ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.210.2014:39
sp. zn. 2 Afs 210/2014 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Karla Šimky a soudců
JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: Statutární město Liberec,
se sídlem Nám. Dr. E. Beneše 1, Liberec 1, zast. Mgr. Davidem Hejzlarem, advokátem
se sídlem 1. máje 97, Liberec, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 11. 2013,
č. j. 27236/13/5000-1403-701996, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského
soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne 5. 11. 2014, č. j. 59 Af 5/2014 - 143,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I. Rozhodnutí krajského soudu
[1] Rozsudkem ze dne 5. 11. 2014, č. j. 59 Af 5/2014 - 143, zamítl Krajský soud v Ústí
nad Labem - pobočka v Liberci žalobu, kterou žalobce brojil proti rozhodnutí žalovaného ze dne
14. 11. 2013, č. j. 27236/13/5000-1403-701996. Tímto rozhodnutím byl změněn dodatečný
platební výměr Finančního úřadu v Liberci ze dne 20. 12. 2012, č. j. 381677/12/192913505326,
kterým byla žalobci doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007
ve výši 18.346.800 Kč a současně sděleno penále ve výši 3.669.360 Kč. Změna dodatečného
platebního výměru spočívala ve snížení doměřené daně na částku 4.523.760 Kč a snížení penále
na částku 904.752 Kč a ve změně údaje o bankovním spojení a lhůty splatnosti doměřené daně.
Předmětem doměření daně z příjmů právnických osob byla zjištění správce daně z provedené
daňové kontroly, že žalobce nevykázal některé příjmy. Žalovaný uznal některé námitky žalobce,
ovšem nepřipustil snížení základu daně o zůstatkové ceny majetku, které žalobce dodatečně
uplatnil, protože se žalobci nepodařilo prokázat jejich výši.
[2] V žalobě žalobce především namítal, že mu nebylo umožněno vyjádřit se k novým
důkazním prostředkům, které byly podkladem pro odmítnutí dodatečného uplatnění
zůstatkových cen prodaného majetku, a rovněž že správní orgány nedostály své zákonné
povinnosti zohlednit v daňovém řízení skutečnosti svědčící ve prospěch daňového subjektu.
Krajský soud dospěl k závěru, že k žádnému z namítaných pochybení v daném případě nedošlo
a že procesní postup správce daně reflektoval skutečnost, že žalobce požadavek na zohlednění
zůstatkových cen dlouhodobého majetku vznesl teprve ve vyjádření k výsledku kontrolního
zjištění. Právo žalobce na seznámení a vyjádření se k výsledku kontrolního zjištění bylo naplněno
a správce daně také žalobce vyzval, aby předložil důkazy prokazující zůstatkové ceny
dlouhodobého majetku, o které žalobce požadoval upravit základ daně. Za tímto účelem vydal
správce daně výzvu ze dne 16. 12. 2011. V té výslovně vyzval žalobce jednak k doložení
zůstatkové ceny u nemovitostí směňovaných doložením zaúčtování pořízení nemovitostí
a vyřazením z evidence majetku, jednak obecně v úvodní části výzvy k prokázání skutečností,
které chtěl žalobce zohlednit ve svém vyjádření ze dne 14. 11. 2011. V závěru výzvy správce daně
žalobce upozornil na jeho důkazní břemeno ve vztahu ke všem skutečnostem, které tvrdí. Z další
e-mailové výzvy správce daně ze dne 24. 2. 2012 pak vyplývá, že správce daně dosud předložené
doklady, tj. včetně těch týkajících se zůstatkových cen prodaného dlouhodobého majetku v roce
2007, hodnotil jako nedostatečné. Ve sdělení k vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění
ze dne 4. 5. 2012 pak správce daně žalobci vyjevil, že ani jeho předchozí písemná vyjádření
(ze dne 14. 11. 2011 a ze dne 31. 12. 2012), ani dosud předložené důkazní prostředky nevedly
ke změně závěru o kontrolním zjištění. Toto sdělení obsahuje hodnocení žalobcem předložených
listin i ve vztahu k prokazování zůstatkových, resp. pořizovacích cen prodaného majetku.
Uvedený postup krajský soud hodnotil jako souladný s §88 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb.,
daňový řád (dále jen „daňový řád“). Nebylo povinností správce daně vyjít požadavkům žalobce
vstříc a předložené důkazy akceptovat a promítnout je do kontrolního zjištění. Setrval-li správce
daně i po vyjádření a vyhodnocení předložených důkazů na svém kontrolním zjištění po učinění
závěru o neunesení důkazního břemene, nemusel při projednání následně zpracované zprávy
o daňové kontrole akceptovat další důkazní návrhy žalobce. Povinnost seznámit daňový subjekt
se zjištěnými skutečnostmi a důkazy a povinnost umožnit mu znovu se vyjádřit a popřípadě
navrhnout další důkazy odvolací orgán stíhá pouze tehdy, jestliže sám dokazování za účelem
zjištění skutkových okolností ve smyslu §115 odst. 1 daňového řádu prováděl. Dále je takto
odvolací orgán povinen postupovat při zaujetí odlišného právního závěru oproti právnímu závěru
správce daně, ovšem pouze tehdy, pokud by změna právního názoru ovlivnila rozhodnutí
v neprospěch daňového subjektu. K tomu však nedošlo. Pokud žalobce žalovanému vytýká,
že neprováděl dokazování ve věci zůstatkových cen prodaného majetku a zjevně nesouhlasí
s tím, že doklady jím předložené ve fázi odvolacího řízení žalovaný neosvědčil jako důkaz
prokazující oprávněnost nároku uplatit si v požadované výši zůstatkové ceny, pak může
být jen stěží zkrácen na právu být seznámen s novými skutečnostmi zjištěnými odvolacím
orgánem a právu vyjádřit se k nim a předložit případně další důkazy ve smyslu
§115 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný nepochybil, jestliže žalobce neseznámil s účetními
právními předpisy, kterými argumentoval při zaujetí závěru, že žalobce nebyl povinen majetek
bezúplatně nabytý na základě zvláštních zákonů přecenit. Právními předpisy se dokazování
nevede, jak lze dovodit z §93 odst. 1 daňového řádu.
[3] Co se týče prokazování zůstatkových cen prodaného dlouhodobého majetku, stíhalo
podle krajského soudu žalobce důkazní břemeno ohledně výše zůstatkových, resp. pořizovacích
cen nemovitého majetku, pokud tyto zůstatkové ceny chtěl uznat jako výdajovou položku
snižující základ daně. Z tvrzení žalobce v průběhu vyměřovacího řízení krajský soud dovodil,
že pořizovací ceny nemovitého majetku, který na žalobce přešel bezúplatně na základě zákona
o majetku obcí, byly v době jeho převzetí známy. Nicméně žalobci se žádným z předložených
důkazů výši pořizovacích cen a jejich skutečné zaúčtování v právě v uvedené výši nepodařilo
prokázat. Žalobcem vypracované tabulky a přehledy zůstatkových cen dlouhodobého majetku
(budov a pozemků) prodaných v roce 2007 takovým dostatečným důkazem nejsou. Ani smlouva
o bezúplatném převodu majetku uzavřená dne 7. 3. 1995 s Bytovým podnikem města Liberec,
v likvidaci, neprokazuje zůstatkové ceny jednotlivých nemovitostí. Nebylo totiž ničím doloženo,
že zůstatkové ceny uvedené ve smlouvě byly žalobcem takto opravdu při převzetí majetku
zaúčtovány. Nadto datum uzavření smlouvy a rovněž uvedení jednotlivých zůstatkových cen
pozemků stojí oproti obecné žalobní argumentaci, že majetek nabytý na základě zákona
o majetku obcí byl oceněn podle vyhlášky č. 393/1991 Sb. Pořizovací ceny jednotlivých
nemovitostí nebyly prokázány ani smlouvou o bezúplatném převodu majetku ze dne 29. 10. 1993,
ve které jsou uvedeny pouze souhrnné pořizovací a zůstatkové ceny. Navazující soupisy
přebíraného majetku obsahující ocenění nemovitostí převzaté žalobcem dle jeho slov
do účetnictví pak z důvodu jejich skartace doloženy nebyly. Taková důkazní nouze jde však k tíži
žalobce. Podle krajského soudu nebyla konzistentní ani tvrzení žalobce ohledně způsobu
zanesení pořizovacích cen dlouhodobého majetku do účetnictví. V žalobě žalobce tvrdil,
že majetek ocenil dle uvedené vyhlášky na základě sdělení federálního ministerstva financí
č. j. V/1/2-112 265/1991 ze dne 24. 5. 1991. Toto sdělení však samo o sobě zaúčtování
bezúplatně převzatého majetku obcemi neřešilo. Žalobce rovněž neměl ocenit majetek
bezúplatně převzatý na základě zákona o majetku obcí, resp. zákona č. 92/1991 Sb.,
o podmínkách převodu majetku státu na jiné osoby, reprodukční pořizovací cenou
dle čl. III odst. 1 písm. d) opatření federálního ministerstva financí č. j. V/20 530/1992, kterým
se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro rozpočtové a příspěvkové organizace a obce
(dále jen „opatření“)., tj. dle vyhlášky č. 393/1991 Sb. Toto ustanovení zjevně míří na případy
jiné, kdy je dodatečně „objeven“ majetek daňového subjektu dosud nezachycený v účetnictví,
jehož cena pořízení není známa, nikoli na případy převzatého majetku. Jednalo-li se však
o majetek bezúplatně nabytý od státu jako dosavadního vlastníka, jehož převzetí bylo
dokladováno evidenčními soupisy majetku s oceněním, nebyl důvod převzatý majetek oceňovat
dle vyhlášky č. 393/1991 Sb. a nepostupovat při ocenění majetku dle čl. II odst. 2 opatření.
Proto ani žalovaný nepochybil, pokud jako dostatečné neuznal důkazy žalobcem předkládané,
které vycházely z inventarizace majetku (pozemků a budov), jejichž součástí bylo ocenění
dle vyhlášky č. 393/1991 Sb.
[4] Ohledně prokazování zůstatkových cen směněného dlouhodobého majetku dospěl
krajský soud k obdobným závěrům. Dohoda o bezúplatném nabytí majetku uzavřená s Fondem
národního majetku dne 1. 7. 1993 obsahuje vyčíslení (souhrnné) hodnoty předávaného majetku
včetně uvedených pozemků s dovětkem, že tato cena bude upřesněna dle účetní uzávěrky ke dni
podpisu smlouvy. Návaznost takových pořizovacích cen na ceny uvedené v účetních dokladech
o vyřazení tohoto majetku a ceny v inventarizačních soupisech a žalobcem vypracovaných
přehledech nebyla prokázána. Ze smlouvy o bezúplatném převodu majetku ze dne 29. 10. 1993
pořizovací ceny převáděného majetku nevyplývají, jsou zde uvedeny pouze souhrnné pořizovací
a zůstatkové ceny. Navazující soupisy přebíraného majetku obsahující ocenění nemovitostí
dle analytické evidence státu, převzaté žalobcem dle jeho slov do účetnictví, doloženy nebyly.
Inventarizační soupisy pozemků a budov za rok 2006, byť ověřené auditorem, pak rovněž
důkazem o pořizovacích cenách být nemohou, neboť z nich není návaznost na pořizovací ceny
převzatých nemovitostí zřejmá, obsahují totiž ceny nemovitostí dle vyhlášky č. 373/1991 Sb.,
jak žalobce opakovaně zdůrazňoval. Krajský soud neshledal důvodnou ani námitku, že orgány
finanční správy měly samy zůstatkovou, resp. pořizovací cenu předmětných nemovitostí
stanovit za účelem správného zjištění a stanovení daně ve smyslu §92 odst. 2 daňového řádu.
Toto ustanovení nemůže znamenat popření důkazního břemene žalobce ohledně výše
zůstatkových, resp. pořizovacích cen majetku, o kterou požadoval snížit dodatečně zjištěný
základ daně.
II. Kasační stížnost žalobce a vyjádření žalovaného
[5] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu v zákonné lhůtě.
Důvody kasační stížnosti podřadil pod ust. §103 odst. 1 písm. a), b) a d) s. ř. s. Uvádí, že teprve
ve stanovisku ze dne 4. 5. 2012 správce daně reagoval na požadavek stěžovatele uplatnit
zůstatkovou cenu prodaného majetku, a to tak, že jej zamítnul, aniž by kdykoliv před tím vyjádřil
vůli se uplatněním zůstatkové ceny zabývat. Důvody zamítnutí lze shrnout tak, že 1) zůstatkové
ceny nebyly doloženy prvotními doklady prokazujícími výši pořizovacích cen a zaúčtováním
pořizovacích cen při pořízení majetku; 2) stěžovatel zůstatkové ceny neuplatnil v daňovém
přiznání nikoliv omylem, tj. neúmyslně, nýbrž se jednalo o záměrný a opakovaný postup žalobce;
3) účelem neuplatnění zůstatkových cen v daňovém přiznání bylo fiktivní navýšení
rozpočtovaných daňových příjmů. Stěžovatel logicky dovodil, že i kdyby zůstatkové ceny doložil
prvotními doklady, správce daně by základ daně nesnížil kvůli zbývajícím dvěma důvodům.
Také teprve v tomto stanovisku správce daně stěžovateli vůbec poprvé sdělil, jaký důkazní
prostředek k prokázání zůstatkových cen požaduje. Ve všech výzvách či korespondenci
se správce daně dožadoval doložení zůstatkových cen pouze ke konkrétním prodejům,
které stěžovatel také požadoval v rámci daňové kontroly uplatnit a z nichž plynoucí výnos
byl předmětem dodatečného zvýšení daně.
[6] Stěžovatel namítá, že nelze akceptovat názor krajského soudu, že stěžovatel měl vznést
svůj požadavek na uplatnění zůstatkové ceny majetku dříve než ve fázi vyjádření ke kontrolním
zjištěním. Lze se totiž jen těžko bránit kontrolním zjištěním dříve, než je správce daně daňovému
subjektu sdělí. Právě k tomu slouží právo se ke kontrolním zjištěním vyjádřit. Podle stěžovatele
je nesprávný odkaz krajského soudu na obecnou úvodní část výzvy správce daně ze dne
16. 12. 2011. V této výzvě správce daně požadoval prokázání a doplnění k explicitně uvedeným
kontrolním zjištěním dle protokolu o ústním jednání ze dne 14. 10. 2011 a u každého bodu uvedl
i příslušný důkazní prostředek. K zůstatkovým cenám se v této výzvě správce daně nijak
nevyjádřil a k ničemu nevyzýval. Jestliže měl správce daně zájem v návrhu na úpravu základu
daně o zůstatkové ceny prodaného majetku vést důkazní řízení, potom měl stěžovateli jasně
sdělit, jaké důkazní prostředky má stěžovatel doložit. Je zcela běžné, že k doložení zůstatkové
ceny prodaného majetku je dostatečná účetní evidence, a to inventární soupis nebo karta majetku.
Až v případě podezření na nesrovnalost vyžaduje správce daně důkaz o nabývacím titulu.
[7] Stěžovatel dále namítá, že správce daně neposoudil procesní aspekty předchozího
daňového řízení správně. Zejména nenaplnil cíl správy daně zjistit a stanovit daň
správně v souladu s §1 odst. 2 daňového řádu a porušil také zásady součinnosti obsažené
v §6 odst. 2 a 3 daňového řádu a zásadu vstřícnosti dle §6 odst. 4 daňového řádu. Čelit
této nevůli správce daně a dokládat průkaznost a daňovou relevanci zůstatkových cen mohl
stěžovatel teprve v odvolacím řízení. Za tím účelem doložil seznam prodejů nemovitostí
nabytých výhradně dle zákona č. 172/1991 Sb., o přechodu některých věcí z majetku České
republiky do vlastnictví obcí. Jednalo se o 61 prodejů, u nichž činila daňově uznatelná část ceny
pořízení pozemků v úhrnu 23.195.413,00 Kč a zůstatková cena budov 5.856.159,23 Kč, tj. celkem
29.051.572,23 Kč. Stěžovatel následně doložil z těchto 61 položek 41 případů pouze prodeje
pozemků, a to formou tabulkového seznamu doplněným příslušnými výpisy z katastru
nemovitostí k datu před jejich prodejem. Tyto výpisy dokládaly, že prodávajícím vlastníkem
byl vždy stěžovatel a že nabývacím titulem byl vždy zákon o majetku obcí. Pozemky nabyté
na základě zákona č. 172/1991 Sb. se před účinností toto zákona podle tehdy platných
účetních předpisů neoceňovaly, avšak podle nových účetních předpisů musely být oceněny
a do účetní evidence zaúčtovány podle tehdy platné oceňovací vyhlášky č. 393/1991 Sb. Z tohoto
přehledu bylo jednoznačně prokázáno, že finanční orgány pochybily, když tyto skutečnosti
týkající se zůstatkových cen majetku nevzaly při vyměření daně v potaz. Nabývací titul
stěžovatel prokázal příslušnými výpisy z katastru nemovitostí. Pořizovací cenu prokázal
ověřitelnou výměrou pozemku a cenou za m
2
odpovídající přesně oceňovací vyhlášce
č. 393/1991 Sb. Pokud pořizovací cena přesáhla cenu prodejní, potom stěžovatel v souladu
s §24 odst. 2 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, uvedl sníženou pořizovací
cenu odpovídající ceně prodejní. V úhrnu činila daňově relevantní část pořizovacích cen
těchto 41 pozemků 20.088.015 Kč. Požadavek finančních orgánů na doložení prvotních dokladů,
na jejichž základě bylo pořízení prodaného majetku zaúčtováno, nebo dokonce požadavek
na příslušné účetní zápisy je podle stěžovatele nutno považovat za nadbytečný. Stěžovatel
prokázal účetní pořizovací cenu k 31. 12. 2006 inventárním soupisem, jehož návaznost na stav
příslušných majetkových účtů ověřil auditor. Ten také ověřuje v rámci ověřování účetní závěrky
návaznost konečného zůstatku předchozího účetního období na počáteční stav následujícího
účetního období. Je tak zřejmé, že ocenění nemovitého majetku nabytého na základě zákona
o majetku obcí k 31. 12. 2006 muselo být shodné s pořizovací cenou téhož majetku při jeho
převzetí do majetku města.
[8] Stěžovatel uvádí, že všechny shora uvedené dokumenty byly krajskému soudu předloženy,
neboť z nich lze jednoznačně dovodit, že při řádně vedeném důkazním řízení mohl a měl správce
daně tyto důkazy zjistit a provést. Stěžovatel byl připraven jak v rámci daňové kontroly,
tak v rámci odvolacího řízení spolupracovat a poskytnout finančním orgánům nezbytnou
součinnost. Krajský soud podle stěžovatele pochybil, když existenci těchto skutečností neuznal
za dostatečný důvod k tomu, aby rozhodnutí žalovaného i správce daně zrušil nebo aby je vrátil
k dalšímu řízení.
[9] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a vrátil věc
žalovanému k dalšímu řízení. Také navrhl, aby mu Nejvyšší správní soud přiznal náhradu nákladů
řízení.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své rozhodnutí i vyjádření k žalobě.
Ztotožnil se se závěry krajského soudu a poukázal především na závěrečnou pasáž napadeného
rozsudku, podle které předložené důkazy neprokazují stěžovatelem tvrzené skutečnosti,
resp. jsou založené na způsobu ocenění majetku, pro který stěžovatel nepředestřel relevantní
právní oporu.
[11] Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl
a přiznal žalovanému náhradu nákladů řízení.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační
stížnosti (§109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených
(§109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
[13] Ze spisového materiálu vyplývá, že k zahájení daňové kontroly došlo dne 6. 12. 2010.
Předmětem doměření daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007
byla zjištění správce daně, která poukazovala především na různé nepřiznané příjmy
a neprokázané výdaje stěžovatele a podle nichž měl být základ z daně z příjmů právnických osob
zvýšen celkem o 76.445.111 Kč. Výzvou ze dne 12. 7. 2011 byl stěžovatel vyzván k prokázání
skutečností ohledně zjištění správce daně. V odpovědi ze dne 2. 8. 2011 stěžovatel odkázal
na čísla příslušných účetních dokladů s tím, že nic dalšího již nebude dokládáno. Po projednání
výsledku kontrolního zjištění před ukončením daňové kontroly, ke kterému došlo dne
14. 10. 2011, vyhověl správce daně žádosti stěžovatele o prodloužení lhůty k vyjádření k výsledku
kontrolního řízení. Ve vyjádření ze dne 14. 11. 2011 stěžovatel uplatnil do základu daně
zůstatkovou cenu majetku podle 24 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů v celkové
výši 181.519.204,34 Kč, a to včetně příjmů z majetku, který nebyl předmětem kontrolního zjištění
správce daně. Zároveň stěžovatel předložil souhrnné přehledy zůstatkových cen, tabulkový
přehled ke směnným smlouvám, fakturací a účtováním o dobropisu u pozemního parkování,
doklady k pořizovací ceně cenných papírů, stanovy společenství vlastníků jednotek.
[14] Podle správce daně se jednalo o první doložení důkazních prostředků k bodům
uvedeným v protokolu o výsledku kontrolního řízení a o nový požadavek zohlednění dříve
neuplatněných zůstatkových cen. Proto vydal dne 16. 12. 2011 druhou výzvu k prokázání
skutečností, kterou vyzval stěžovatele k prokázání konkrétních údajů u vybraných kontrolních
zjištění, konkrétně zejména požadoval předložení celkového zúčtování při pořízení, vyřazení
majetku a doložení zůstatkové (pořizovací) ceny předmětného majetku. Stěžovatel požádal
o prodloužení lhůty k vyjádření do 31. 1. 2012 a správce daně mu vyhověl. Ve vyjádření ze dne
31. 1. 2012 stěžovatel k požadavku na doložení zůstatkových cen sdělil, že veškeré zůstatkové
ceny evidoval v souladu a ve výši dle tehdy platných oceňovacích právních předpisů, a dále
předložil některé požadované listiny k jednotlivým bodům kontrolního zjištění. Dne 28. 3. 2012
pak stěžovatel předložil další dokumenty - tabulkovou rekapitulaci dle auditované inventury
za rok 2006, výkazy stavu investičního majetku, ustanovení inventarizační komise ze dne
1. 10. 2006 a 23. 2. 2007 a inventarizační zápisy v souhrnných částkách. K tomu stěžovatel
sdělil, že bylo „tímto způsobem dostatečně doloženo zaúčtování pořízení nemovitostí do evidence majetku SML
příslušné případy jsou staré více než 18 let, a proto již byly veškeré účetní doklady, které souvisí s pořízením
příslušného majetku, skartovány v souladu se skartačním řádem a účetními předpisy.“ V přípisu ze dne
4. 5. 2012 správce daně stěžovateli sdělil, že dle jeho názoru stěžovatel neprokázal svá předchozí
tvrzení relevantními důkazními prostředky. K projednání, podpisu a převzetí zprávy o daňově
kontrole došlo teprve dne 6. 11. 2012, když předtím stěžovatel uplatnil stížnost proti postupu
správce daně, ve které namítal, že správce daně záměrně rezignoval na povinnost dbát
na to, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění daňové povinnosti byly zjištěny co
nejúplněji, a také podnět k prošetření vyřízení stížnosti nadřízenému orgánu. V průběhu
projednání stěžovatel navrhl vyloučení úředních osob a namítal, že zpráva není způsobilá
k projednání. Dne 3. 12. 2012 stěžovatel v přípisu nazvaném Informace k dokládání skutečnosti
v průběhu daňové kontroly uvedl, že co se týče způsobu vzniku vstupních cen evidovaných
u hmotného majetku stěžovatele, byl majetek získaný delimitací počátkem 90. let oceněn
dle tehdy platné vyhlášky č. 393/1991 Sb. Z tohoto důvodu neexistuji „prvotní doklady“,
neboť je nahrazují seznamy předávaného majetku a právní předpis, na jehož základě došlo
k delimitaci. Dokumenty jsou uloženy u katastrálního úřadu, který k požadavku stěžovatele
na vydání dokumentů ze sbírky listin avizuje zpoždění, protože je plně vytížen církevními
restitucemi. Správce daně dosavadní průběh daňového řízení vyhodnotil tak, že stěžovatel využil
všech institutů, které daňový řád nabízí. Průtahy v ukončení daňové kontroly posoudil správce
daně jako vyhýbání se samotnému projednání zprávy o ukončení daňové kontroly, a proto zprávu
o ukončení daňové kontroly ze dne 18. 12. 2012 stěžovateli doručil. Dne 20. 12. 2012
pak byl stěžovateli doručen i předmětný dodatečný platební výměr.
[15] Prvně k obecně uplatněné námitce nepřezkoumatelnosti Nejvyšší správní soud uvádí,
že napadený rozsudek neposoudil jako nepřezkoumatelný. Své závěry krajský soud řádně
odůvodnil, což je patrné i ze stížních námitek, které tyto závěry rozporují. Je patrné,
z jakých úvah a zákonných ustanovení krajský soud vycházel a proč uvážil jednotlivé žalobní
námitky jako nedůvodné. Stěžovatel rozporuje především tyto věcné závěry krajského soudu.
[16] V první skupině stížních námitek stěžovatel poukazuje na procesní pochybení správce
daně. Brojí také proti závěru krajského soudu, že měl vznést požadavek na uplatnění zůstatkové
ceny majetku dříve než ve fázi vyjádření ke kontrolním zjištěním. Takový zjednodušující závěr
ovšem z napadeného rozsudku nevyplývá. Krajský soud zejména reflektoval výše nastíněný
procesní vývoj daňové kontroly a skutečnost, že stěžovatel uplatnil požadavek na zohlednění
zůstatkových cen dlouhodobého majetku teprve k výsledku kontrolního zjištění. Závěr krajského
soudu, že „(p)okud žalobce namítá, že mu správce daně neumožnil vyjádřit se k důkaznímu řízení ve věci
zůstatkových cen ještě v průběhu řízení, bylo tomu tak právě v důsledku postupu žalobce, který svůj požadavek
vznesl teprve ve fázi projednání kontrolních zjištění“, nelze v daném kontextu interpretovat
tak, že se stěžovatel svým postupem připravil o možnost uplatnění a prokázání svých nároků,
nebo že jej neměl správce daně řádně vyzvat k prokázání požadavků, které uvážil za sporné.
To je z napadeného rozsudku zřejmé, protože hned v navazující pasáži odůvodnění krajský
soud uvedl, že právo stěžovatele na seznámení s výsledkem kontrolního zjištění bylo naplněno
a také mu bylo umožněno, aby se ke kontrolnímu zjištění vyjádřil v přiměřené lhůtě,
ale také aby předložil důkazy prokazující zůstatkové ceny dlouhodobého majetku,
o které stěžovatel požadoval upravit základ daně.
[17] Nejvyšší správní soud nepřisvědčil ani námitce, že teprve ve stanovisku ze dne 4. 5. 2012
správce daně reagoval na požadavek stěžovatele uplatnit zůstatkovou cenu prodaného majetku,
a to tak, že jej zamítl, aniž by kdykoliv před tím vyjádřil vůli se uplatněním zůstatkové ceny
zabývat. Stěžovatel namítá, že se správce daně ve výzvě ze dne 16. 12. 2011 k zůstatkovým cenám
nijak nevyjádřil a stěžovatele k ničemu nevyzval. Správci daně lze skutečně vytknout,
že se v citované výzvě ohledně nově uplatněných požadavků nevyjádřil dostatečně pregnantně,
nicméně výslovně stěžovatele vyzval, aby zaslal podklady k jednotlivým specifikovaným bodům
dle protokolu o ústním jednání ze dne 14. 10. 2011 a „zároveň dle vyjádření zástupce daňového subjektu
ze dne 14. 11. 2011, jimiž prokážete a doplníte Vámi uvedené zohledňující skutečnosti v tomto vyjádření“
(zdůraznění ponecháno). Právě ve vyjádření ze dne 14. 11. 2011 stěžovatel uplatnil své požadavky
na zohlednění zůstatkové ceny prodaného majetku. A výzvě porozuměl, neboť dne 19. 12. 2011
požádal o prodloužení lhůty k vyjádření a sám uvedl, že byl vyzván, aby zaslal podklady
ke specifikovaným bodům dle protokolu a navazujícího vyjádření. Totéž je patrné z vyjádření
ze dne 31. 1. 2012, ve kterém stěžovatel správci daně připomíná, že na uplatnění zůstatkové ceny
nadále trvá a že se správce daně ve výzvě ze dne 6. 12. 2011 tímto požadavkem nezabýval
dostatečně. Za rozhodné považuje zdejší soud upřesnění požadavků správce daně v rámci
e-mailové komunikace ze dne 24. 2. 2012, které navazuje na předchozí telefonickou domluvu
mezi stěžovatelem a správcem daně ohledně prokazování zůstatkové ceny. Správce daně
zde vymezil, že nebylo doloženo zaúčtování pozemků a budovy do evidence stěžovatele,
zaúčtování akcií do majetku stěžovatele, případně že nebyla ani uvedena požadovaná částka
zůstatkových cen k zohlednění. Jak je patrné z procesní rekapitulace, dále již stěžovatel doplňoval
podklady, které podle jeho názoru dokládají zaúčtování pořízeného majetku. Pokud tedy
panovala ze strany stěžovatele na základě výzvy správce daně ze dne 16. 12. 2011 jakákoliv
nejistota ohledně skutečností, k jejichž prokázání byl vyzván, je již z výše nastíněného procesního
průběhu patrné, že tyto pochybnosti byly rozptýleny.
[18] Ve stanovisku ze dne 4. 5. 2012 správce daně stěžovateli zejména sdělil, že inventarizační
zápis předložený stěžovatelem dne 28. 3. 2012 není dostatečný a že předložená tabulka
zůstatkových cen majetku není prvotním dokladem, přičemž řádnými důkazními prostředky
k prokázání výše zůstatkové hodnoty jsou vstupní ceny majetku dle prvotních dokladů
a zaúčtování těchto cen při pořízení majetku do evidence majetku stěžovatele. Pokud stěžovatel
namítá, že teprve v tomto vyjádření byly důkazní prostředky, které předložil, správcem daně
odmítnuty, lze mu přisvědčit. Ovšem to neznamená, že by se jednalo o procesní postup
nezákonný nebo jinak vadný. Správce daně toliko reagoval na způsob, jakým stěžovatel plnil
výzvu k prokázání rozhodných skutečností. Shrnutí důvodů zamítnutí požadavků stěžovatele,
které stěžovatel v kasační stížnosti předkládá, je přitom zavádějící. Pokud správce daně uvedl,
že stěžovatel zůstatkové ceny uplatnil záměrně, jednalo se o reakci na odkaz stěžovatele
na soudní judikaturu, podle které je správce daně povinen postupovat tak, aby napravil chyby
nebo omyly daňových subjektů. O takovou situaci v dané věci nešlo, což ani stěžovatel
nerozporoval. Naopak, i z jeho dalších podání a námitek je zřejmé, že zůstatkové ceny majetku
uplatnil zcela cíleně teprve v návaznosti na zjištění správce daně. V tomto závěru správce daně
vyšel i z analýzy prošetření daňových přiznání stěžovatele z let 2004 až 2008. Závěry správce daně
v tomto směru stěžovatel nerozporuje. Spornou tak byla otázka prokázání nároku stěžovatele.
V tomto směru, jak bude dále uvedeno, nepřísluší správci daně plnit povinnost stěžovatele,
ale zohlednit vše, co vyjde v řízení najevo, tak, aby byla výsledná daňová povinnost zjištěna
a stanovena správně. Správce daně ani neuvedl, že účelem neuplatnění zůstatkových cen
v daňovém přiznání bylo fiktivní navýšení rozpočtovaných daňových příjmů, ale spíše vytkl
stěžovateli, že na rozdíl od především větších právnických osob, které se v rámci daňového
plánování a optimalizace snaží minimalizovat daňovou zátěž, stěžovatel se dlouhodobě nezabývá
uplatněním takových nákladů, jako jsou zůstatkové ceny, které v případě obcí rozhodně nejsou
zanedbatelnou částkou. Ze spisového materiálu nevyplývá, že by stěžovatel neměl možnost
vyjádřit se ke kontrolním zjištěním, že by mu bylo odepřeno právo na projednání kontrolní
zprávy anebo že mu nebylo řádně sděleno, jaké skutečnosti je třeba prokázat za účelem uplatnění
zůstatkových cen majetku. Právo stěžovatele na seznámení s výsledkem kontrolního zjištění
bylo naplněno již dne 14. 10. 2012. Následně mu správce daně v souladu s §88 odst. 3 daňového
řádu umožnil nejen, aby se ke kontrolnímu zjištění vyjádřil v přiměřené lhůtě (dodatečně
prodloužené), ale také aby předložil důkazy prokazující zůstatkové ceny dlouhodobého majetku,
o které stěžovatel požadoval upravit základ daně. Skutečnost, že argumentaci stěžovatele
nevyhodnotil správce daně podle představ stěžovatele, souvisí spíše s právní otázkou uplatnění
zůstatkových cen a jejich prokazováním.
[19] Pokud stěžovatel žalovanému vytýká, že neprováděl dokazování ve věci zůstatkových cen
prodaného majetku a nesouhlasí s tím, že doklady jím předložené ve fázi odvolacího řízení
žalovaný neosvědčil jako důkaz prokazující oprávněnost nároku uplatnit si v požadované výši
zůstatkové ceny, nepovažuje ani tuto námitku Nejvyšší správní soud za důvodnou. Předně
je třeba zdůraznit, že důkazní břemeno je na daňovém subjektu, který může využít všechny
důkazní prostředky k tomu, aby jej unesl. Daňový subjekt totiž dle §92 odst. 3 daňového řádu
prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňových tvrzeních a dalších podáních,
nebo pokud to vyžaduje průběh jednání, i takové skutečnosti, k jejichž prokázání je vyzván
dle §92 odst. 4 daňového řádu. Primárně je to daňový subjekt, kdo je povinen prokázat výši
pořizovacích cen hmotného majetku, a pokud toho není schopen, není oprávněn uplatňovat
odpisy. Neunesení důkazního břemene neznamená, že správce daně má povinnost takové důkazy
sám vyhledávat, není-li z dalšího patrné, že se například konkrétní důkazní prostředky nacházejí
v dispozici správce daně či že povaha důkazu vyžaduje (příp. je vhodné), aby při jeho opatření
jednal přímo správce daně. Nutnost provést dokazování je založena na potřebě vyjasnění
nebo vyvození některých skutečností z určitých důkazních prostředků. Takové důkazní
prostředky však stěžovatel nepředložil ani na jejich existenci nepoukázal. V dané věci je navíc
z vyjádření a postupu stěžovatele patrné, že důkazní nouze na jeho straně byla podpořena
tím, že došlo k výměně politického zastoupení, které má rozhodnou agendu na starosti,
a také skutečností, že došlo ke skartaci důkazního materiálu (účetních dokumentů). Stěžovatel
zmiňoval nutnost pochopení kontextu celé situace, ve které je udržení informační kontinuity
v případě města velmi složité, protože zde dochází k pravidelné obměně řídících i výkonných
pracovníků. Podle něj chybí historická paměť nesená lidmi, dokonce do té míry, že ji může
mít lepší sám finanční úřad ze své předchozí kontrolní činnosti. Také uváděl, že aktuálně řešil
zásadní existenční problémy.
[20] Uvedené okolnosti ovšem jdou k tíži stěžovatele, zvláště pokud správce daně stěžovateli
poskytl dostatečný časový prostor k tomu, aby stěžovatel k podpoře svých nároků konkrétní
důkazní prostředky dohledal a předložil či je označil a navrhl správci daně jejich opatření.
Provede-li daňový subjekt skartaci důkazních prostředků, pak mu nezbývá než prokázat
svá tvrzení jinými důkazními prostředky, pokud takové existují. V tomto směru platí, že správce
daně nepředepisuje závazným způsobem důkazní prostředky, kterých jedině musí daňový subjekt
využít, ovšem je na místě, aby jej upozornil, pokud nepovažuje tvrzení daňového subjektu
za prokázaná a z jakých důvodů. Tak tomu bylo i v posuzované věci. Ze spisu je patrné,
že stěžovatel obecně odkazoval například na listiny založené v katastru nemovitostí,
ovšem jednak měl dostatek času na to, aby tyto listiny obstaral, jednak je přesně nespecifikoval,
aby bylo možno uvažovat o povinnosti správce daně si tyto listiny obstarat sám (k podání ze dne
2. 1. 2013 stěžovatel doložil žádost/objednávku na Katastrální úřad pro Liberecký kraj,
prostřednictvím které měl získat „reprezentativní vzorek důkazních prostředků“.).
[21] Důvodná není ani námitka stěžovatele, že nebylo nutné požadované důkazy předložit,
tedy že je nadbytečný požadavek na doložení prvotních dokladů, na jejichž základě bylo pořízení
prodaného majetku zaúčtováno, nebo na doložení příslušných účetních zápisů.
[22] Zůstatková cena hmotného majetku je dle §24 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů
uznatelným daňovým výdajem. Zůstatkovou cenou se rozumí cena ve smyslu §29 odst. 2 zákona
o daních z příjmů, tedy rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů
stanovených podle zákona o daních z příjmů. V odůvodněných případech je zůstatkovou cenou
vstupní cena. Vstupní cena je podle §29 odst. 1 zákona o daních z příjmů cena pořizovací,
pro jejíž vymezení se vychází z §25 odst. 4 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a to v souladu
s §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, dále vlastní náklady, cena stanovená pro účely daně
dědické a darovací u majetku nabytého zděděním nebo darováním a reprodukční
pořizovací cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu v ostatních případech.
Podle §24 odst. 2 písm. t) zákona o daních z příjmů je daňově uznatelným výdajem
též pořizovací cena pozemku, s výjimkou pozemku nabytého vkladem nebo přeměnou,
a to jen do výše příjmů z prodeje jednotlivého majetku.
[23] Dokumenty předložené stěžovatelem představovaly inventurní soupis majetku, u kterého
stěžovatel žádal zohlednění zůstatkové hodnoty, nebo odhad jeho hodnoty, nikoliv však
pořizovací cenu, respektive cenu zaúčtovanou. Stěžovatel nejprve uváděl, že ceny jím uváděné
v tabulkách přehledu zůstatkových cen se odvíjely od cen dle tehdy platných oceňovacích
předpisů (vyjádření ze dne 31. 1. 2012), následně předkládal auditovanou inventuru majetku
za rok 2006, rekapitulace k jednotlivým kontrolním zjištěním, inventarizační zápisy včetně
toho o ustanovení inventarizační komise s tím, že účetní doklady související s pořízením majetku
byly již skartovány (doplnění ze dne 28. 3. 2012, ve kterém stěžovatel způsob prokazování
zůstatkových cen označil za náhradní). Následně v informaci ze dne 3. 12. 2012 vysvětloval,
že majetek získaný delimitací byl oceněn dle vyhlášky č. 393/1991 Sb., proto neexistují prvotní
doklady, neboť byly nahrazeny seznamy předávaného majetku. Později se pak žalobce závěrům
správce daně bránil tím, že majetek nabyl přímo ze zákona o majetku obcí a byl aplikován
princip, podle něhož se majetek ocenil pořizovací cenou podle státem vedené účetní evidence,
byly předány jen soupisy majetku s oceněním a toto ocenění bylo žalobcem převzato do účetní
evidence a bylo podkladem pro zápis do katastru nemovitostí, jednalo se o inventarizační soupisy
získané na základě majetkové analytické evidence státu, které byly již skartovány (stížnost ze dne
28. 5. 2012 a ze dne 23. 7. 2012). Je tedy patrné, že pořizovací ceny nemovitého majetku,
který na stěžovatele přešel bezúplatně na základě zákona o majetku obcí, byly v době
jeho převzetí známy. Podle §25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v rozhodném znění,
se hmotný majetek oceňoval pořizovacími cenami nebo reprodukčními pořizovacími cenami,
přičemž podle opatření federálního ministerstva financí čj. V/20 530/1992, kterým se stanoví
účtová osnova a postupy účtování pro rozpočtové a příspěvkové organizace a obce (dále
jen „opatření“), a to čl. II a čl. III k účtové třídě 0 - Investiční majetek, se investiční majetek
pořízený bezúplatným převodem podle zvláštních předpisů oceňuje pořizovací cenou,
zatímco reprodukční pořizovací cenou se oceňuje investiční majetek nabytý darováním a nově
zjištěný a v účetnictví dosud nezachycený (např. inventarizační přebytek). Jak správně uvedl
žalovaný, pokud byla cena majetku známa, účetní jednotka nebyla povinna takto převzatý majetek
přeceňovat cenou podle platné oceňovací vyhlášky a stanovovat reprodukční pořizovací cenu,
nýbrž vycházet z ceny u předchůdce. Stěžovatel tedy ani zdůvodněním o přeceňování dotčeného
majetku neprokázal uplatňovanou výši zůstatkových (pořizovacích) cen majetku prodaného
v roce 2007, a žalovaný nepochybil, pokud jako dostatečné neuznal důkazy žalobcem
předkládané, které vycházely z inventarizace majetku (pozemků a budov), jejichž součástí
bylo ocenění dle vyhlášky č. 393/1991 Sb. Co se týče smluv o bezúplatném nabytí majetku
(smlouva o bezúplatném převodu majetku č. 130/95, uzavřená dne 7. 3. 1995 s Bytovým
podnikem města Liberec, v likvidaci, smlouva o bezúplatném převodu majetku č. 102/93 ze dne
29. 10. 1993), Nejvyšší správní soud má shodně s krajským soudem za to, že i v jejich případě
nebylo doloženo, že zůstatkové ceny ve smlouvách uvedené byly stěžovatelem takto při převzetí
tohoto majetku zaúčtovány. Stěžovatel nepředložil ani soupisy přebíraného majetku, obsahující
ocenění nemovitostí převzaté stěžovatelem dle jeho slov do účetnictví, ani nenavrhoval prokázání
těchto skutečností jiným relevantním způsobem. Předložené důkazní prostředky, smlouvy
a dohody o bezúplatném převodu neobsahují údaje, kterými by bylo možno ověřit ceny
jednotlivého majetku, tak jak je žalobce předložil formou vlastních tabulek, zprávy auditora
či výtahu z inventurních soupisů. Ani v kasační stížnosti stěžovatel tyto závěry žalovaného
nevyvrátil. Proto ani stížní námitky, že předloženými důkazy stěžovatel prokázal svůj nárok
na zohlednění zůstatkových cen majetku, neposoudil Nejvyšší správní soud jako důvodné.
Pokud stěžovatel uvádí, že je zcela běžné, že k doložení zůstatkové ceny prodaného majetku
je dostatečná účetní evidence, a to inventární soupis nebo karta majetku, a že a ž v případě
podezření na nesrovnalost vyžaduje správce daně důkaz o nabývacím titulu, pak se jedná
o obecná tvrzení bez odkazu na konkrétní srovnatelné případy, ve kterých byl tento postup
uplatněn. Nadto je z vypořádání námitek stěžovatele zřejmé, že takový postup by nebyl v dané
věci dostatečný, neboť by nevedl k prokázání nároků uplatňovaných stěžovatelem.
[24] Z výše uvedeného je patrné, že napadený rozsudek netrpí namítanými vadami. Krajský
soud se průběhem řízení před správními orgány řádně zabýval a zhodnotil i všechny písemnosti,
které mu stěžovatel předložil. V posouzení rozhodných právních otázek se s krajským soudem
Nejvyšší správní soud plně ztotožnil.
IV. Závěr a náklady řízení
[25] Protože Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že není kasační stížnost důvodná,
zamítl ji podle §110 odst. 1 in fine s. ř. s. O kasační stížnosti rozhodl bez jednání podle
ust. §109 odst. 2 s. ř. s., protože neshledal žádné důvody pro jeho nařízení a neprováděl
dokazování.
[26] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ustanovení §60 odst. 1 věta první ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi,
který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení úspěch neměl a žalovanému žádné náklady
s tímto řízením nad rámec běžné činnosti nevznikly, takže Nejvyšší správní soud rozhodl,
že žalovanému, který by jako procesně úspěšný účastník řízení o kasační stížnosti nárok
na náhradu nákladů tohoto řízení zásadně měl, se tato náhrada nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. března 2016
JUDr. Karel Šimka
předseda senátu