ECLI:CZ:NSS:2016:1.AFS.127.2016:29
sp. zn. 1 Afs 127/2016 - 29
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Marie Žiškové a JUDr. Filipa Dienstbiera a v právní věci žalobce: AGROVAS
MORAVA, s. r. o., se sídlem Braunova 902/11, Praha 5, zastoupený JUDr. Ing. Ondřejem
Lichnovským, advokátem se sídlem Sádky 1605/2, Prostějov, proti žalovanému: Finanční úřad
pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 619/28, Praha 1, o žalobě proti nezákonnému
zásahu žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 3. 5. 2016, čj. 5 A 151/2014 - 22,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalovaný prověřoval správnost tvrzené žalobcovy daňové povinnosti daně z přidané
hodnoty za období duben a květen 2014. Výzvu (čj. 4683958/14/2005-24906-109844 ze dne
23. 7. 2014) k odstranění pochybností žalovaný doručil žalobci; v ní uvedl, že po přezkoumání
podaného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za měsíc květen 2014 má pochybnosti
o údajích o přijatých zdanitelných plnění vykázaných v jeho oddílu C. Správce daně zdůraznil,
že vzhledem ke skutečnosti, že byl uplatněn nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných
plnění a současně nebyla vykázána žádná uskutečněná plnění, má správce pochybnosti, zda tato
přijatá plnění byla uplatněna v souladu s §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty.
Ve výzvě pak konkretizoval, jaké podklady požaduje od žalobce předložit k prověření.
[2] Žalobce podal dne 3. 9. 2014 k Městskému soudu v Praze žalobu na ochranu před
nezákonným zásahem; v jejím petitu požadoval po soudu, nechť vysloví, že vydání výzvy
k odstranění pochybností u daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen 2014 bylo
nezákonným zásahem způsobeným žalovaným.
[3] Městský soud rozsudkem ze dne 3. května 2016, čj. 5 A 151/2014 - 22, zamítl žalobu jako
nedůvodnou. Postup správce daně soud neshledal postupem nezákonným.
[4] Proti rozsudku se nyní žalobce (dále „stěžovatel“) brání kasační stížností, v níž v podstatě
opakuje žalobní námitky; výzvu k odstranění pochybností považuje za nezákonný zásah ze strany
žalovaného. Zdůraznil, že pouhé nepodložené úsudky úřední osoby nepostačují k naplnění
zákonných podmínek pro vydání výzvy postupem podle §89 a násl. daňového řádu. Nutnou
podmínkou pro zahájení tohoto typu řízení je existence konkrétních pochybností, které musí být
opřeny o skutkové důvody. V každém případě pak musí jít o důvodné podezření založené
na konkrétních a přesvědčivých poznatcích správce daně či jeho analýzách; v této souvislosti
stěžovatel odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008,
sp. zn. 9 Afs 110/2007. Konkrétní pochybnost není naplněna tam, kde daňový subjekt s ohledem
na charakter své provozní činnosti dosahuje po delší dobu pravidelných odpočtů. Správce daně
byl navíc informován o charakteru stěžovatelovy činnosti, a tedy i o vzniku daňového odpočtu.
Výše konkretizovaná výzva byla proto nezákonným zásahem způsobeným žalovaným.
II. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[5] Důvodnost kasační stížnosti posoudil soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen
přihlédnout z úřední povinnosti [§109 odst. 3, 4 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu
správního, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“)].
[6] Než přistoupil soud k věcnému přezkoumání napadeného rozsudku, prověřoval nejprve
splnění podmínek řízení před městským soudem; žaloba na ochranu před nezákonným zásahem
je totiž dle §85 s. ř. s. nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními
prostředky; to neplatí, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný. V nynějším
případě stěžovatel argumentoval, že výzva, na základě níž pak probíhal postup správce daně
k odstranění pochybností (§89 a násl. daňového řádu) byla nezákonným zásahem a domáhal
se, aby soud tuto nezákonnost deklaroval. To znamená, že před podáním žaloby nebylo
podmínkou vyčerpání jiných právních prostředků ochrany, neboť takové prostředky v právním
prostředí daňového řádu (podle něhož bylo řízení vedeno) neexistují (k tomu též např. rozsudek
NSS ze dne 27. 9. 2013, čj. 9 Aps 2/2013 - 63). Tato podmínka řízení byla tedy splněna.
[7] Kasační stížnost není důvodná.
[8] Klíčovou otázkou tak je, zda městský soud posoudil správně otázku naplnění podmínek
pro vydání výzvy k odstranění pochybností za květen 2014 a zda učinil správný závěr, že výzva
nebyla nezákonným zásahem.
[9] Právním podkladem pro postup k odstranění pochybností je §89 a §90 daňového řádu.
Podle §89 odst. 1 daňového řádu, má-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti,
průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového
tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich
uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností. Podle §90 odst. 1 téhož
zákona o průběhu postupu k odstranění pochybností sepíše správce daně podle povahy odpovědi
protokol nebo úřední záznam, ve kterém uvede vyjádření nebo důkazní prostředky, na jejichž
základě považuje pochybnosti za zcela nebo zčásti odstraněné, a případné důvody přetrvávajících
pochybností. Podle §90 odst. 2 daňového řádu, nedošlo-li k odstranění pochybností a výše daně
nebyla prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek postupu
k odstranění pochybností. Daňový subjekt je oprávněn do 15 dnů ode dne, kdy byl seznámen
s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování
v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků. Podle odst. 3 téhož
ustanovení, pokud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu
těchto důvodů daňovou kontrolu. Neshledá-li správce daně důvody k pokračování v dokazování,
vydá do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt podal návrh na pokračování v dokazování,
rozhodnutí o stanovení daně.
[10] Nejvyšší správní soud účel, povahu a smysl postupu k odstranění pochybností
dle daňového řádu vyložil ve své judikatuře, a to i v návaznosti na právní názor, který učinil
ve vztahu k právní úpravě vytýkacího řízení dle §43 dříve platného zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu čj. 1 Ans 10/2012 - 52,
čj. 1 Aps 20/2013 - 61). Pro případ obou uvedených právních úprav, ale i ve vztahu k jiným
postupům správce daně, které přispívají ke zjištění a vyměření daňové povinnosti ve správné výši
(vyhledávací činnost, místní šetření, daňová kontrola), vyhodnotil, že postup k odstranění
pochybností je specifickým procesním institutem, který správce daně používá, pokud
má pochybnosti o daňovém tvrzení, avšak na rozdíl od obecné vyhledávací činnosti, místního
šetření nebo daňové kontroly jej používá pouze k objasnění konkrétních pochybností a jako
prostředek k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného splnění daňové
povinnosti. Nejvyšší správní soud dovodil, že meze uplatnění postupu k odstranění pochybností
jsou dány vlastní právní úpravou tohoto postupu, vyplývající z §89 odst. 1, §90 odst. 1 a 2
daňového řádu. Tato ustanovení vytyčují způsob použití postupu k odstranění pochybností tak,
aby tento postup trval co nejkratší dobu a nebyl zbytečně ani jednou ze stran prodlužován.
V daňovém řádu byl institut postupu k odstranění pochybností zaveden právě z důvodu nutnosti
zdokonalení předchozí úpravy obdobného institutu vytýkacího řízení (viz §43 a násl. zákona
o správě daní a poplatků), které postrádalo především požadavek dostatečné konkretizace výzev
k odstranění pochybností a dále pak zde nebyly stanovené lhůty pro zahájení a ukončení
vytýkacího řízení.
[11] Postup k odstranění pochybností je tedy procesním nástrojem, který opravňuje správce
daně užít jej jen tehdy, má-li konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti
podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností
předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených; pak vyzve daňový
subjekt k odstranění těchto pochybností. Ve výzvě správce daně uvede své pochybnosti
způsobem, který umožní daňovému subjektu, aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil,
nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní
prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto pochybností.
[12] Tak tomu bylo i v souzeném případě. Jak ověřil Nejvyšší správní soud ze správního spisu,
po podání daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za období květen 2014 dne 25. 6. 2014,
vydal dne 23. 7. 2014 správce daně výzvu k odstranění pochybností, kde jasně vyjádřil svoji
pochybnost, zda za situace, že byl uplatněn nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných
plnění a současně nebyla vykázána žádná uskutečněná plnění (jak bylo deklarováno v daňovém
přiznání), zda postupoval stěžovatel v souladu s §73 zákona o dani z přidané hodnoty. Svoje
úvahy a možnosti vyvrácení těchto pochybností formou různých listin správce daně rozvinul
v odůvodnění této výzvy. Takový postup správce daně plyne i z obvyklosti působení a průběhu
plnění u této nepřímé daně. Obvykle je totiž uplatňován nárok na odpočet daně za situace, kdy
plátce daně ve zdaňovacím období nejen, že zboží či služby nakupuje, ale také prodává
či poskytuje; správce daně tedy vyslovil dotaz pro ujasnění, jak tomu bylo v daném případě.
Uvedená formulace výzvy splnila nároky na konkretizaci pochybností, které příslušné ustanovení
klade na správce daně. V tomto ohledu neshledává Nejvyšší správní soud pochybení žalovaného,
ani městského soudu.
[13] Námitka stěžovatele však ještě zdůrazňuje, že stěžovatel již dříve správci daně popsal
způsob své činnosti a správce daně měl tak předpokládat, že každé zdaňovací období
má shodnou náplň jeho činnosti; správce daně jej neměl proto vyzývat k odstranění pochybností,
protože žádné pochybnosti již neměl mít.
[14] Ani s touto námitkou se Nejvyšší správní soud neztotožnil. Daňový řád již ve svých
úvodních ustanoveních, popisujících předmět a účel úpravy (§1), klade na správce daně
povinnost, aby správně zjistil a stanovil daň a zabezpečil její úhradu. S touto povinností souvisí
zrcadlově i povinnost daňového subjektu prokázat, co sám tvrdí (§92). Přitom je nepochybné,
že se o daňové povinnosti (zde DPH) za jednotlivá zdaňovací období, vedou jednotlivá nezávislá
řízení, která vyústí v jednotlivá rozhodnutí o dani. Skutečnost, že správce daně nemusí každé
rozhodnutí daňovému subjektu doručit, ztotožní-li se s údaji v daňovém tvrzení uvedenými,
nemá vliv na tento závěr. Každé řízení končí v tomto ohledu vydáním rozhodnutí v materiálním
slova smyslu. Pokud tedy správce daně měl pochybnost právě ve vztahu k údajům uvedeným
v daňovém přiznání za období květen 2014, pak je mohl a měl vyjádřit a umožnit tak daňovému
subjektu jeho pochybnosti rozptýlit. Jen tímto postupem mohl správce daně naplnit požadavek
zákona, tedy správně stanovit daňovou povinnost.
[15] Rovněž stěžovatelův odkaz na usnesení rozšířeného senátu sp. zn. 9 Afs 110/2007 není
přiléhavý; v právní větě zde senát uvedl: „Ve výzvě správce daně podle §43 daňového řádu musí být
uvedeny konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného
daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších
písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Výzva odkazující pouze
na příslušný řádek takového přiznání či hlášení nebo takové písemnosti tomuto požadavku zpravidla
neodpovídá.“ Jak bylo uvedeno shora, právě takto vyjádřenou pochybnost správce daně ve výzvě
vyslovil; výzva tak naplnila požadavek vyslovený rozšířeným senátem.
[16] Nejvyšší správní soud neshledal v postupu žalovaného excesivní postup, jež by mohl být
nezákonným zásahem.
III. Závěr a náklady řízení
[17] Nejvyšší správní soud shledal námitky uplatněné stěžovatelem nedůvodnými; jelikož
v řízení nevyšly najevo ani žádné vady, k nimž musí kasační soud přihlížet z úřední povinnosti
(§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 věta druhá s. ř. s.).
[18] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu
s §60 odst. 1 s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů
řízení. Žalovanému pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec běžné úřední
činnosti nevznikly, a proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 20. července 2016
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu