuje, že posuzovat podání
dle obsahu lze jen tehdy, jedná-li se o podání srozumitelné. V ostatních případech je nutné
aplikovat instrument odstranění vad podání, aby nedocházelo k libovůli na straně správních
orgánů. Stěžovatel rovněž upozorňuje, že nemohl vědět, zda je proti němu zahájen výkon
rozhodnutí, a proto z procesní opatrnosti žádal o odklad výkonu rozhodnutí. Učinil tak z důvodu
probíhajícího soudního řízení v dané věci. Dodává, že o výkonu rozhodnutí se povinný dozví až
při postižení majetku, a vzhledem k této nejistotě chtěl výkonu rozhodnutí ještě před koncem
soudního řízení zabránit tím, že bude vydáno rozhodnutí dle §73 odst. 9 ZSDP. Má za to,
že i když nebyl výkon rozhodnutí zahájen, nic mu nebránilo zmiňovaný procesní úkon učinit.
V závěru repliky se stěžovatel vyjadřuje k námitce, že se proti rozhodnutí o posečkání
vůbec neohradil. Namítá, že daňový subjekt nemá povinnost kontrolovat činnost správce daně a
je naopak povinností správního orgánu, aby rozhodl z moci úřední v souladu se zákonem. Výklad
žalovaného by v podstatě znamenal povinnost daňového subjektu dozorovat nad činností
správce daně a využít všech prostředků k tomu, aby se zajistilo správné rozhodování ve věci.
To stěžovatel považuje za absurdní, a trvá tudíž na tom, že je rozhodnutí o posečkání daně
nicotné.
Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval otázkou splnění podmínek řízení. Zjistil,
že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, stěžovatel je v řízení zastoupen advokátem
a jsou splněny i obsahové náležitosti dle §106 s. ř. s.
Nejvyšší správní soud následně přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu
s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal
přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
Před samotným posouzením kasačních námitek považuje Nejvyšší správní soud za účelné
rekapitulovat mezi účastníky nesporné skutkové okolnosti, za nichž byl platební výměr na daňové
penále vydán. Stěžovatel nepopírá, že byl v prodlení s úhradou daně z příjmu fyzických osob
za zdaňovací období roku 2004 a nerozporuje ani výši stanoveného penále. Za nespornou
skutečnost lze označit rovněž existenci rozhodnutí o posečkání daně ze dne 24. 6. 2009.
Stěžovatel nic nenamítá ani proti účinkům, které má rozhodnutí o posečkání daně na běh
prekluzivní lhůty k placení daně. Kasační stížnost se tak ve své podstatě koncentruje na otázku,
zda mohlo být o posečkání daně rozhodnuto na základě žádosti uvedené stěžovatelem v závěru
jeho odvolání ze dne 11. 5. 2009, respektive, zda mohl finanční úřad tuto žádost interpretovat
jako žádost o posečkání daně, aniž by stěžovatele vyzval k vyjasnění, co bylo žádostí míněno.
Z textu odvolání proti dodatečným platebním výměrům finančního úřadu
ze dne 11. 5. 2009 lze zjistit, že stěžovatel společně s odvoláním požádal, „aby odvolací orgán odložil
vykonatelnost napadených rozhodnutí do okamžiku pravomocného rozhodnutí soudu ve věci“. Z uvedené citace
je zřejmé, že stěžovatel se snažil docílit toho, aby do rozhodnutí soudu nebylo možné odvoláním
napadená rozhodnutí (dodatečné platební výměry) nuceně vymoci. Obecně lze totiž poznamenat,
že vykonatelnost je určitou vlastností rozhodnutí, která v konečném důsledku znamená,
že nebude-li splněna uložená povinnost dobrovolně, může být přistoupeno k jejímu vymáhání.
Rozhodnutí je přitom vykonatelné, nelze-li proti němu podat řádný opravný prostředek, nebo
jestliže jeho podání nemá odkladný účinek a zároveň uplynula lhůta k plnění. Právě posledně
uvedený poznatek stojí za předběžnou vykonatelností prvoinstančních daňových rozhodnutí,
neboť odvolání proti nim standardně odkladný účinek nemá (viz §48 odst. 12 ZSDP). Žalovaný
správně uvádí, že od vykonatelnosti je nutné odlišovat výkon daňového rozhodnutí. Výkonem
takového rozhodnutí se totiž rozumí provádění jednotlivých úkonů daňové exekuce, které slouží
k vymožení toho, co bylo rozhodnutím uloženo. Z uvedeného je zřejmé, že uvedené pojmy jsou
zásadně odlišné, přičemž zatímco o odložení vykonatelnosti rozhodnutí se může daňový subjekt
snažit ještě před zahájením výkonu rozhodnutí, o odklad výkonu rozhodnutí podle §73 odst. 9
ZSDP se lze domáhat až po vydání exekučního příkazu (srovnej rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 21. 5. 2008, č. j. 1 Afs 72/2008 - 98, dostupný na www.nssoud.cz). Exekuční příkaz
se doručuje daňovému dlužníkovi (§73 odst. 8 ZSDP) a musí v něm být uveden způsob
provedení daňové exekuce. Dlužník má tedy naprostou jistotu v tom, kdy je možné se odložení
výkonu rozhodnutí domáhat. Proto také nemůže být pravdivé tvrzení stěžovatele, že nemohl
vědět, zda je proti němu zahájen výkon rozhodnutí.
S ohledem na shora uvedené nemohl Nejvyšší správní soud přisvědčit námitce, že daná
žádost vůbec mohla směřovat k aplikaci ustanovení §73 odst. 9 ZSDP. V době podání žádosti
(odvolání proti platebním výměrům) neexistoval exekuční příkaz a výkon rozhodnutí zahájen
nebyl. Stěžovatel by se tak domáhal odložení něčeho, co dosud neexistuje, respektive co dosud
nebylo nařízeno. V tomto směru je nutné vnímat i myšlenkový postup krajského soudu o tom,
jakým způsobem bylo možné stěžovatelův požadavek splnit. Krajský soud do něj logicky
nezařadil odklad výkonu rozhodnutí z moci úřední (§73 odst. 9 ZSDP), neboť odklad výkonu
rozhodnutí vůbec nepřicházel v úvahu.
Naopak stěžovatelově žádosti víceméně odpovídá institut posečkání daně. Posečkání daně
(§60 ZSDP) je totiž nástroj, který umožňuje daňovému subjektu dočasně odložit placení daně
a tím ve své podstatě dosáhnout stejného výsledku, jako by rozhodnutí, kterým byla uložena
daňová povinnost, ještě nebylo vykonatelné. Nejvyšší správní soud musí odmítnout argumentaci,
že o posečkání daně bylo rozhodnuto snad jen proto, že správnímu orgánu takový postup
vyhovoval. Takové spekulaci nenasvědčuje žádná relevantní okolnost. Přitom je nezbytné
si uvědomit, že to byl právě stěžovatel, který k závěru odvolání připojil žádost a inicioval tím
rozhodnutí finančního úřadu. Namítá-li nyní stěžovatel, že rozhodnutí bylo výsledkem
procesního formalismu, působí to spíše jako účelové tvrzení, jehož jediným záměrem je snaha
vyhnout se placení penále, které vzniklo prodlením s úhradou daňových povinností. Podobně je
to i s námitkou, že finanční úřad zanedbal povinnost plynoucí z ustanovení §21 odst. 8 ZSDP,
když stěžovatele nevyzval k odstranění vad podání. Jistě, neumožňuje-li úkon daňového subjektu
jednoznačný závěr o tom, co jím účastník vyjádřil, je třeba účastníka vyzvat, aby odstranil vady
podání. Posouzení procesního úkonu podle jeho obsahu rovněž neumožňuje, aby finanční úřad
určitému a srozumitelnému úkonu přikládal jiný než účastníkem sledovaný smysl, „domýšlel“
obsah podání nebo z jeho obsahu činil nevyplývající závěry. K tomu však v dané věci nedošlo.
Stěžovatel svou žádostí nemohl směřovat k odkladu (nenařízeného) výkonu rozhodnutí
a finanční úřad tak vybíral z institutů, které by mohly mít vliv na jeho vykonatelnost, přičemž
správně zvolil ten, jenž se nejvíce blížil záměru stěžovatele. O tom, že se finanční úřad vhodně
„trefil“ do záměru stěžovatele, ostatně svědčí i stěžovatelova další procesní pasivita.
Proti rozhodnutí o posečkání se nijak nebránil, vadný postup nenamítal a počínání finančního
úřadu nerozporoval až do chvíle, než začal kalkulovat s daňovou prekluzí. Proti rozhodnutí
o povolení posečkání daně není sice přípustné odvolání (viz §60 odst. 7 ZSDP), nicméně
žalobou toto rozhodnutí napadnout bylo možné. Je pochopitelně pravda, že daňový subjekt není
v roli dozorce nad rozhodováním daňové správy, nese ovšem vlastní odpovědnost za ochranu
svých práv. Není jeho povinností bránit se proti úkonům, byť by je pokládal za nesprávné,
nicméně pokud v rozhodné době ani nenaznačil, že by posouzení předmětné žádosti
neodpovídalo jeho záměru, jedná se přinejmenším o významnou indicii, že byl postup finančního
úřadu správný a souladný se smyslem dané žádosti.
I kdyby Nejvyšší správní soud připustil, že shora citovaná část odvolání stěžovatele
proti platebním výměrům na daň z příjmu skutečně směřovala k aplikaci §73 odst. 9 ZSDP
(je třeba zdůraznit, že rozhodující nemůže být to, zda by takové žádosti bylo možné vyhovět,
nýbrž co touto žádostí stěžovatel opravdu mínil), mohlo by být rozhodnutí finančního úřadu
ve vztahu k §60 ZSDP pouze nezákonné, nikoli však nicotné (správci daně kompetence k vydání
takového rozhodnutí náleží). Stěžovatel se ovšem nezákonnosti u soudu nedovolal a v tom
případě nepochybně platí presumpce správnosti uvedeného rozhodnutí.
Nejvyšší správní soud zohlednil všechny shora uvedené úvahy ve vztahu k namítané
prekluzi práva pro vybrání daně a dospěl k jednoznačnému závěru, že k prekluzi práva nedošlo.
Zbývá proto konstatovat, že správní orgány i krajský soud tuto klíčovou otázku posoudily věcně
správně. Naopak všechny kasační námitky předestřené stěžovatelem se ukázaly nedůvodné nebo
irelevantní.
Vzhledem k tomu, že jiné námitky, které by závěry krajského soudu kvalifikovaným
způsobem rozporovaly, stěžovatel neuplatnil, nemohl Nejvyšší správní soud postupovat jinak,
než kasační stížnost zamítnout dle §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1
s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, proto mu právo na náhradu
nákladů nenáleží. Toto právo by náleželo procesně úspěšnému žalovanému, u kterého však
nebylo prokázáno, že by mu v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady vznikly. Nejvyšší správní
soud proto rozhodl tak, že se mu náhrada nákladů řízení rovněž nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. října 2015
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu