ECLI:CZ:NSS:2015:6.AFS.105.2014:60
sp. zn. 6 Afs 105/2014 - 60
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy a soudce zpravodaje
JUDr. Karla Šimky a soudců JUDr. Petra Průchy a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci
žalobkyně: P. K., zastoupené Mgr. Liborem Holemým, advokátem, se sídlem Meziříčská 774,
Rožnov pod Radhoštěm, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, týkající se žaloby proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně
č. j. 15285/12-1102-702767 ze dne 11. 10. 2012, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti
rozsudku Krajského soudu v Brně č. j. 31 Af 162/2012 - 46 ze dne 16. 4. 2014,
takto:
I. Kasační stížnost žalovaného se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni jako náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti částku 4.114 Kč, a to do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku
k rukám zástupce žalobkyně Mgr. Libora Holemého, advokáta, se sídlem Meziříčská 774,
Rožnov pod Radhoštěm.
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí krajského soudu
[1] Rozsudkem ze dne 16. 4. 2014, č. j. 31 Af 162/2012 - 46, zrušil Krajský soud v Brně
rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 11. 10. 2012, č. j. 15285/12-1102-702767, a vrátil
věc žalovanému k dalšímu řízení. Finanční ředitelství svým rozhodnutím zamítlo
odvolání žalobkyně a potvrdilo rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně ze dne 22. 3. 2005,
č. j. 59066/05/303917/6388, kterým byla žalobkyni dodatečně doměřena daň z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 653.280 Kč.
[2] V odůvodnění napadeného rozsudku dospěl krajský soud k závěru, že se finanční
ředitelství neřídilo právním názorem, kterým ho zavázal krajský soud již v rozsudku ze dne
13. 1. 2012, č. j. 31 Af 9/2011 - 226. V napadeném rozhodnutí setrvalo na svém názoru stran
kogentnosti pravidel ustanovení §60 zákona č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách, s tím,
že dohoda o narovnání uzavřená mezi žalobkyní a dalšími subjekty není způsobilá změnit pořadí
uspokojovaných pohledávek. Tímto velice stručným konstatováním se finanční ředitelství
zcela vyhnulo podstatě problému, který mělo vyřešit. Tím je otázka, zda titulem k vyplacení
výtěžku dražby žalobkyni bylo rozhodnutí dražitele, nebo k němu došlo v důsledku
soukromoprávních právních jednání, konkrétně smluv o úvěru, resp. zástavních smluv, ve spojení
se smlouvami o postoupení pohledávky, případně jiných právních jednání. Tento závěr
je pro posouzení věci podle krajského soudu klíčový, neboť v případě, že by finanční ředitelství
dospělo k závěru, že titulem pro vyplacení části výtěžku dražby žalobkyni byly soukromoprávní
smlouvy, muselo by se zabývat platností těchto smluv z hlediska absolutní neplatnosti,
které se žalobkyně dovolává, případně možností modifikace přijetí výtěžku pomocí dohod
o narovnání. Různé procesní předpisy, které počítají s prováděním dražeb jako způsobem
uspokojení věřitele, přitom řeší rozdělení výtěžku dražby různými způsoby. Jelikož se finanční
ředitelství nezabývalo neplatností soukromoprávních právních jednání ani v jiných částech
rozhodnutí tak, aby dospělo k závěru o jejich platnosti či neplatnosti, nemohl krajský soud
jeho úvahy nahradit vlastními. Jako nedůvodnou posoudil krajský soud námitku, že se finanční
ředitelství nesprávně vypořádalo s otázkou posouzení nedobrovolné dražby, když ji v rovině
soukromoprávní považovalo za účinnou.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně k ní
[3] Proti rozsudku krajského soudu podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě
kasační stížnost, ve které uplatnil důvody podle ust. §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
Podle jeho názoru jsou závěry krajského soudu nesprávné, neboť finanční ředitelství na str. 5 - 7
svého rozhodnutí posoudilo platnost předmětných smluv, nedobrovolných dražeb i dohody
o narovnání a zabývalo se i vlivem dohody o narovnání na výši daňové povinnosti žalobkyně.
Z výše uvedených částí odůvodnění rozhodnutí, které stěžovatel v kasační stížnosti rozsáhle
citoval, je podle něj zřejmé, že finanční ředitelství postupovalo v souladu s právním názorem
krajského soudu. Krajský soud tak měl přezkoumat zákonnost uvedených závěrů,
což však neučinil. Nevysvětlil v návaznosti na zjištěný skutkový stav, rozhodnou právní úpravu
a judikaturu Nejvyššího správního soudu, z jakého důvodu odmítl názor finančního ředitelství
a shledal důvodnost jednotlivých žalobních námitek (s výjimkou posouzení nedobrovolné
dražby). Tím zatížil svůj rozsudek vadou nepřezkoumatelnosti. Stěžovatel trvá na závěrech
vyjádřených v odůvodnění rozhodnutí odvolacího orgánu a navrhl, aby Nejvyšší správní soud
zrušil napadený rozsudek krajského soudu a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[4] Ve vyjádření ke kasační stížnosti žalobkyně uvedla, že kasační stížnost neobsahuje
konkrétní stížnostní námitku. Stěžovatel konkrétně neuvádí použitý nesprávný právní předpis
příp. nesprávnou právní normu jinak správně zvoleného právního předpisu, kterou soud použil
na zjištěný skutkový stav. Stěžovatel taktéž konkrétně neuvádí, jakého nesprávného výkladu
se měl soud dopustit. Pouze opakuje, že bylo postupováno v intencích právního názoru
krajského soudu i Nejvyššího správního soudu. Důvodná podle žalobkyně není ani námitka
nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku. Rozhodnutí finančního ředitelství bylo krajským
soudem zrušeno výhradně proto, že se finanční ředitelství neřídilo závazným právním názorem
soudu. Je tedy nesprávná úvaha stěžovatele, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný proto,
že soud neuvedl, z jakého důvodu odmítl názor stěžovatele. Krajský soud se podle žalobkyně
vypořádal se všemi žalobními body, přičemž stěžovatel ani neuvedl, se kterými konkrétními
žalobními body se soud nevypořádal. Dále žalobkyně rozporuje vymezení okruhu otázek,
kterými se mělo finanční ředitelství zabývat, jak jej provedl stěžovatel. Nesouhlasí se závěrem
krajského soudu, že finanční ředitelství posoudilo platnost žalobkyní označených smluv, v dalších
směrech hodnocení krajského soudu doplňuje a opakuje svá žalobní tvrzení. Navrhla,
aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl a žalobkyni přiznal náhradu
nákladů řízení.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[5] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost přípustnou. Stížní bod,
ve kterém stěžovatel napadl závěr krajského soudu týkající se nepřezkoumatelnosti správního
rozhodnutí, je podřaditelný pod ustanovení §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., neboť je namítáno
nesprávné posouzení právní otázky přezkoumatelnosti správního rozhodnutí. Rovněž z námitky
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu je zřejmé, v čem stěžovatel tuto vadu spatřuje.
[6] Nejvyšší správní soud proto přezkoumal napadený rozsudek v souladu s ust. §109 odst. 3
a 4 s. ř. s., vázán rozsahem a důvody, které uplatnil stěžovatel v podané kasační stížnosti,
a přitom sám neshledal vady uvedené v odst. 4, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti.
[7] Pro posouzení důvodnosti kasačních námitek je nutné prvně zopakovat, k čemu zavázaly
finanční ředitelství soudy, které již v této věci rozhodovaly.
[8] V rozsudku ze dne 2. 12. 2010, č. j. 7 Afs 130/2009 - 200, dospěl zdejší soud k závěru,
že všechny orgány veřejné moci byly povinny přihlédnout z úřední povinnosti k argumentaci
žalobkyně namítající absolutní neplatnost soukromoprávních úkonů, jež byly podkladem
veřejnoprávního rozhodnutí o vyměření daně. Protože se otázkou platnosti smluv o postoupení
pohledávek, jakož i otázkou existence těchto pohledávek a zástavních práv je zajištujících,
v dosavadních řízeních žádný orgán nezabýval, a zároveň nebyla argumentace žalobkyně zjevně
absurdní nebo nepřípadná, zrušil zdejší soud rozsudek krajského soudu a zavázal jej zrušit
rozhodnutí finančního ředitelství. Uvedl, že v dalším řízení musí finanční ředitelství
jako předběžné otázky posoudit platnost a účinky všech relevantních soukromoprávních úkonů.
Dospěje-li k závěru, že určitý soukromoprávní úkon byl absolutně neplatný, neznamená
to ještě a priori, že takový úkon je irelevantní z daňového hlediska. Dále si finanční ředitelství
musí učinit úsudek, jak je třeba nahlížet na nedobrovolné dražby provedené podle ust. §36
odst. 2 zákona č. 26/2000 Sb., o veřejných dražbách, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „zákon o veřejných dražbách“). Stejně tak nelze v rovině soukromoprávní pominout
existenci pravidel pro uspokojení dražebních věřitelů, jak jsou upravena v ust. §60 zákona
o veřejných dražbách. Finanční ředitelství však musí rovněž zvážit, zda a popřípadě jaký vliv měla
na výši daňové povinnosti žalobkyně její následná dohoda o narovnání s jejími údajnými dlužníky
a zda se zpětnými účinky nevedla k modifikaci způsobu uspokojení, který předvídá ust. §60
odst. 2 zákona o veřejných dražbách, na základě projevu smluvních stran, které si dohodou
o narovnání chtěly zpětně uspořádat své vztahy. Krajský soud následně výše uvedené pokyny
převzal do svého rozsudku ze dne 13. 1. 2012, č. j. 31 Af 9/2011 - 226, kterým původní
rozhodnutí finančního ředitelství zrušil.
[9] K námitce nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku krajského soudu zdejší soud
konstatuje, že z jeho odůvodnění jsou seznatelné závěry, ke kterým krajský soud dospěl.
Především je patrné, proč se krajský soud nezabýval všemi závěry finančního ředitelství.
Podle jeho názoru finanční ředitelství sice správně spojilo daňové posouzení se samotným
vymožením pohledávky z důvodu, že příjmy žalobkyni vznikly až z vymožení pohledávky,
nicméně již nepřijalo závěr o tom, co konstituovalo titul k obdržení výtěžku dražby,
a v této souvislosti se dále nezabývalo platností, resp. neplatností soukromoprávních právních
jednání žalobkyně. Krajský soud tedy pouze potvrdil závěry finančního ředitelství ohledně
účinnosti nedobrovolné dražby v rovině soukromoprávní a rovněž v obecné rovině aproboval
závěr, že není nutné zabývat se neplatností soukromoprávních právních jednání žalobkyně
v případě, pokud tato právní jednání nemají vliv na daňové posouzení věci.
[10] Pokud stěžovatel namítá, že se finanční ředitelství zabývalo všemi relevantními otázkami,
lze mu přisvědčit toliko částečně.
[11] Finanční ředitelství se totiž dostatečně zabývalo účinnosti nedobrovolné dražby v rovině
soukromoprávní, jak mu bylo uloženo. Pokud žalobkyně tyto závěry, se kterými se ztotožnil
i krajský soud, nyní rozporuje, nepřísluší zdejšímu soudu takové námitky posuzovat,
neboť nejsou součástí kasační stížnosti.
[12] Finanční ředitelství se také ve svém rozhodnutí zabývalo namítanou neplatností a účinky
smlouvy o postoupení pohledávky, smluv o úvěru a zástavních smluv. Byť není jeho argumentace
příliš přehledná, vychází zcela srozumitelně ze skutečnosti, že se žalobkyně v průběhu let
nijak nesnažila napravit „neplatné“ právní vztahy a nepožadoval vrátit uhrazené finanční
prostředky. Dále také nevrátila, nebo se o to nepokusila, finanční prostředky obdržené na základě
pohledávek, které dle svého názoru ani nenakoupila. Pokud nejsou poskytnutá plnění žádným
způsobem zpochybňována, pak není pro daňové řízení v daném období absolutní neplatnost
smluv z občanskoprávního hlediska podstatná. Finanční ředitelství odkázalo i na judikaturní
závěry, podle kterých, pokud smluvní strany nereflektují soukromoprávní důsledky absolutně
neplatné nájemní smlouvy, nebude mít absolutní neplatnost této smlouvy za následek
žádné relevantní daňové důsledky, a to bez ohledu na to, kdo se tyto důsledky snaží vyvolat.
[13] Výtka krajského soudu, že se finanční ředitelství nezabývalo neplatností
soukromoprávních právních jednání tak, aby dospělo k závěru o jejich platnosti či neplatnosti,
tak není zcela opodstatněná. Ovšem ve zbytku jsou výhrady krajského soudu bezpochyby
na místě, neboť výše uvedené závěry finančního ředitelství nejsou dostačující v tom směru,
že nijak nehodnotí vztah mezi soukromoprávními smlouvami a nabytými finančními prostředky.
Jinými slovy se finanční ředitelství již nijak nezabývalo tím, zda získané prostředky obdržela
žalobkyně na základě rozhodnutí dražitele, a rozhodnutí dražitele tedy bylo titulem k vyplacení
výtěžku dražby, nebo zda je získala z dražby na základě dražiteli předložených soukromoprávních
jednání. Takto ostatně vyznívá i shrnutí závěrů kasační stížností napadeného rozsudku,
jež konkrétně odráží požadavky, které na další postup finančního ředitelství vznesl zdejší soud
již v předchozím zrušujícím rozsudku, když k nutnému postupu v dalším řízení uvedl následující:
„…pro případ, kdy by finanční ředitelství dospělo k závěru, že ve skutečnosti se v dražbě „uspokojila“
zcela či zčásti neexistující pohledávka, resp. že tato pohledávka sice obecně existovala, avšak výtěžek nebyl
poskytnut osobě, která na uspokojení měla právo, neboť šlo o osobu, na niž právo na uspokojení z původního
věřitele platně nepřešlo, musí si ujasnit, zda pouhý fakt konání dražby mohl právo žalobkyně na plnění z titulu
určité pohledávky pro účely daňové konstituovat, třebaže tato pohledávka na ni nebyla sledem platných smluv
převedena, a tedy jí plnění ve skutečnosti nepříslušelo, jelikož k němu neměla žádný právní titul.“ To znamená,
že bylo třeba porovnat, zda a do jaké míry sobě odpovídají soukromoprávní smlouvy předložené
žalobkyní, které finanční ředitelství posoudilo jako daňově relevantní z důvodu uběhlého času
a inaktivity žalobkyně, a výkon dražby a její vypořádání. Žalobkyně totiž mimo jiné namítala,
že na sebe jednotlivé soukromoprávní úkony obsahově nenavazují a výši pohledávek
a postupovaných závazků neodpovídá ani vypořádání dražby.
[14] V posledním kroku se finanční ředitelství nedostatečně zabývalo také otázkou,
zda a popřípadě jaký vliv měla na výši daňové povinnosti žalobkyně dohoda o narovnání,
kterou po vypořádání dražby uzavřela žalobkyně se svými údajnými dlužníky.
Toliko konstatovalo, že taková dohoda není způsobilá změnit pořadí uspokojovaných
pohledávek upravené §60 zákona o veřejných dražbách. Tento závěr není sporný, ovšem nemíří
k podstatě problému, kterým je faktická možnost modifikace přijetí výtěžku pomocí dohody
o narovnání. Žalobkyně dražbou obdržela plnění, které se ve smyslu ustanovení §24 odst. 1
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon
o daních z příjmů“), projevilo v její ekonomické sféře. Byť je postup vypořádání dražby zákonem
kogentně upraven, jde o to, zda to není právě dohoda o narovnání, která až dodatečně žalobkyni
poskytla právní titul k obdrženým finančním částkám. Pokud by pak takto dohodou o narovnání
vytvořený či zpětně na jisto postavený právní titul (nikoliv způsob vypořádání dražby) byl jiný
než finančním ředitelstvím původně identifikovaná půjčka, resp. její vrácení, mohlo by to mít
zásadní vliv na výši daňové povinnosti žalobkyně. Tuto otázku finanční ředitelství nezodpovědělo
a soudy ve správním soudnictví nemohou jeho závěry nahrazovat svými. Opětovně tak Nejvyšší
správní soud zdůrazňuje, že dohoda o narovnání nesmí být bez dalšího ignorována
jako irelevantní. Byla uzavřena v tomtéž zdaňovacím období, v němž došlo k dražbě, z níž vzešel
sporný příjem žalobkyně, a proto je jednou ze skutkových okolností, které musí být při stanovení
daně vzaty v úvahu a právně hodnoceny.
[15] Co se týče posouzení povahy smluv o narovnání, již v rozsudku ze dne 7. 10. 2009,
č. j. 1 Afs 74/2009 – 62, zdejší soud poukázal na to, že příjmy z dohody o narovnání
je třeba pro účely daňové posuzovat dle jejich kauzy. Dohoda o narovnání je samostatným
právním titulem nově vzniklého závazku. Z hlediska podřazení příjmů z této dohody
pod zdanitelné příjmy ve smyslu zákona o daních z příjmů je však rozhodující ekonomický důvod
existence závazku, tj. jeho kauza. Ta se zpravidla odvíjí z právních vztahů předcházejících
uzavření dohody o narovnání (blíže viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 11. 2011,
č. j. 1 Afs 58/2011 - 94, č. 2570/2012 Sb. NSS).
[16] Krajský soud tedy nepochybil, pokud pro výše uvedené pochybení zrušil napadené
rozhodnutí stěžovatele. Krajský soud sice svůj závěr neodůvodnil zcela správně, ale dospěl
ke správnému závěru, že rozhodnutí finančního ředitelství mělo být z důvodu dílčí
nepřezkoumatelnosti zrušeno. Pro stěžovatele je tak závazný právní názor krajského soudu
korigovaný právním názorem Nejvyššího správního soudu (srov. usnesení rozšířeného senátu
zdejšího soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb. NSS).
[17] V dalším řízení bude na stěžovateli, aby se ve světle shora uvedených závěrů zdejšího
soudu opětovně zabýval otázkou, zda získané prostředky získala žalobkyně na základě rozhodnutí
dražitele, a tedy rozhodnutí dražitele bylo titulem k vyplacení výtěžku dražby, nebo zda získala
žalobkyně prostředky z dražby na základě dražiteli předložených soukromoprávních právních
jednání, a to zejména s ohledem na uzavřené smlouvy o narovnání. Je však nutno respektovat
zásady rozložení břemene tvrzení a břemene důkazního v daňovém řízení. Proto je třeba,
aby žalobkyně v první řadě jednoznačně popsala (tvrdila), jakým způsobem, z jakých zdrojů,
kdy a v jakých konkrétních částkách přibyly finanční prostředky do její sféry tak, že jimi mohla
disponovat jako vlastními. V rámci toho je třeba, aby přinejmenším po skutkové stránce uvedla
vše, z čeho lze vyvodit, na základě jakých právních důvodů (v důsledku jakých právních jednání,
rozhodnutí nebo jiných úkonů orgánů veřejné moci či jiných osob) se tak stalo. Svá tvrzení
je žalobkyně povinna prokázat. Na základě uvedených tvrzení a důkazů stěžovatel učiní skutkový
a právní závěr o tom, jakým způsobem žalobkyně nabyla prostředky, které mají být předmětem
zdanění, a podle toho uváží, v jaké míře a jakým způsobem podléhají dani z příjmů fyzických
osob za zdaňovací období roku 2002. Obecně zde platí, že žalobkyně nemůže soukromoprávními
úkony měnit veřejnoprávní (daňový) status finančních prostředků, které nabyla
nebo kterými nějak jinak disponovala, ani nemůže zpětně soukromoprávní dohodou o narovnání
měnit objektivní realitu, která v minulosti nastala. Může však s daňově relevantními
důsledky na základě soukromoprávní dohody o narovnání nabýt či pozbýt majetek
či si v některých případech ujednat právní důvod jeho nabytí. Pokud totiž daňové právo
pro své účely právně kvalifikuje určitý majetek podle toho, jak byl nabyt či jak s ním bylo
jinak nakládáno v rovině soukromoprávní, může mít daňověprávní důsledky
i takovéto soukromoprávní ujednání v dohodě o narovnání. Obecnou zásadou daňového práva
v oblasti daní z příjmů fyzických osob (prolomenou samozřejmě řadou výjimek)
je ovšem jak v rovině zdanitelných příjmů, tak v rovině daňově uznatelných nákladů (výdajů)
skutečná ekonomická stránka věci, tedy na jedné straně to, zda se příjem fakticky projevil
v majetkové sféře poplatníka, a na straně druhé to, zda výdaj byl skutečně vynaložen za účelem
předvídaným veřejnoprávním pravidlem chování.
IV. Závěr a náklady řízení
[16] Z výše uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji Nejvyšší správní soud
podle ust. §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl. O kasační stížnosti rozhodl bez jednání,
protože mu takový postup umožňuje ust. §109 odst. 2 s. ř. s.
[17] O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1
s. ř. s. ve spojitosti s §120 s. ř. s., podle něhož má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo
na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci
úspěch neměl. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, a proto nemá právo
na náhradu nákladů řízení. Naopak žalobkyně měla ve věci plný úspěch, a proto jí Nejvyšší
správní soud přiznal náhradu nákladů řízení, jež uplatnila. Žalobkyně prostřednictvím
svého právního zástupce podala vyjádření ke kasační stížnosti. Podání vyjádření představuje úkon
právní služby podle §11 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů
a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších
předpisů. Odměna za jeden úkon právní služby činí podle §7 bodu 5 ve spojení s §9 odst. 4
písm. d) advokátního tarifu, 3.100 Kč a podle §13 odst. 3 advokátního tarifu je třeba k ní přičíst
300 Kč na úhradu hotových výdajů, celkem tedy 3.400 Kč. Protože zmocněný advokát je plátcem
daně z přidané hodnoty, zvyšuje se tento nárok o částku 714 Kč odpovídající dani,
kterou je advokát povinen z odměny za zastupování odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Žalobkyni se tedy přiznává náhrada nákladů
řízení spočívajících v odměně, hotových výdajích a dani z přidané hodnoty advokáta v celkové
výši 4114 Kč. K zaplacení náhrady nákladů řízení byla stěžovateli stanovena přiměřená lhůta
v délce jednoho měsíce.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. února 2015
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu