ECLI:CZ:NSS:2015:8.AFS.142.2014:34
sp. zn. 8 Afs 142/2014 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Jana Passera a soudců
Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobkyně: Z. K., zastoupené Ing.
Ladislavem Kubicou, daňovým poradcem se sídlem Rokycanova 1929, Sokolov,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti
rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 20. 12. 2012, čj. 9590/12-1100-401062, v řízení
o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 6. 2014, čj. 57
Af 19/2013 – 83,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 25. 6. 2014, čj. 57 Af 19/2013 – 83,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Platebním výměrem ze dne 20. 1. 2012, čj. 6831/12/128912400709 (dále jen „platební
výměr“), Finanční úřad v Karlových Varech (dále jen „správce daně“) vyměřil žalobkyni daň
z příjmů fyzických osob za rok 2007 ve výši 190 292 Kč.
[2] Rozhodnutím ze dne 20. 12. 2012, čj. 9590/12-1100-401062 (dále jen „napadené
rozhodnutí“), Finanční ředitelství v Plzni zamítlo odvolání žalobkyně proti shora uvedenému
platebnímu výměru a tento platební výměr potvrdilo.
[3] Ve věci původně rozhodovalo Finanční ředitelství v Plzni, které však bylo ke dni
31. 12. 2012 zrušeno zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky.
Jeho působnost přešla na Odvolací finanční ředitelství, přičemž dle §20 odst. 2 zákona
č. 456/2011 Sb. platí, že jsou-li v rozhodnutích vydaných při správě daní uvedeny územní
finanční orgány, zde Finanční ředitelství v Plzni, rozumí se jimi orgány finanční správy příslušné
dle zákona č. 456/2011 Sb., v tomto případě tedy Odvolací finanční ředitelství (dále
též „žalovaný“).
II.
[4] Žalobkyně podala proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni žalobu ke Krajskému
soudu v Plzni. Krajský soud zrušil napadené rozhodnutí pro nezákonnost a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení. Podle krajského soudu bylo napadené rozhodnutí vydáno
po uplynutí lhůty pro vyměření daně podle §47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků ve znění do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Správce daně
neučinil před uplynutím této lhůty žádný úkon, který by měl za následek přerušení běhu lhůty
pro vyměření daně podle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Za takový úkon nelze
považovat výzvu k podání daňového přiznání ze dne 19. 10. 2010, kterou žalobkyně převzala dne
21. 10. 2010, neboť správce daně neuvedl v této výzvě konkrétní pochybnosti o správnosti
postupu žalobkyně (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne
16. 5. 2006, čj. 2 Afs 52/2005 – 94).
[5] Úkonem přerušujícím běh lhůty nebyla ani výzva k odstranění pochybností ze dne
15. 11. 2010, neboť tato výzva byla rovněž nekonkrétní. Správce daně sice následně vydal dne
17. 8. 2012 další výzvu, v níž jednoznačně vyjádřil nutnost prokázat oprávněnost žalobkyní
uplatněných výdajů, ale stalo se tak až po marném uplynutí lhůty pro vyměření daně.
[6] Krajský soud také uvedl, že žalobkyně unesla v této věci důkazní břemeno,
neboť v souladu s §31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prokázala předloženými důkazy
skutečnosti, k jejichž prokázání ji vyzval správce daně. Důkazní břemeno poté přešlo
na žalovaného. Výdaje na nákup zboží v USA, které podle žalobkyně souvisely s ostatními příjmy
za rok 2007, nebylo možné zpochybnit pouze na základě informace z celního ředitelství,
že žalobkyně nepředložila toto zboží k proclení. Existovaly i jiné způsoby, jak mohlo být zboží
zasláno z USA.
III.
[7] Žalovaný (dále „stěžovatel“) podal proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost.
Nesouhlasil s názorem krajského soudu, že výzva k podání daňového přiznání ze dne
19. 10. 2010 nebyla způsobilá přerušit běh prekluzivní lhůty k vyměření daně. Správce daně
byl povinen vyzvat žalobkyni k podání daňového přiznání na základě konkrétních pochybností
a byl povinen ji obeznámit s těmito pochybnostmi, nebyl však povinen výslovně uvádět
tyto pochybnosti i v následné výzvě k podání daňového přiznání, neboť §40 zákona o správě
daní a poplatků takový požadavek nestanoví (srov. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne
26. 10. 2005, sp. zn. 30 Ca 200/2005).
[8] Názor krajského soudu, že správce daně vyzval žalobkyni k podání daňového přiznání
bez dalšího, je v rozporu se správním spisem. Z protokolu o ústním jednání ze dne 19. 10. 2010
vyplývá, že správce daně seznámil žalobkyni s informacemi z internetového portálu AUKRO,
podle nichž měla v roce 2007 příjmy z prodeje ve výši 760 642 Kč a v roce 2008 ve výši
73 180 Kč. Teprve poté ji vyzval k podání daňového přiznání.
IV.
[9] Podle vyjádření žalobkyně ke kasační stížnosti směřovala tato stížnost pouze
proti důvodům rozsudku krajského soudu, a nikoli proti výroku ve věci samé, a opírala se o jiné
důvody než ty, které jsou uvedeny v §103 s. ř. s. Žalobkyně se ztotožnila s rozsudkem krajského
soudu a navrhla kasační stížnost zamítnout.
V.
[10] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[11] Kasační stížnost je důvodná.
[12] Podle stěžovatele krajský soud dospěl k nesprávnému závěru, že výzva k podání
daňového přiznání ze dne 19. 10. 2010 nebyla způsobilá přerušit běh lhůty pro vyměření daně.
Tato námitka je důvodná.
[13] Podle §47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků nebylo lze daň vyměřit ani doměřit,
či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž
vznikla daňová povinnost, nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají
zdaňovací období, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Podle nálezu Ústavního
soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, je třeba lhůtu podle tohoto ustanovení počítat
od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost (tzv. pravidlo „3+0“).
Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu potvrdil závěry Ústavního soudu pro všechny typy
daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení (viz usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2011, čj. 1 Afs 27/2009 – 98, č. 2230/12011 Sb.
NSS, a čj. 5 Afs 15/2009 – 122, čj. 2229/2011 Sb. NSS).
[14] Podle §47 odst. 2 věty první zákona o správě daní a poplatků platilo, že byl-li před
uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému
stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu
zpraven.
[15] Zákon o správě daní a poplatků byl zrušen ke dni 31. 12. 2010 a s účinností
od 1. 1. 2011 nahrazen zákonem č. 280/2009 Sb., daňovým řádem (dále jen „daňový řád“).
Podle §264 odst. 4 daňového řádu platí, že „běh a délka lhůty pro vyměření, která započala
podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí
účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně;
okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních
skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona,
se posuzují podle dosavadních právních předpisů.“ Způsobilost výzvy k podání daňového přiznání ze dne
19. 10. 2010, resp. výzvy k odstranění pochybností ze dne 15. 11. 2010 založit nový běh lhůty
pro vyměření daně se tedy posoudí podle zákona o správě daní a poplatků.
[16] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu se zabýval podmínkami, za nichž je úkon
správce daně způsobilý přerušit běh lhůty pro vyměření daně, v usnesení ze dne 16. 5. 2006,
čj. 2 Afs 52/2005 – 94. Mimo jiné vyslovil, že úkon přerušující lhůtu musí být výrazem procesní
aktivity ústící ve vyměření či dodatečné stanovení daně a musí vycházet z určitých pochybností
o správnosti postupu daňového subjektu nebo o správnosti předchozího vyměření. Zároveň
uvedl, že za nepřípustně extenzivní je nutno považovat takový výklad, podle kterého by bylo
možné lhůtu pro vyměření daně znovu otevřít bez konkrétního důvodu a jen pro eventuální
budoucí možné pochybnosti.
[17] Podle krajského soudu nebyla výzva k podání daňového přiznání ze dne 19. 10. 2010
způsobilá přerušit běh lhůty pro vyměření daně, neboť v ní správce daně neuvedl konkrétní
pochybnosti o správnosti postupu žalobkyně. Podle krajského soudu nebylo dostačující,
že správce daně sdělil žalobkyni důvody svých pochybností na ústním jednání,
pokud tyto pochybnosti následně nespecifikoval ve výzvě k podání daňového přiznání.
[18] Těmto závěrům krajského soudu nelze přisvědčit. Podle §40 odst. 1 věty první zákona
o správě daní a poplatků platilo, že „daňové přiznání nebo hlášení je povinen podat každý, komu vzniká
v souladu s tímto zákonem nebo zvláštním předpisem tato povinnost, nebo ten, koho k tomu správce daně vyzve.“
Správce daně není oprávněn vyzývat daňové subjekty k podání daňového přiznání
podle své libovůle. V souladu se základními zásadami daňového řízení (srov. §2 odst. 2 zákona
o správě daní a poplatků a §5 odst. 3 daňového řádu) a s ústavním zákazem nepřípustných
zásahů do autonomní sféry jednotlivce je povinen nejprve získat indicie nasvědčující tomu,
že konkrétní osoba, kterou hodlá vyzvat k podání daňového přiznání, mohla opomenout
daňovou povinnost uloženou jí právními předpisy. Následná výzva k podání daňového přiznání
podle §40 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků je podle judikatury Nejvyššího správního
soudu způsobilá založit běh nové lhůty pro vyměření daně podle §47 odst. 2 téhož zákona,
pokud splní zákonem dané náležitosti daňového rozhodnutí a je daňovému subjektu doručena
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 1. 2005, čj. 1 Afs 27/2004 – 80, dále
například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 5. 2009, čj. 2 Afs 55/2008 – 80,
či ze dne 30. 4. 2013, čj. 8 Afs 29/2012 – 56).
[19] Shora uvedené není v rozporu s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu čj. 2 Afs 52/2005 – 94, kterým argumentoval krajský soud. Rozšířený senát vyslovil,
že úkon správce daně podle §47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků musí vycházet
z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu. Tak tomu bylo i v nyní
projednávané věci.
[20] Ze správního spisu je zřejmé, že správce daně postupoval v souladu se shora uvedenou
judikaturou. Pochybnosti o správnosti postupu žalobkyně získal na základě informací z databáze
internetového portálu AUKRO, podle nichž měla žalobkyně v letech 2007 a 2008 příjmy
z prodeje prostřednictvím tohoto portálu. S těmito poznatky seznámil žalobkyni na ústním
jednání dne 19. 10. 2010 a teprve poté jí zaslal písemnou výzvu k podání přiznání k dani z příjmů
fyzických osob za rok 2007, která byla žalobkyni doručena dne 21. 10. 2010. Správce daně
tedy vyzval žalobkyni k podání daňového přiznání na základě konkrétních pochybností a až poté,
co ji seznámil s těmito pochybnostmi. Za těchto okolností byla výzva k podání daňového
přiznání doručená žalobkyni dne 21. 10. 2010 způsobilá založit běh nové tříleté lhůty
pro vyměření daně z příjmů žalobkyně za rok 2007. Lhůta pro vyměření daně tedy začala běžet
znovu od 1. 1. 2011 (srov. §47 odst. 2 věta první zákona o správě daní a poplatků). Napadené
rozhodnutí bylo vydáno 20. 12. 2012 a doručeno žalobkyni dne 28. 12. 2012, tedy v době,
kdy lhůta pro vyměření daně dosud neuplynula.
[21] Z hlediska běhu lhůty pro vyměření daně tedy již nebylo rozhodné,
zda následná výzva k odstranění pochybností ze dne 15. 11. 2010 obsahovala všechny náležitosti
podle §43 odst. 1 věty první zákona o správě daní a poplatků. Lze proto pouze připomenout,
že stěžovatel posléze výzvou ze dne 17. 8. 2012 žalobkyni sdělil, že podle informace z Celního
ředitelství Plzeň nebyla vedena v evidenci dovozů za rok 2007, a vyzval ji, aby prokázala,
že předložené doklady o nákupu zboží v USA v roce 2007 se týkaly výdajů uskutečněných
na dosažení příjmů vykázaných v daňovém přiznání.
[22] S poukazem na shora uvedené důvody zrušil Nejvyšší správní soud rozsudek krajského
soudu a věc mu vrátil k dalšímu řízení (srov. §110 odst. 1 s. ř. s.).
[23] Nejvyšší správní soud blíže nezkoumal, zda žalobkyně unesla důkazní břemeno
k prokázání oprávněnosti deklarovaných výdajů, které uplatnila oproti zjištěným příjmům. Úvaha
krajského soudu představovala ve vztahu k nosným rozhodovacím důvodům jeho rozsudku
obiter dictum. Především však stěžovatel neučinil tyto souvislosti součástí kasačních námitek.
[24] V navazujícím řízení je krajský soud vázán právním názorem Nejvyššího správního soudu
vyjádřeným v tomto rozsudku (srov. §110 odst. 4 s. ř. s.). V novém rozhodnutí krajský soud
rozhodne i o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti (srov. §110 odst. 3 věta první s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 19. března 2015
JUDr. Jan Passer
předseda senátu