ECLI:CZ:NSS:2015:4.AFS.78.2014:78
sp. zn. 4 Afs 78/2014 - 78
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar
Nygrínové a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobce:
RWE GasNet, s.r.o., se sídlem Klíšská 940, Ústí nad Labem, zast. VORLÍČKOVÁ
PARTNERS s.r.o., se sídlem Platnéřská 191/2, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 3. 4. 2014, č. j. 62 Af 53/2012 – 147,
takto:
I. V řízení se pokračuje .
II. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 3. 4. 2014, č. j. 62 Af 53/2012 – 147,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
Předcházející řízení a obsah kasační stížnosti
[1] Rozhodnutími Finančního ředitelství v Brně ze dne 27. 3. 2012, č. j. 4758/12-1200-
702271, č. j. 4759/12-1200-702271 a č. j. 4760/12-1200-702271 (dále jen „napadená
rozhodnutí“), byla zamítnuta odvolání ve věci dodatečných platebních výměrů na daň z příjmů
právnických osob za zdaňovací období let 2008, 2009, a ve věci platebního výměru na daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010, vydaných vůči společnosti JMP Net,
s. r. o. (právní předchůdkyně žalobkyně). Finanční ředitelství v odůvodnění napadených
rozhodnutí potvrdilo závěr správce daně, že majetek může daňový subjekt odpisovat pouze
prostřednictvím daňových odpisů podle ustanovení §26 až 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Pokud tedy daňový subjekt uplatňuje
odpisy vyšší, než které umožňuje citovaná právní úprava, s odkazem na to, že se jedná o účetní
odpisy představující nedaňový výdaj dle ustanovení §24 odst. 2 písm. zc) ZDP, nemá takový
postup dle finančního ředitelství oporu v zákoně, protože ZDP jednoznačně omezuje výši odpisů
hmotného majetku jako daňového výdaje. Předmětný postup daňového subjektu by vedl
k uplatnění vyšších nákladů z titulu odpisů hmotného majetku, než byla jeho vstupní cena
stanovená v §29 a 30 odst. 3 ZDP, a v jejich uplatnění za kratší dobu, než je minimální doba
odpisování. Rovněž by došlo k porušení §30 odst. 2 ZDP, podle něhož nelze způsob odpisování
v jeho průběhu měnit. Aplikací §24 odst. 2 písm. zc) ZDP na účetní odpisy hmotného majetku
by podle finančního ředitelství ztratila své opodstatnění celá úprava daňového odpisování.
Z dodatečných daňových přiznání a řádných daňových přiznání finanční ředitelství přitom
zjistilo, že rozdíl mezi výší účetních a daňových odpisů daňový subjekt správně uplatnil na ř. 50
daňového přiznání, což v souladu se zákonem zvyšuje výsledek hospodaření. Daňovým
subjektem požadovanou výši účetních odpisů nadto tento subjekt získal jako rozdíl mezi
povolenými odpisy [odpisy pro účely regulačního vzorce, kterým Energetický regulační úřad (dále
jen „ERÚ“) stanovuje distributorovi plynu povolené výnosy] a daňovým odpisy. Finanční
ředitelství podrobně popsalo způsob výpočtu povolených odpisů a dospělo k závěru, že tyto
odpisy se netýkají konkrétního jednotlivého majetku, ale že představují upravenou sumu odpisů
ze stanovené základny, která neodpovídá výpočtu odpisů dle ZDP. Zdůraznilo, že o povolených
odpisech nebylo samostatně účtováno. Část odepisovaného majetku navíc tvoří majetek, který
byl do daňového subjektu vložen k 1. 1. 2007, přičemž účetní odpisy vycházející z ocenění
majetku reálnou hodnotou k datu vkladu značně převyšují daňové odpisy, protože nabyvatel
v případě nabytí majetku vkladem pokračuje v odepisování ze vstupní ceny, ze které odepisoval
původní vlastník. Dále poukázalo na to, že ERÚ neřeší daňovou účinnost a není tudíž oprávněn
určovat, který náklad je nebo není daňově uznatelný. Rozhodnutí ERÚ proto nemůže
představovat předběžnou otázku pro daňové řízení, neboť jeho rozhodnutí se týká pouze výše
povolených výnosů a průměrných cen za distribuci plynu, nelze proto dospět k závěru, že bylo
rozhodnuto o tom, že povolené odpisy jsou daňově účinný náklad. Finanční ředitelství proto
uzavřelo, že pokud je maximální výše daňově uznatelných odpisů výdaj (náklad) ZDP speciálně
upravený, není možné do daňově uznatelných výdajů (nákladů) uplatnit prostřednictvím §24
odst. 2 písm. zc) ZDP vyšší hodnotu odpisů než stanoví zákon, zvláště když výdaje na pořízení
hmotného a nehmotného majetku jsou ve skutečnosti uznatelné, a to postupně prostřednictvím
daňových odpisů. Tento režim je nutné podle finančního ředitelství při odpisování takového
majetku dodržet.
[2] Proti napadeným rozhodnutím se společnost JMP Net, s. r. o. (právní předchůdkyně
žalobkyně) bránila samostatnými žalobami ze dne 28. 5. 2012. Namítala, že byly splněny všechny
zákonem stanovené podmínky pro uplatnění části účetních odpisů majetku jako daňově
uznatelných výdajů dle §24 odst. 2 písm. zc) ZDP, a to do výše kryté s nimi přímo souvisejícími
výnosy. Těmito výnosy měly být podle jejího názoru příjmy, které stanovuje a povoluje v rámci
své pravomoci ERÚ a které řádně zúčtovala a zdanila. K prokázání tohoto tvrzení přiložila
výroční zprávy za jednotlivá zdaňovací období. Zdůraznila, že jako daňově uznatelné neuplatňuje
celé účetní odpisy, ale pouze rozdíl, o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové, a to z toho
důvodu, aby nebyly odpisy uplatněny dvakrát. V opačném případě by se totiž v daňových
nákladech promítla částka vyšší než je samotná hodnota aktiv (plynovodů) zachycená
v účetnictví. Dovolávala se rozsudku Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 8 Afs 2/2007
a komentáře k zákonu o daních z příjmů. Společnost JMP Net nesouhlasila s argumentací
žalovaného podpořenou rozsudkem Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 5 Afs 95/2006,
neboť se jedná o odlišnou skutkovou situaci. Poukazovala též na to, že její související výnosy
jsou limitovány na základě rozhodnutí vydaného ERÚ. Způsob výpočtu povolených výnosů
je totiž upraven tzv. regulačním vzorcem, z něhož je jednoznačně patrné, prokazatelné
a nezpochybnitelné, že výše povolených odpisů ovlivňuje přímo výši výnosů u společnosti
v poměru jedna ku jedné, přičemž povolené odpisy jsou odvozeny od účetních odpisů (v roce
2010 povolené odpisy zcela zahrnovaly účetní odpisy). Jinými slovy čím vyšší povolené odpisy
společnost JMP Net má, tím vyšší jsou i její výnosy a naopak. K prokázání tohoto tvrzení
dokládala sdělení ERÚ č. j. 03041-1/2007-ERU ze dne 14. 9. 2007, č. j. 03880-1/2008-ERU
ze dne 15. 9. 2008 a č. j. 04880-1/2009-ERU ze dne 15. 9. 2009, jejichž součástí jsou i průměrné
ceny distribuce a parametry cenového vzorce za příslušná zdaňovací období. Nesouhlasila
s tvrzením žalovaného, že by její postup mohl vést k uplatnění vyšších nákladů z titulu odpisů
hmotného majetku, než je jeho vstupní cena podle §29 ZDP, a dá le, že by tyto odpisy mohly
být uplatněny v daňových nákladech za kratší dobu, než je stanovena v §30 odst. 1 tohoto
zákona, protože neuplatňuje daňové odpisy, o nichž hovoří žalovaný. Zdůrazňovala,
že je povinna pokračovat v daňovém odepisování majetku započatém původním vlastníkem
z původní (nižší) pořizovací ceny, avšak tento majetek byl do ní následně vložen, přičemž bylo
provedeno přecenění tohoto majetku, z něhož vychází i ERÚ při stanovení regulované ceny.
Dále společnost JMP Net namítala, že žalovaný nezohlednil, že je povinna starat se o majetek,
který vlastní a provozuje za účelem distribuce plynu v České republice, a že z tohoto důvodu
je povinna vynakládat prostředky, které hradí právě z výnosů, jež jí stanoví ERÚ. Nesouhlasila
s tvrzením žalovaného, že se v případě povolených výnosů nejedná o účetní odpisy ve smyslu
zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o účetnictví“), zvláště když žalovaný toto tvrzení blíže neodůvodnil. V této souvislosti opakovaně
poukazovala na to, že je její činnost regulována ERÚ, a na skutečnost, že jiný než regulovaný
majetek nevlastní. Namítala, že žalovaný při svém rozhodování nezohlednil závěry plynoucí
z dokumentů vydaných ERÚ. Měla tudíž za to, že účetní odpisy jsou obsaženy v povolených
odpisech, z čehož dovozovala přímou souvislost s výnosy. Pro prokázání svých tvrzení doložila
„Závěrečnou zprávu Energetického regulačního úřadu o metodice regulace III. regulačního
období včetně základních parametrů regulačního vzorce a stanovení cen v odvětví
elektroenergetiky a plynárenství“ a „Zprávu o postupu stanovení základních parametrů
regulačního vzorce a stanovení cen pro II. regulační období v odvětví plynárenství“, jakož
i prezentaci „Metodika regulace III. regulačního období PLYNÁRENSTVÍ“. Společnost
JMP Net odkázala dále na to, že distribuce plynu patří mezi tzv. přirozené monopoly, a proto
jsou ceny za distribuci regulovány státem, a na znění vyhlášky č. 150/2007 Sb., o způsobu
regulace cen v energetických odvětvích. Podle jejího názoru je rozhodnutím ERÚ ve věci
stanovení výnosů řešena předběžná otázka ve smyslu §99 daňového řádu, neboť tato otázka
je způsobilá být samostatným předmětem řízení před ERÚ. Avšak žalovaný se podle ní s touto
argumentací dostatečně nevypořádal a existenci předběžné otázky vztahoval pouze na aplikaci
§24 odst. 2 písm. zc) ZDP, což však společnost JMP Net během řízení netvrdila. V replikách
společnost JMP Net blíže rozvedla argumentaci již obsaženou v podaných žalobách. Dále
doručila soudu návrh na provedení výslechu svědka Ing. J. F., bývalého předsedy ERÚ. Z výše
uvedených důvodů se společnost JMP Net domáhala zrušení napadených rozhodnutí.
[3] Žalovaný ve svých vyjádřeních k žalobě ze dne 19. 7. 2012 a 20. 7. 2012 odkázal na obsah
napadených rozhodnutí a uvedl, že podstatou odpisů (daňových i účetních) je postupné uplatnění
vstupní ceny do nákladů. Žalovaný měl za to, že právní názor společnosti JMP Net zcela popírá
smysl právní úpravy odpisů, zejména speciální režim pro uplatňování výdajů (nákladů)
na pořízení hmotného a nehmotného majetku cestou jejich postupného odepisování. Žalovaný
zdůraznil úpravu obsaženou v §24 odst. 2 písm. a) ZDP a dodal, že rozdíl, o který účetní odpisy
převyšují odpisy daňové, nelze považovat za daňově účinný výdaj dle §24 odst. 2 písm. zc)
tohoto zákona. Takový postup by byl podle žalovaného možný pouze za předpokladu,
že by výdaje (náklady) na pořízení nebyly vůbec daňově uznatelné. Podle žalovaného nelze zvýšit
limit stanovený v zákoně o daních z příjmů o účetní odpisy, jež převyšují odpisy daňové dle §24
odst. 2 písm. zc) ZDP. Skutečnost, že je společnost JMP Net povinna pokračovat v odepisování
majetku započatém původním vlastníkem z původní (nižší) pořizovací ceny, je v tomto případě
irelevantní. Žalovaný dále poukázal na §30 odst. 10 ZDP, kde je výslovně upraven postup
při zvýšení vstupní ceny majetku jeho následným přeceněním. Nesouhlasil s tím, že se v případě
tzv. povolených odpisů jedná o skutečné odpisy kontrolovaného zdaňovacího období. Podle jeho
názoru jde jen o jednu z položek regulačního vzorce, která je takto nazvána a je administrativně
propočtena. Spolu s tím poukázal na to, že se v případě povolených odpisů jedná o mimoúčetní
kategorii, která je na rozdíl od účetních odpisů tvořena odlišně - je určena pro jiné účely
a upravována jinými předpisy. Oproti tomu správce daně podle žalovaného při stanovení základu
daně vycházel ze skutečně dosažených příjmů (výnosů) a skutečně vynaložených výdajů
(nákladů), nikoliv však z výnosů a nákladů plánovaných. Žalovaný odmítl závěr společnosti JMP
Net, že rozhodnutí ERÚ lze považovat za předběžnou otázku, neboť o tom, zda došlo
či nedošlo ke splnění podmínek pro aplikaci §24 odst. 2 zc) ZDP, není ERÚ oprávněn
rozhodovat. Žalovaný proto navrhoval, aby soud žaloby jako nedůvodné zamítl.
[4] Krajský soud v Brně výše popsané žaloby usnesením ze dne 25. 11. 2013 spojil
ke společnému projednání a rozhodnutí. Usnesením ze dne 16. 12. 2013, č. j. 62 Af 53/2012 – 130,
rozhodl o tom, že na straně žalobce bude pokračováno se společností RWE GasNet, s.r.o.
[5] Krajský soud v Brně poté rozsudkem ze dne 3. 4. 2014, č. j. 62 Af 53/2012 - 147,
napadená rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Soud dospěl k závěru,
že povolené odpisy stanovené ERÚ jsou účetními odpisy, protože vychází z jejich základny,
pouze jsou pozměněny určitou metodikou výpočtu, jde proto o částečné odpisy. Smyslem
povolených odpisů je totiž vytvoření finanční rezervy ke konkrétnímu majetku, o němž
je účtováno, čemuž ostatně odpovídá i postup ERÚ, jak vyplývá z daňového spisu. Krajský soud
tedy zaujal názor, že povolené odpisy se vztahují ke konkrétnímu majetku v podobě distribuční
soustavy. Navíc ERÚ v roce 2010 při stanovení povolených odpisů vycházel zcela z účetních
odpisů bez jakékoli dodatečné úpravy. Soud uvedl, že uplatnění rozdílu, o který účetní odpisy
převyšují odpisy daňové, představuje odpisy účetní, které ve smyslu §25 odst. 1 písm. zg) ZDP
nelze uplatnit jako daňový náklad. Tím se tento rozdíl dostává do režimu §24 odst. 2 písm. zc)
ZDP, což podle názoru krajského soudu odpovídá stanovisku Nejvyššího správního soudu
obsaženého v rozsudku sp. zn. 5 Afs 95/2006. Neztotožnil se proto s výtkami žalovaného
ohledně porušení úpravy daňových odpisů, neboť ta se na účetní odpisy nevztahuje. Ztotožnil
se přitom s názorem žalobkyně, že souvislost mezi jejími výnosy a povolenými odpisy vyplývá
z §19a energetického zákona, protože výše povolených odpisů přímo ovlivňuje výši jejich
výnosů. Mezi konkrétními příjmy a výdaji, které by jinak uznatelné nebyly, tedy existuje vzájemná
souvislost; jsou nadto součástí nákladů a výnosů ve stejném zdaňovacím období. ERÚ totiž podle
krajského soudu stanovuje výši výnosů (a povolených odpisů) pro každé konkrétní zdaňovací
období a povolenými výnosy tak dochází k ovlivnění výsledku hospodaření v témže zdaňovacím
období. Soud proto uzavřel, že v dané věci byly podmínky aplikace §24 odst. 2 písm. zc) ZDP
splněny.
[6] Proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 3. 4. 2014, č. j. 62 Af 53/2012 – 147,
se žalovaný jako stěžovatel bránil kasační stížností ze dne 16. 4. 2014, ve které navrhl,
aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu
řízení. V doplnění kasační stížnosti ze dne 27. 5. 2014 stěžovatel uvedl, že rozsudek krajského
soudu napadá z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní
řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). Neztotožnil se s názorem krajského
soudu, že byly v dané věci splněny podmínky §24 odst. 2 písm. zc) ZDP a trval na argumentaci
obsažené v napadených rozhodnutích. Obecným principem uplatňování výdajů je možnost jejich
uplatnění pouze jedenkrát, nikoli jak učinila žalobkyně, která výdaj na pořízení hmotného
a nehmotného majetku uplatnila jednou jako výdaj zákonný v podobě odpisů a jednou jako výdaj
specifický podle §24 odst. 2 písm. zc) ZDP. Citované ustanovení se nadto vztahuje pouze
na případy, kdy konkrétní výdaj není daňově uznatelný, ale vzhledem k tomu, že přímo souvisí
s konkrétním zdaňovacím příjmem, stane se daňově uznatelným do jeho výše. V případě
žalobkyně jsou sice výdaje na pořízení hmotného majetku daňově neuznatelné, ale to pouze
z toho důvodu, že se uplatňují jinou formou v podobě daňových odpisů. Žalobkyně řádně
uplatnila příslušné daňové odpisy o povolených odpisech ale žalobkyní nebylo samostatně
účtováno. Stěžovatel vyslovil přesvědčení, že není možné izolovaně vycházet pouze z ustanovení
§24 odst. 2 písm. zc) ZDP, ale je nutné zohlednit i právní úpravu týkající se daňových odpisů.
Závěr soudu a názor žalobkyně vede k tomu, že je uplatněn náklad nad limit stanovený zákonem,
což by mohlo rovněž vést k uplatnění vyšších nákladů z titulu odpisů hmotného majetku,
než byla jeho vstupní cena stanovená v §29 zákona o daních z příjmů, čímž by došlo k porušení
§30 ZDP. Při aplikaci §24 odst. 2 písm. zc) ZDP, jak požaduje krajský soud, by ztratilo
opodstatnění ustanovení §24 odst. 2 písm. a) ZDP. Těmito souvislostmi se krajský soud
v odůvodnění rozsudku vůbec nezabýval. Žalovaný proto setrval na stanovisku, že napadená
správní rozhodnutí se komplexně zabývají celou problematikou a že jsou v souladu se zákonem,
protože povolené odpisy nejsou totožné s účetními odpisy. Povolené odpisy existují pouze
jako součást regulačního vzorce používaného ERÚ, byť stěžovatel uznal, že při jejich výpočtu
ERÚ vychází z účetních odpisů, ale jiného účetního období a jsou nadto ovlivněny
dalšími faktory. Povolené odpisy tedy tvoří regulátor. Ani ve vztahu k roku 2010 nelze hovořit
o tom, že povolené odpisy představují pouze účetní odpisy, neboť i v tomto případě
jde o upravenou sumu odpisů vycházející ze stanovené základny. Stěžovatel byl přesvědčen,
že krajský soud nemohl vycházet z rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 95/2006,
protože jeho právní závěry jsou zcela jiné, než k jakým dospěl krajský soud v napadeném
rozsudku. Stěžovatel proto uzavřel, že vedle daňových odpisů, jejichž výše je limitována zákonem
o daních z příjmů, nelze nad tento limit uplatnit rozdíl, o který odpisy povolené ERÚ převyšují
daňové odpisy, a to i když je žalobkyně povinna pokračovat v odpisování majetku započatém
původním vlastníkem.
[7] Žalobkyně se ve vyjádření ke kasační stížnosti ze dne 12. 6. 2014 plně ztotožnila
se závěry krajského soudu. Nesouhlasila s názorem stěžovatele, že by rozsudek krajského soudu
byl nepřezkoumatelný; naopak jej považuje za přesvědčivě odůvodněný. Bylo povinností
stěžovatele, aby se v odůvodnění napadených rozhodnutí řádně se všemi okolnostmi případu
vypořádal, což se podle názoru žalobkyně nestalo. Stěžovatel setrval na svých stanoviscích
obsažených v odůvodnění napadených rozhodnutí, aniž by předložil jakoukoli novou
argumentaci. Vyslovila přesvědčení, že daňový poplatník může uplatnit do daňových nákladů
hodnotu aktiv, která slouží jeho činnosti; v jejím případě je však tato možnost významně snížena
v důsledku liberalizace plynárenského trhu, kdy bylo nutné vytvořit společnost JMP Net s.r.o.
a do ní vložit příslušný majetek, přičemž došlo k jeho přecenění k danému datu, avšak této
společnosti nebylo umožněno změnit daňové odpisování tohoto majetku. Žalobkyně jako právní
nástupkyně je tedy omezena v odpisování tohoto majetku započatém původním vlastníkem.
Z toho vyplývá, že žalobkyně nemůže uplatnit celou hodnotu aktiv do nákladů prostřednictvím
daňových odpisů, a to v důsledku existence odlišné vstupní hodnoty majetku pro účely
odpisování od přeceněné pořizovací ceny. Žalobkyně setrvala na stanovisku, že povolené odpisy
jsou odpisy účetními, neboť to vyplývá z příslušné právní úpravy a z postupu ERÚ. Tím je podle
ní prokázána vzájemná souvislost mezi nedaňovým nákladem (částí účetních odpisů), a výnosem,
kterým je tento nedaňový náklad pokryt. Stěžovatel přitom přehlíží důsledky regulace na trhu
se zemním plynem na danou problematiku. Krajský soud přitom vysvětlil, že ani jiné faktory,
kterých se stěžovatel dovolává a jež mají mít vliv na výši povolených odpisů, nemohou změnit
skutečnost, že povolené odpisy jsou účetními odpisy a že se vztahují ke konkrétnímu majetku
žalobkyně, neboť to odpovídá příslušné právní úpravě a rozhodovací praxi ERÚ. Stěžovatel
rovněž nevysvětlil, jaký charakter povolené odpisy mají, když se podle jeho závěru nejedná
o účetní odpisy. Rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 95/2006, jehož se stěžovatel
dovolává, na danou věc podle žalobkyně nedopadá, protože se skutkově týká zcela jiné situace.
Žalobkyně proto uzavřela, že v jejím případě byly splněny podmínky §24 odst. 2 písm. zc) ZDP
a že tudíž mohla uplatnit účetní odpisy, které převyšovaly daňové odpisy. Navrhovala proto,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou.
[8] Stěžovatel v replice ze dne 12. 9. 2014 rozvedl svou kasační argumentaci a polemizoval
se závěry obsaženými v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 107/2012. Setrval
přitom na stanovisku, že rozsudek krajského soudu je nezákonný a kasační stížnost je důvodná.
Odkázal dále na důvodnou zprávu k novelizaci ustanovení §24 odst. 2 písm. zc) ZDP, podle
které se toto ustanovení může uplatnit pouze tam, kde určitý náklad nemá zvláštní daňový režim
jako např. v podobě daňových odpisů, jako tomu je v projednávané věci. Na těchto závěrech
setrval i v dalším podání ze dne 11. 11. 2014.
[9] Nejvyšší správní soud usnesením ze dne 30. 10. 2014, č. j. 4 Afs 78/2014 – 65,
řízení přerušil, neboť zjistil, že devátý senát předložil rozšířenému senátu usnesením ze dne
22. 10. 2014, č. j. 9 Afs 74/2014 – 92, klíčovou otázku pro posouzení dané věci,
a to aplikovatelnost ustanovení §24 odst. 2 písm. zc) ZDP na zde řešenou situaci.
[10] O předmětné právní otázce rozhodl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu
usnesením ze dne 26. 8. 2015, č. j. 9 Afs 74/2014 – 125, tak, že účetní odpisy ani jejich část
převyšující daňové odpisy nejsou daňově uznatelnými výdaji (náklady) podle §24 odst. 2
písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2011.
[11] Usnesením rozšířeného senátu, resp. dnem, kdy toto usnesení nabylo právní moci,
odpadla překážka, pro kterou bylo řízení přerušeno, a Nejvyšší správní soud proto v souladu
s ustanovením §48 odst. 5 s. ř. s., výrokem I. rozhodl tak, že se v řízení pokračuje.
II.
Posouzení kasační stížnosti
[12] Stěžovatel je osobou oprávněnou k podání kasační stížnosti, neboť byl účastníkem řízení,
z něhož napadený rozsudek Krajského soudu v Brně vzešel (ustanovení §102 s. ř. s.), kasační
stížnost je včasná (ustanovení §106 odst. 2 s. ř. s.) a přípustná, neboť nejsou naplněny důvody
zakládající její nepřípustnost podle ustanovení §104 s. ř. s.
[13] Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením
§109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněného důvodu. Neshledal přitom vady
podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[14] Z obsahu kasační stížnosti vyplývá, že ji stěžovatel podal z důvodů uvedených
v ustanovení §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., neboť dovozuje nesprávné právní posouzení věci
Krajským soudem v Brně a nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Podle ustanovení §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s. lze kasační stížnost podat z důvodu tvrzené „nezákonnosti spočívající v nesprávném
posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení.“ Nesprávné posouzení právní otázky
v předcházejícím řízení spočívá v tom, že na správně zjištěný skutkový stav byl krajským soudem
aplikován nesprávný právní názor. Podle písm. d) téhož ustanovení lze kasační stížnost podat
z důvodu tvrzené „nepřezkoumatelnosti spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí,
popřípadě v jiné vadě řízení před soudem, mohla-li mít taková vada za následek nezákonné rozhodnutí o věci
samé.“
[15] Po přezkoumání kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost je důvodná.
[16] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval námitkami nepřezkoumatelnosti napadeného
rozsudku. Nepřezkoumatelnost je natolik závažnou vadou rozhodnutí krajského soudu,
že se jí Nejvyšší správní soud musí zabývat i tehdy, pokud by ji stěžovatel nenamítal, tedy
z úřední povinnosti (srov. §109 odst. 4 s. ř. s.). Má-li rozhodnutí soudu projít testem
přezkoumatelnosti, je třeba, aby se ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. jednalo o rozhodnutí
srozumitelné, s uvedením dostatku důvodů podporujících výrok rozhodnutí.
Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána především tehdy, opřel-li soud rozhodovací
důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné v rozporu se zákonem
(viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 – 75),
nebo pokud zcela opomenul vypořádat některou z námitek uplatněných v žalobě
(viz např. rozsudek ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 – 73, či rozsudek ze dne 8. 4. 2004,
č. j. 4 Azs 27/2004 – 74). Za nepřezkoumatelná pro nesrozumitelnost lze považovat zejména
ta rozhodnutí, která postrádají základní zákonné náležitosti; z nichž nelze seznat, o jaké věci
bylo rozhodováno či jak bylo rozhodnuto; která zkoumají správní úkon z jiných než žalobních
důvodů (pokud by se nejednalo o případ zákonem předpokládaného přezkumu mimo
rámec žalobních námitek); jejichž výrok je v rozporu s odůvodněním; která neobsahují vůbec
právní závěry vyplývající z rozhodných skutkových okolností nebo jejichž důvody nejsou
ve vztahu k výroku jednoznačné (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 12. 2003,
č. j. 2 Azs 47/2003 – 130).
[17] V případě napadeného rozsudku se krajský soud nedopustil výše uvedené
nesrozumitelnosti v podobě vnitřní rozpornosti výroku, nerozlišení výroku a odůvodnění,
nezjistitelnosti jeho adresátů či nevhodné formulace, protože napadené rozhodnutí jasně
a přehledně obsahuje všechny zákonem předepsané náležitosti. Ostatně samotný stěžovatel jeho
obsahu velmi dobře porozuměl, přičemž s jeho závěry polemizuje v podrobně vyargumentované
kasační stížnosti čítající několik stran. Nelze tudíž hovořit o tom, že by rozsudek krajského soudu
byl nesrozumitelný. Skutečnost, že stěžovatel se závěry soudu nesouhlasí, nepředstavuje důvod
pro zrušení napadeného rozsudku pro jeho údajnou nesrozumitelnost.
[18] Pokud jde o nepřezkoumatelnost rozhodnutí krajského soudu pro nedostatek důvodů,
pod tento termín spadají rovněž nedostatky důvodů skutkových. Bude se typicky jednat
o případy, kdy soud opřel rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně
zjištěné v rozporu se zákonem, anebo kdy není zřejmé, zda vůbec nějaké důkazy v řízení byly
provedeny. Ani v tomto směru nezjistil Nejvyšší správní soud žádné pochybení krajského soudu,
neboť ten uvedl, z jakého důvodu považuje napadené rozhodnutí za nezákonné. Krajský soud
v Brně se v odůvodnění tohoto rozhodnutí tedy řádně vyjádřil k zákonnosti postupu žalovaného
a napadených rozhodnutí a správně zjistil skutkový stav věci. Krajský soud pouze vyjádřil svůj
právní názor ohledně důvodnosti žaloby; z faktu, že nepřisvědčil argumentaci stěžovatele
a že dospěl k závěrům, se kterými nesouhlasí, nelze dovozovat nepřezkoumatelnost rozsudku.
Ostatně ani samotný stěžovatel výslovně nespecifikuje, v čem konkrétně (tedy z jakého důvodu)
považuje rozsudek krajského soudu za nepřezkoumatelný.
[19] K posouzení věcných námitek obsažených v kasační stížnosti dovolávajících se důvodů
dle ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. je nutno nejprve citovat ust. §24 odst. 2 písm. zc)
ZDP, podle něhož: „Výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také výdaje (náklady), které nejsou podle §25
výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů (výnosů) s nimi přímo
souvisejících za podmínky, že tyto příjmy (výnosy) ovlivnily výsledek hospodaření ve stejném zdaňovacím období
nebo ve zdaňovacích obdobích předcházejících. Obdobně postupují poplatníci uvedení v §2, kteří nevedou
účetnictví; ustanovení tohoto písmene se nepoužije u výdajů (nákladů) souvisejících s příjmy nad rámec všech
vsazených částek ze všech poplatníkem provozovaných loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení
k provozování vydáno podle zvláštního právního předpisu [§25 odst. 1 písm. zl)].“
[20] Výkladem citovaného ustanovení se zabýval rozšířený senát v usnesení ze dne 26. 8. 2015,
č. j. 9 Afs 74/2014 – 125, v němž vysvětlil, že „K podmínkám aplikace §24 odst. 2 písm. zc) zákona
o daních z příjmů se již Nejvyšší správní soud opakovaně vyjádřil. Za zásadní rozhodnutí lze označit především
rozsudek ze dne 28. 3. 2007, čj. 5 Afs 95/2006 - 80, č. 1225/2007 Sb. NSS. Podle tohoto rozsudku,
s nímž se rozšířený senát zcela ztotožňuje, při aplikaci §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů
je nejprve třeba posoudit, zda v souzené věci jde o výdaje, na které se uvedené ustanovení vztahuje. Teprve v případě
kladného zodpovězení této otázky je třeba posuzovat, zda je dána souvislost s příjmy, vůči kterým jsou výdaje
s poukazem na toto ustanovení uplatňovány.
Ustanovení §24 odst. 2 písm. zc) odkazuje na §25 při vymezení, o které výdaje (náklady) se může jednat.
Podle §25 odst. 1 písm. a) za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové
účely nelze uznat zejména výdaje (náklady) na pořízení hmotného majetku a nehmotného majetku. To však
neznamená, že právě proto lze na výdaje související s pořízením hmotného a nehmotného majetku aplikovat §24
odst. 2 písm. zc). Výdaje na pořízení hmotného a nehmotného majetku se od ostatních výdajů daňově obecně
neuznatelných liší tím, že je ve skutečnosti uznat lze, ovšem v jiném zákonném režimu. Děje se tak nikoli
jednorázově v jednom zdaňovacím období v plné výši, ale postupně, prostřednictvím odpisování [obecně §24 odst. 2
písm. a), detailně pak viz režim upravený v §26 a násl. zákona o daních z příjmů].
Jestliže tedy zákon o daních z příjmů konstruuje zvláštní režim uplatňování výdajů (nákladů) pro určitý typ
majetků, a to prostřednictvím odpisování jejich hodnoty, jde o speciální právní režim k uplatňování tohoto druhu
výdajů a tedy o speciální právní úpravu k postupu dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, výslovně
předpokládanou v odst. 2 písm. a) tohoto ustanovení. Oním kriteriem odůvodňujícím speciální právní úpravu
je předmět, na který byl ten který výdaj (náklad) vynaložen, a sice hmotný nebo nehmotný majetek.
Účelem §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je umožnit uplatnění výdajů v souladu s §24 odst. 1
i pro náklady, na které by uvedené ustanovení jinak nedopadalo, neboť je obecně za výdaje považovat nelze.
Naproti tomu v případě hmotného a nehmotného majetku [§25 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů]
je zde speciální režim uplatňování těchto výdajů (nákladů) cestou jejich odpisování. Obecný postup uplatňování
výdajů (nákladů) dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ke kterému je třeba vztáhnout i výdaje (náklady)
v §24 odst. 2 písm. zc) proto v tomto případě aplikovat nelze (srov. již cit. rozsudek čj. 5 Afs 95/2006 – 80).
Rozšířený senát na tomto místě shrnuje, že §24 odst. 2 písm. zc) se na náklady spojené s nabýváním hmotného
a nehmotného majetku nevztahuje jednoduše proto, že tyto zákon o daních z příjmů komplexně řeší režimem
daňových odpisů. Opačný výklad by byl v rozporu s uznávaným interpretačním pravidlem lex specialis derogat legi
generali (úprava zvláštní má aplikační přednost před úpravou obecnou).
Daňové odpisy jsou tedy v zásadě výlučnou metodou, jak může daňový subjekt uplatnit náklady spojené
s pořízením hmotného a nehmotného majetku. Díky daňovým odpisům, regulovaným zákonem o daních z příjmů,
může daňový subjekt postupně v čase snížit základ daně z příjmů o částky, které skutečně vynaložil za pořízený
majetek, vztahující se k zajištění zdanitelného příjmu. Odpis je část vstupní ceny, kterou daňový subjekt může
uplatnit jako daňově uznatelnou v jednom roce. Zákon o daních z příjmů kogentně stanoví, jak dlouho
se ten který majetek daňově odepisuje, tj. za jak dlouho mají být náklady na pořízený majetek uplatněny
do daňově uznatelných nákladů. Zásadou je, že se hmotný majetek odpisuje nejvýše do vstupní ceny nebo
do zvýšené vstupní ceny (§30 odst. 3 zákona o daních z příjmů).
Naproti tomu stojí účetní odpisy, upravené zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Účetní jednotky jsou povinny
sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání (viz §28
odst. 6 zákona o účetnictví). Tyto odpisy plní odlišnou funkci, než odpisy daňové; účetní jednotka tyto odpisy
používá pro svou potřebu co nejreálnějšího vyjádření opotřebení majetku. Daňové a účetní odpisy se mohou
shodovat, nezřídka se však mohou i výrazně lišit. Rozdíl, o který účetní odpisy převyšují odpisy daňové, nelze
prostřednictvím §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů uplatnit jako daňově uznatelné náklady; režim
daňových odpisů dle zákona o daních z příjmů je komplexní úpravou.
Při srovnávání účetních a daňových institutů je třeba vycházet z odlišnosti cílů účetnictví a cílů daní. Cílem
účetnictví (účetního výkaznictví) je poskytovat informace pro účely kontroly a řízení, zatímco cílem daňového
systému je kromě jiného (např. alokace zdrojů mezi veřejnou a soukromou potřebou, redistribuce důchodů
prostřednictvím daní a transferových plateb, stabilizace ekonomiky, atd.) výběr daní. Finanční a daňové účetnictví
nemůže být libovolně zaměňováno, neboť mají odlišné cíle, podléhají odlišným pravidlům a slouží odlišným účelům.
Účetní předpisy nestanoví, co je či není předmětem daně, ani co je či není daňově uznatelnou položkou.
Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou „uznatelnost“ však stanovuje pravidla
zákon o daních z příjmů. Odlišné cíle daňového systému a účetního výkaznictví vyžadují, aby jednotlivá pravidla
nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého ze systémů (takto viz rozsudek NSS ze dne 19. 4. 2012,
čj. 5 Afs 45/2011 - 94, ve věci MP Development, č. 2626/2012 Sb. NSS, obecně znám jako „zdanění
nerealizovaných kurzových rozdílů“).
Účetní odpisy si v zásadě stanoví účetní jednotka sama s ohledem na opotřebení majetku odpovídající běžným
podmínkám užívání. Výjimkou je situace stěžovatelky, jejíž účetní odpisy reguluje Energetický regulační úřad
(v rozhodné době to byla vyhláška ERÚ č. 404/2005 Sb., o náležitostech a členění regulačních výkazů včetně
jejich vzorů a pravidlech pro sestavování regulačních výkazů). Právě na odlišnosti postavení stěžovatelky oproti
běžným daňovým subjektům založil sedmý senát svůj názor o účetních odpisech (příp. jejich části převyšující daňové
odpisy) jako daňově uznatelných výdajích podle §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů.
Jak však rozšířený senát shora vysvětlil, speciální úprava daňových odpisů v §26 a násl. zákona o daních
z příjmů vylučuje jakékoliv jiné daňově uznatelné uplatnění nákladů spojených s pořízením hmotného
či nehmotného majetku. Vylučuje tak i použití účetních odpisů, ledaže zákon o daních z příjmů výslovně stanoví
jinak [jak správně uvádí předkládající devátý senát, takovou výslovně stanovenou výjimkou je §24 odst. 2
písm. v) zákona o daních z příjmů, což je však zcela specifický případ, kdy byla možnost uplatnění účetních
odpisů výslovně připuštěna]. Výjimky nad rámec textu zákona nelze libovolně rozšiřovat.
Ustanovení §19a odst. 1 energetického zákona, účinné teprve od července 2009, se daňových účinků podnikání
stěžovatelky nijak netýká. Jde jen o ustanovení stanovící mantinely regulace mj. přepravy a distribuce plynu
ze strany ERÚ.
Rozšířený senát tedy plně podepisuje závěr devátého senátu, podle něhož pokud zákonodárce jednoznačně stanovil
postup (daňové odpisování), jakým mají být obecně náklady na pořízení hmotného majetku uplatňovány do daňově
uznatelných nákladů, nelze tuto speciální úpravu obcházet tím, že budou do nákladů uplatňovány účetní odpisy
prostřednictvím §24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. V situacích, kdy jsou účetní odpisy vyšší,
než jsou zákonem stanovené odpisy daňové, by totiž při umožnění tohoto postupu došlo k faktickému derogování
právní úpravy daňových odpisů.
Neudržitelnost závěrů sedmého senátu lze ilustrovat právě na posuzovaném případě. Při vkladu části podniku
do základního kapitálu právního předchůdce stěžovatelky došlo k přecenění tohoto vkladu z hodnoty
cca 3,4 mld. Kč na cca 12,2 mld. Kč. Právě v důsledku přecenění účetní odpisy převyšují odpisy daňové. Účetně
je majetek odpisován z přeceněné hodnoty (odpovídající tržní hodnotě v době přecenění), kdežto pro účely daňových
odpisů se uplatní §30 odst. 10 zákona o daních z příjmů, dle kterého se bude pokračovat v odpisování ze vstupní
ceny, ze které odpisoval původní vlastník. Daňové odpisy stěžovatelce umožní odepsat celou vstupní cenu majetku,
tj. to, co původní vlastník při pořízení tohoto majetku skutečně vynaložil. Oproti tomu účetní odpisy budou
ve stěžovatelčině případě vyjadřovat opotřebení majetku, a to z přeceněné hodnoty (téměř 12,2 mld. Kč). Účetní
odpisy tedy nezohledňují cenu pořizovací (tj. za kolik tento majetek pořídil právní předchůdce stěžovatelky v době
pořízení), ale hodnotu skutečnou (tj. jaká byla skutečná tržní hodnota majetku k okamžiku přecenění).“
[21] S ohledem na výše uvedené závěry rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu,
s nimiž se 4. senát plně ztotožňuje, byla shledána kasační stížnost důvodnou. Účetní odpisy
žalobkyně nemohla uplatnit jako daňově uznatelný výdaj ve smyslu ustanovení §24 odst. 2
písm. zc) zákona o daních z příjmů. V této otázce tedy krajský soud věc posoudil nesprávně,
proto Nejvyššímu správnímu soudu nezbylo, než napadený rozsudek krajského soudu zrušit
a věc mu vrátit k dalšímu řízení.
[22] Jelikož otázka uznatelnosti účetních odpisů jako daňově uplatnitelných byla jedinou věcí,
kterou stěžovatel učinil předmětem soudního přezkumu na základě obsáhlé a podrobně
vyargumentované kasační stížnosti, s jejímž posouzením se ztotožnil i rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu, nemá Nejvyšší správní soud za dané situace prostor vyjádřit
se k dalším otázkám, neboť je vázán rozsahem a důvody uplatněné kasační stížnosti – srov. §109
odst. 3 a 4 s. ř. s.
III.
Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[23] Na základě výše uvedených důvodů dospěl Nejvyšší správní soud po přezkoumání
napadeného rozsudku Krajského soudu v Brně k závěru, že byly naplněny tvrzené důvody
pro podání kasační stížnosti podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., aniž by bylo třeba aplikovat
ustanovení §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.
[24] Kasační stížnost je proto důvodná a Nejvyšší správní soud podle ustanovení §110 odst. 1
s. ř. s. rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Podle ustanovení §110
odst. 4 s. ř. s. „zruší-li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí-li mu věc k dalšímu řízení,
je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.“
[25] V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne v souladu s ustanovením §110 odst. 3 věty
první s. ř. s. také o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 6. října 2015
JUDr. Dagmar Nygrínová
předsedkyně senátu