ECLI:CZ:NSS:2016:10.AFS.160.2015:32
sp. zn. 10 Afs 160/2015 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna,
soudkyně Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní věci žalobce: M. M.,
zast. JUDr. Antonínem Šolcem, advokátem se sídlem Jugoslávská 1311/14, Karlovy Vary,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 28. 1. 2014, čj. 1168/14/5000-14303-711309,
v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 5. 2015,
čj. 57 Af 12/2014-48,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků řízení nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci, argumenty kasační stížnosti a vyjádření žalovaného
[1] Dodatečným platebním výměrem Finančního úřadu v Sokolově (dále jen „správce daně“)
ze dne 14. 11. 2012, čj. 167714/12/155911400522, byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty
za 2. čtvrtletí roku 2010 ve výši 75 253 Kč a penále ve výši 15 050 Kč. Správce daně předně
shledal neoprávněným uplatněný nárok na odpočet daně spočívající v nákladech na omítku,
vápno a barvu ve výši 252,70 Kč, neboť tyto výrobky nesouvisejí s ekonomickou činností
žalobce, tj. přípravné práce, výkopové a pomocné práce, terénní úpravy a pokládka dlažby.
Neoprávněným byl dle správce daně také nárok na odpočet daně spočívající v nákladech
na nájem stroje KRAMER a na opravu osobního automobilu Nissan NAVARA v celkové výši
45 600 Kč, neboť nebylo možné ověřit, zda uvedená zdanitelná plnění skutečně provedla
žalobcem deklarovaná společnost CZ FOREST SERVICE, s. r. o. Z podobného důvodu shledal
správce daně neoprávněným i nárok na odpočet daně ve výši 29 400 Kč spočívající v nákladech
na pokládku obrubníků a zámkové dlažby společností Uni Besthouse, s. r. o.
[2] Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím rozhodnutí správce daně změnil v části
týkající se bankovního spojení a ve zbytku rozhodl tak, že výrok napadeného rozhodnutí správce
daně zůstává beze změny.
[3] Krajský soud v Plzni žalobu proti tomuto rozhodnutí v záhlaví označeným rozsudkem
zamítl. Ztotožnil se přitom se závěrem správce daně i žalovaného, dle něhož žalobce
dostatečným způsobem neprokázal existenci zdanitelných plnění, z nichž dovozoval svůj nárok
na odpočet daně z přidané hodnoty. Krajský soud nepřisvědčil ani žalobní námitce, dle níž výzvy
správce daně k dokazování byly vydány v rozporu se zákonem, neboť v nich údajně nebyly
uvedeny pochybnosti o skutečnostech žalobcem uváděných a nebylo v nich uvedeno, v čem byly
doklady a tvrzení žalobce nevěrohodné, nesprávné nebo neúplné, protože „[s]právce daně
k jím vyjádřeným pochybnostem své důkazní břemeno unesl, neboť kvalifikovaně zpochybnil tvrzení žalobce,
že předmětná plnění byla uskutečněna způsobem deklarovaným na předmětných daňových dokladech“.
Dle §92 odst. 3 daňového řádu proto důkazní břemeno přešlo na žalobce; to však žalobce
neunesl. Nedůvodná byla i žalobní námitka týkající se neuznání nároku na odpočet daně
ve vztahu k nákladům na omítku, vápno a barvu, neboť žalobce „nepředložil vůbec žádný důkaz
k vyvrácení pochybností správce daně o tom, že nakoupený drobný materiál je v souvislosti s ekonomickou činností
žalobce skutečně používán.“
[4] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) v kasační stížnosti proti tomuto rozsudku uvedl,
že krajský soud pojal rozložení důkazního břemene formálně bez zohlednění recentní
[pozn.: stěžovatelem blíže nespecifikované] judikatury, přičemž „[s]těžovatel nemůže být vyzván
k prokázání čehokoliv a dokazovat pak následně své odpovědi aniž by nepředcházela kvalifikovaná
a odůvodněná výzva k prokazování, která poukáže na rozpory nebo nedostatečnosti prvotních tvrzení,
tedy především předložených dokladů.“ Stěžovatel předložil správci daně bezvadné účetnictví
i jednotlivé daňové doklady. Z pouhé nekontaktnosti dodavatele po více než dvou
letech nelze dovodit neexistenci zdanitelných plnění a nelze ji stěžovateli klást k tíži.
Důvodné pochybnosti o uskutečněných dodávkách správce daně nesdělil v prvotní výzvě,
ale teprve až následně. Stěžovatel tak nemohl odstranit neexistující pochybnosti a nesdělené
nedostatky. Ohledně výslechu svědka Jana Siváka stěžovatel uvedl, že se jej správce daně pokusil
provést z vlastní iniciativy, neboť si byl zřejmě vědom toho, že právě na něm vázne důkazní
břemeno k vyvrácení stěžovatelových tvrzení; správce daně neprovedl „žádný důkaz, že by doklady
či plnění nebyly skutečné nebo nesprávné.“ Neuskutečnění výslechu však krajský soud kladl nesprávně
k tíži stěžovatele. Správce daně dle stěžovatele v souvislosti s výslechem tohoto svědka
postupoval liknavě, svědek byl a je kontaktní a postačovalo by, aby správce daně stěžovatele
(byť neformálně) vyzval, aby kontakt s Janem Sivákem zprostředkoval. Ve vztahu k nákupu
režijního materiálu stěžovatel uvedl, že žalovaný ani krajský soud nepředložili žádnou
relevantní argumentaci či důkaz, „že takové plnění nebylo realizováno nebo je v rozporu s možnou realitou.“
Při hodnocení důkazních prostředků postupovali žalovaný a krajský soud formalisticky a nikterak
stěžovatelova tvrzení nevyvrátili.
[5] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc
mu vrátil k dalšímu řízení.
[6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že neunesení důkazního břemene
stěžovatelem dovodil na základě zjištěných a prokázaných skutečností a nikoli pouze z toho,
že dodavatelé byli nekontaktní. Své pochybnosti správce daně stěžovateli sdělil výzvou
ze dne 3. 8. 2011, čj. 122113/11/155931401029, v níž byly pochybnosti jasně a konkrétně
vyjádřeny, a bylo tedy na stěžovateli, aby uplatněný nárok na odpočet daně jednoznačně prokázal.
Ve vztahu k výslechu svědka Jana Siváka žalovaný uvedl, že využil všech svých zákonných
možností, tj. svědka opakovaně předvolával a požádal Policii ČR o jeho předvedení,
avšak bezúspěšně. Vyjádření pochybností ohledně souvislosti nákupu režijního materiálu
s ekonomickou činností stěžovatele bylo rovněž obsaženo ve shora citované výzvě ze dne
3. 8. 2011 a bylo tedy na stěžovateli, aby tuto souvislost prokázal; vysvětlení stěžovatele
však zůstalo pouze v rovině tvrzení a důkazní břemeno proto stěžovatel neusnesl.
[7] Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
II.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
[8] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti a předpoklady věcné
projednatelnosti kasační stížnosti a konstatuje, že kasační stížnost byla podána včas,
napadá rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je řádně zastoupen
(§105 s. ř. s.). Důvodnost kasační stížnosti poté posoudil v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.); neshledal přitom, že by napadené rozhodnutí či řízení
jeho vydání předcházející trpěly vadami, jimiž by se musel zabývat i bez návrhu.
[9] Kasační stížnost není důvodná.
[10] Nejvyšší správní soud předně nepřisvědčil námitce, dle níž ve vztahu k existenci
zdanitelných plnění, resp. k souvislosti nákupu režijního materiálu (omítky, vápna a barvy)
s ekonomickou činností stěžovatele, nesl důkazní břemeno správce daně.
[11] Otázkou důkazního břemene v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud v řadě
svých rozhodnutí zabýval opakovaně, a to i v souvislosti s uplatněním nároku na odpočet
daně z přidané hodnoty. V této souvislosti lze poukázat například na rozsudek ze dne
26. 6. 2014, čj. 5 Afs 65/2013-79, v jehož II. právní větě Nejvyšší správní soud konstatoval,
že „[d]ůkaz daňovým dokladem je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty
skutečného provedení zdanitelného plnění. Ustanovení §73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané
hodnoty, vyžaduje, aby plátce doložil nárok na odpočet daňovým dokladem s předepsanými náležitostmi,
popř. i bez nich (což lze a contrario dovodit z odst. 12 citovaného ustanovení zákona ve znění do 31. 12. 2008;
nyní srovn. odst. 5 citovaného ustanovení); v takovém případě je povinen plátce nárok prokazovat
jiným způsobem - v projednávané věci dle §31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(srovn. §92 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). To platí nejen v případě, kdy daňový doklad náležitosti
neobsahuje vůbec, ale i tehdy, jsou-li tyto nesprávné, resp. nepravdivé.“ Od tohoto závěru vyvěrajícího
z konstantní judikatury (srov. dále např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
28. 2. 2008, čj. 9 Afs 93/2007-84, a ze dne 16. 3. 2010, čj. 1 Afs 10/2010-71) nemá Nejvyšší
správní soud důvod jakkoli se odchylovat. Vyvstanou-li tedy v průběhu daňového řízení
pochybnosti o správnosti či pravdivosti daňových dokladů – a tedy i o uskutečnění zdanitelných
plnění – tíží důkazní břemeno ve vztahu k tvrzeným skutečnostem daňový subjekt.
[12] Správce daně se v průběhu daňové kontroly pokusil stěžovatelova tvrzení týkající
se zdanitelných plnění od dodavatelů CZ FOREST SERVICE, s. r. o., a Uni Besthouse, s. r. o.,
ověřit dožádáním u místně příslušných finančních úřadů. Z odpovědi Finančního úřadu
v Olomouci ze dne 2. 6. 2011 správce daně zjistil, že dodavatel CZ FOREST SERVICE, s. r. o.,
nebyl na adrese svého sídla dohledán, dle výpisu z obchodního rejstříku nemá od 7. 5. 2010
žádného jednatele, jediný společník L. H. je nekontaktní a dne 8. 2. 2011 mu byla zrušena
registrace k dani z přidané hodnoty, neboť ani přes výzvu nepodal daňové přiznání za rok 2010.
Z odpovědi Finančního úřadu pro Prahu 4 správce daně zjistil, že dodavatel Uni Besthouse, s. r.
o., na adrese svého sídla ve skutečnosti nesídlí, jednatel Jan Sivák je nekontaktní a v minulosti se
ani na předvolání k ústním jednáním nedostavoval; dodavatel nepředložil daňové přiznání za rok
2010. Finanční úřad pro Prahu 4 zaslal správci daně přehled údajů z daňových přiznání k dani
z přidané hodnoty za jednotlivá čtvrtletí roku 2010, dle něhož v prvním, třetím a čtvrtém čtvrtletí
vykázal dodavatel Uni Besthouse, s. r. o., „samé nuly“ a ve druhém čtvrtletí vykázal nadměrný
odpočet 2 865 Kč. Z těchto údajů bylo dle dožádaného finančního úřadu možné dovodit, že
faktury předložené k dožádání tento daňový subjekt vůbec nepřiznával. Daňové přiznání k dani
z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2010 dodavatel Uni Besthouse, s. r. o.,
nepodal. Ve vztahu ke stěžovatelem uplatněným režijním výdajům na vápno, omítku a barvu,
vycházel správce daně ze skutečnosti, že stěžovatel na fakturách k nim uvedl jako předmět své
činnosti přípravné, výkopové a pomocné práce, terénní úpravy a pokládku dlažby.
[13] Na základě uvedených skutečností se Nejvyšší správní soud ztotožnil se závěrem správce
daně, žalovaného i krajského soudu, že správci daně vznikly ve vztahu ke zdanitelným plněním
od uvedených dodavatelů důvodné pochybnosti o jejich uskutečnění v souladu s daňovými
doklady. Bylo totiž sporné, zda tito dodavatelé v roce 2010 vůbec vyvíjeli jakoukoli ekonomickou
činnost. Stejně tak nebylo zcela zřejmé, zda stěžovatel použil nakoupenou omítku, vápno a barvu
v rámci své ekonomické činnosti. Bylo tedy na stěžovateli, aby ve smyslu §92 odst. 3 daňového
řádu tato svá tvrzení prokázal.
[14] Ve vztahu ke snaze správce daně vyslechnout svědka Jana Siváka přitom správci
daně nelze nic vytknout. Správce daně tohoto svědka opakovaně předvolal k ústnímu
jednání, a jelikož neuspěl, rozhodl o jeho předvedení za asistence Policie ČR. Ani tak se ovšem
výslech Jana Siváka uskutečnit nepodařilo. Je patrno, že správce daně v této souvislosti projevil
zcela adekvátní aktivitu a nikoli stěžovatelem vytýkanou liknavost. Skutečnost, že byl Jan Sivák
nekontaktní, pak jen dále prohloubila shora popsané pochybnosti, jež správci daně v průběhu
daňové kontroly vystaly, a utvrzuje Nejvyšší správní soud v závěru, že důkazní břemeno
v této souvislosti vskutku přešlo na stěžovatele. Zcela nepřípadná je proto i stěžovatelova
námitka, dle níž kontakt s Janem Sivákem mohl zprostředkovat sám, pokud by správce daně
vyvinul dostatečnou součinnost. Vzhledem k přechodu důkazního břemene na stěžovatele,
nebylo povinností správce daně stěžovatele o zprostředkování kontaktu jakkoli žádat
nebo jej k němu vyzývat.
[15] Nedůvodná je i stěžovatelova (pouze obecně formulovaná) námitka, dle níž správce
daně dostatečným způsobem nesdělil stěžovateli své pochybnosti ve vztahu k jeho tvrzením
„v prvotní výzvě, ale teprve následně “. Ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 3. 8. 2011,
čj. 122113/11/155931401029, správce daně naopak veškeré své pochybnosti – plynoucí
mimo jiné z nekontaktnosti dodavatelů – nejen zevrubně popsal, nýbrž i jednoznačně
specifikoval, jaké skutečnosti měl stěžovatel prokázat.
[16] Nejvyšší správní soud považuje za vhodné v této souvislosti poznamenat,
že stěžovatel si uvedenou výzvu převzal osobně dne 4. 8. 2011, přičemž zpráva o daňové
kontrole byla stěžovateli prostřednictvím zástupkyně předána 9. 11. 2012. Stěžovatel měl
tedy více než rok na to, aby svá tvrzení, správcem daně zpochybněná, dostatečným
způsobem prokázal. Po tuto dobu však na podporu těchto tvrzení žádné důkazní návrhy
nevznesl. Pouze ve vztahu ke správcem daně neuznaným nákladům na omítku, vápno a barvu
stěžovatel uvedl, že tyto nákupy byly nutné pro drobné stavební práce, zejména drobné opravy
při jednotlivých zakázkách. Takové tvrzení však samo o sobě bez předložení jakéhokoli důkazu
není způsobilé uvedenou pochybnost vyvrátit a stěžovatel proto břemeno důkazní ani v tomto
rozsahu neunesl.
III.
Závěr a náklady řízení
[17] Nedůvodnou kasační stížnost proto Nejvyšší správní soud dle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
O věci přitom rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.
[18] Vzhledem k tomu, že stěžovatel neměl ve věci úspěch a žalovanému nevznikly náklady
nad rámec jeho úřední činnosti, nemají účastníci dle §60 odst. 1 s. ř. s., ve spojení s §120 s. ř. s.,
právo na náhradu nákladů řízení.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 13. dubna 2016
Zdeněk Kühn
předseda senátu