ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.265.2015:114
sp. zn. 2 Afs 265/2015 - 114
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše
Doškové a soudců Mgr. Marka Bedřicha a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobkyně
Netcon Media s. r. o., se sídlem Ostrava, 28. října 3346/91, zastoupené Mgr. Kateřinou
Jordanovovou, LL.M., advokátkou se sídlem Vřesina, Vřesová 528, proti žalovanému
Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 24. 9. 2013, č. j. 23259/13/5000-14101-706486, o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 8. 2015, č. j. 22 Af 86/2013 – 86,
takto:
I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 8. 2015, č. j. 22 Af 86/2013 – 86,
a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 24. 9. 2013,
č. j. 23259/13/5000-14101-706486, se zrušují a věc se vrací žalovanému
k dalšímu řízení.
II. Žalovaný je povinen nahradit žalobkyni k rukám Mgr. Kateřiny
Jordanovové, LL.M., advokátky, náklady řízení o žalobě ve výši 14 466,50 Kč do třiceti
dnů od právní moci tohoto rozsudku.
III. Žalovaný je povinen nahradit žalobkyni k rukám Mgr. Kateřiny
Jordanovové, LL.M., advokátky, náklady řízení o kasační stížnosti ve výši 14 591 Kč
do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci, rozsudek krajského soudu
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 27. 8. 2015, č. j. 22 Af 86/2013 – 86,
zamítl žalobu žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 9. 2013,
č. j. 23259/13/5000-14101-706486, kterým bylo způsobem specifikovaným ve výroku
napadeného rozhodnutí změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Hlučíně ze dne 22. 11. 2012,
č. j. 89867/12/385970805066, jímž byla žalobkyni předepsána k přímému placení daň z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roku 2009
a současně jí byla uložena povinnost úhrady penále.
V průběhu kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků
za zdaňovací období roku 2009, provedené u žalobkyně, bylo zjištěno, že žalobkyně zahrnula
do nákladů faktury za služby účinkujících (podle uzavřených smluv tzv. „operátorek“) v celkové
výši 9 252 935 Kč. Účinkující na základě uzavřených smluv vystupovaly v žalobcových erotických
live video chatech, které byly nahrávány pomocí webových kamer, resp. videokamer
a byly přenášeny živě, případně uloženy jako nahrávky na internetu. Podle obsahu účetnictví
žalobkyně šly veškeré náklady spojené s výkonem účinkujících k tíži žalobkyně, neboť činnost
byla vykonávána v prostorách žalobkyně, která hradila náklady s provozem, provozovnu vybavila
nábytkem a technickým vybavením zajišťujícím přenos dat. Účinkující vykonávaly práci
v provozovně žalobkyně, neplatily žádný pronájem, používaly při činnosti zařízení žalobkyně
a za výkon své činnosti byly odměňovány hodinovou sazbou, přičemž celkovou částku měsíčně
fakturovaly žalobkyni.
Jádrem sporu je posouzení, zda je účinkování v erotických live show pro žalobkyni
na základě nepojmenované obchodněprávní smlouvy závislá činnost podle §6 odstavec 1
písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro rok 2009
(dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“), tj. zda odměna hrazená žalobkyní účinkujícím
představuje příjmy z poměru obdobného pracovnímu poměru, kdy je poplatník při výkonu práce
pro plátce příjmu povinen dbát příkazů plátce.
Žalovaný uvedl, že žalobkyně jako daňový subjekt stanovuje náplň vysílání formou
deklarace, že se jedná o erotické vysílání a poskytuje zázemí, ve kterém stanoví podmínky chování
a zajišťuje odbyt práce, která se stává jeho vlastnictvím. Žalovaný dále rozvedl, že žalobkyně
určuje obsah činnosti účinkujících již tím, že její hlavní činností je přenos erotických live video
chatů, čímž je práce účinkujících jasně definována. Vzhledem k povaze poskytované činnosti
je přitom samozřejmé, že účinkující budou při poskytování služby jednat samostatně,
neboť v případě komunikace na živo nelze dopředu vymezit, jaké požadavky bude mít konečný
zákazník. Žalobkyně tedy účinkujícím přímo neukládá, jak konkrétně mají svou činnost provádět,
neboť obsah vystoupení si určují samy, ale vymezuje místo, čas a předmět činnosti a také,
co si vystupující může a nemůže dovolit. Vystupující tak musí svou činnost provádět v určitých
mezích, které jsou stanoveny uzavřenými smlouvami (musí se vyvarovat šíření nežádoucích
obsahů). Žalobkyně rovněž koordinuje s vystupujícími jednotlivé časy vysílání a místnosti,
z nichž mohou činnost vykonávat. Vystupující tedy nemohou do vysílacích studií docházet
dle vlastního uvážení bez souhlasu a koordinace daňového subjektu.
Krajský soud neshledal důvodným žádný ze žalobních bodů a ztotožnil se se závěry
žalovaného odvolacího orgánu o tom, že znaky pojmu „závislé činnosti“ vymezeného například
v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, č. j. 2 Afs 62/2004 - 70,
publikovaného pod č. 272/2005 Sb. NSS, byly v posuzované věci naplněny. Žalobkyně
jako daňový subjekt stanovuje náplň vysílání formou deklarace, že se jedná o erotické vysílání
a poskytuje zázemí, ve kterém stanoví podmínky chování. Zajišťuje odbyt práce, určuje obsah
činnosti účinkujících již tím, že její hlavní činností je přenos erotických live video chatů,
čímž je činnost účinkujících jasně definována. Přestože žalobkyně účinkujícím přímo neukládá,
jak konkrétně mají svoji činnost provádět, vymezuje místo, čas a předmět činnosti, formuluje
meze, v nichž účinkující musí činnost podle obsahu uzavřených smluv provádět, koordinuje
jednotlivé časy a místa vysílání. Krajský soud dospěl k závěru, že úvaha žalovaného je zcela
zásadním posouzením vztahu žalobkyně a účinkujících a je plně podpořena obsahem správního
spisu. Úvaha obsahuje logické hodnocení důkazů v jejich vzájemných souvislostech i v jejich
jednotlivostech a respektuje také obsahy svědeckých výpovědí. Krajský soud se s těmito závěry
plně ztotožnil a beze zbytku je aproboval. Podle názoru krajského soudu předestřená
úvaha žalovaného zahrnuje všechny základní rysy činnosti žalobkyně i účinkujících
tak, jak jsou žalobkyní prezentovány, a jak jsou podchyceny ve správním spise, pouze
je vyhodnocuje jiným způsobem, než se domáhá žalobkyně.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností,
podanou v zákonné lhůtě. V doplnění pak podřadila důvody kasační stížnosti pod ustanovení
§103 odstavec 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“), když namítla, že krajský soud, jakož i před ním správce daně
a žalovaný, posoudili daňový režim činnosti účinkujících v erotických live video chatech
nesprávně.
Podle názoru stěžovatelky krajský soud nezohlednil specifický charakter činnosti
účinkujících, přestože právě charakter vykonávané činnosti je zcela zásadní pro daňové
posouzení. Právní rámec činnosti účinkujících není jednoznačně upraven, její charakter
je na rozhraní mezi živností a uměleckou činností, judikatura správních soudů se týká
profesionálních sportovců, přičemž stěžovatelka má za to, že pokud je obecně akceptována
možnost výkonu takové činnosti v rámci činnosti osob samostatně výdělečně činných, pak nelze
výkonu této profese bránit, vynucovat uzavření pracovněprávního vztahu a finanční orgány
nejsou oprávněny ke změně kvalifikace této činnosti na závislou činnost. Podle názoru
stěžovatelky je vyloučené, aby mohla v souladu s platným právním řádem jakékoli osobě nařídit
výkon činnosti erotického charakteru, proto lze činnost účinkujících posoudit pouze jako činnost
nezávislou. Činnost účinkujících nelze srovnat s typicky závislou, například dělnickou profesí.
Je spojena se specifickými požadavky na vzhled a specifickými vlastnostmi. Účinkující je při svém
vystoupení nezávislá, vystoupení na sebe nenavazují, každé je jiné. Účinkující není pro vystoupení
zaškolována, nedostává pokyny ohledně jeho obsahu a vystoupení nejsou stěžovatelkou nijak
kontrolována. Mírou samostatnosti se posuzovaná činnost liší od jiných, typicky závislých
činností. Různými kontrolními orgány bylo opakovaně potvrzeno, že výkon činnosti účinkujících
na základě tzv. nepojmenované smlouvy nepředstavuje na straně stěžovatelky porušení
povinnosti vykonávat závislou činnost v pracovněprávním vztahu, nešlo o nelegální práci
a nedošlo k naplnění znaku zneužití práva nebo předstírání samostatnosti. Stěžovatelka
se domnívá, že podnikatelskou činnost lze obecně vykonávat také subdodavatelským způsobem
a například činnost mnoha kreativních společností spočívá v „najímání“ tzv. svobodných
povolání. Na případě konkrétní osoby paní M. stěžovatelka demonstrovala, že pro skutečně
závislou činnost pracovněprávní vztah uzavírá – tato osoba pro stěžovatelku vykonává
administrativní práce v pracovním poměru a vystupuje zároveň jako účinkující na základě
nepojmenované smlouvy.
Stěžovatelka má za to, že rozdíly mezi definicí závislé činnosti podle zákona o daních
z příjmů a závislé práce podle pracovněprávních předpisů jsou pouze marginální,
přičemž materiální znaky obou pojmů jsou de facto stejné. Namítla, že krajský soud nevzal v potaz
skutková zjištění, když například výpověď svědkyně M. V. jednoznačně prokázala, že účinkující
neměly zájem uzavřít pracovněprávní vztah, a existovala skutečná vůle vystupovat jako osoba
samostatně výdělečně činná. Krajský soud toto zjištění aproboval, ale nepřihlédl k němu, čímž se
odchýlil od judikatury Nejvyššího správního soudu (rozsudku sp. zn. 2 Afs 16/2011).
Stěžovatelka nevyužila ekonomického nátlaku na slabší stranu a uzavření pracovněprávního
vztahu nebylo v zájmu účinkujících. Zároveň smluvní strany nesimulovaly sjednáním smlouvy
jiný právní úkon a nadto podle názoru stěžovatelky nelze v daném případě pracovněprávní vztah
platně sjednat vůbec.
K námitce nesplnění znaků závislé činnosti stěžovatelka poukázala na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2015, č. j. 1 Afs 87/2015 - 27, podle něhož
nezbytným znakem vztahu obdobného pracovněprávnímu je právní úkon vztah zakládající
a nutnost, aby se jedna strana vztahu řídila pokyny druhé strany. V nyní posuzované věci
však iniciativa ohledně volby konkrétního studia a času vystoupení vychází vždy a pouze
od účinkujících, které následně konkrétní termín i čas potvrzují. Tedy to, v jakém studiu a čase
bude účinkující vystupovat, záleží vždy pouze na její svobodné vůli. Koordinaci při rezervaci
jednotlivých studií nelze zaměňovat s určením místa a času vystoupení. Pouhým stanovením
předmětu činnosti není naplněn znak závislosti jedné smluvní strany na druhé, protože
pro dovození závislé činnosti je třeba zkoumat, jakým způsobem má být činnost provedena,
zda je konkrétní způsob provedení dané činnosti ponechán ve větší míře na úvaze dodavatele
nebo je spíše podřízen pokynům objednatele.
Stěžovatelka namítla, že krajský soud dovodil výkon závislé činnosti zejména
upřednostněním významu materiálního a technického vybavení stěžovatelky, s čímž však nemůže
souhlasit. Podle ní je však rozhodující charakter vykonávané činnosti, navíc veškeré ošacení,
kostýmy či erotické pomůcky si účinkující hradily samy, nelze proto tvrdit, že vystoupení
materiálně a technicky zabezpečila výhradně stěžovatelka. Zázemí a technické vybavení
poskytované stěžovatelkou není základním předpokladem pro výkon činnosti, jak uvedl krajský
soud, neboť ze svědeckých výpovědí vyplynulo, že účinkující upřednostňují činnost
pro stěžovatelku v jejích prostorách, a to zejména z osobních důvodů (rodina o jejich činnosti
většinou neví). Zázemí nebylo poskytováno bezplatně, ale náklady byly zakalkulovány
v odměně (těžko si lze představit, že by podobně platil například pianista v hotelu za pronájem
klavíru). Také judikatura Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 30. 9. 2011,
č. j. 5 Afs 68/2010 - 98) uvádí, že je na dohodě smluvních stran, která z nich poskytne pro danou
činnost potřebné materiální zázemí, v jakém poměru a zda se případně strany o tyto náklady
podělí.
Pokud jde o další body rozhodnutí krajského soudu, stěžovatelka nesouhlasila s názorem,
podle něhož účinkující nejsou za výkon své činnosti odpovědné a že rozhodující pro posouzení
závislé činnosti je, že odpovědnost související s činností účinkujících nese pouze stěžovatelka.
Podle názoru stěžovatelky nelze zaměňovat odpovědnost stěžovatelky a odpovědnost
účinkujících. Pro oblast live chat vystoupení je typické, že odpovědnost za zprostředkovaná data
má vůči koncovému zákazníkovi jejich poskytovatel, tj. zde stěžovatelka, za obsah vystoupení
však stěžovatelce zodpovídá sama účinkující, která se zavazuje provést live erotické vystoupení
a pokud svůj závazek nedodrží, neobdrží honorář. Účinkující tak nesou odpovědnost samy
za sebe a své výkony a jsou nositelkami hospodářského rizika. Krajský soud rovněž přisvědčil
žalovanému v názoru, že vztah stěžovatelky a účinkující předpokládá vztah dlouhodobější
povahy. Tento závěr však stěžovatelka vzhledem k absenci dokazování považuje
za nepřezkoumatelný. Poukázala na to, že činnost některých účinkujících pro stěžovatelku
je pouze krátkodobá. Pouhým sjednáním smlouvy na dobu neurčitou nemůže být dovozována
dlouhodobost. Podle stávající judikatury správních soudů i mezi podnikateli vznikají vztahy
trvající povahy a z tohoto úhlu pohledu je třeba posuzovat i činnost účinkujících po celý
předmětný rok 2009. Tato činnost představuje činnost specializovanou, která může být a je díky
svému charakteru vykonávána v mnoha případech pouze krátkodobě nebo nesoustavně,
a tedy nenaplňuje znaky závislé činnosti.
Krajský soud a žalovaný jsou toho názoru, že skutečnost, že účinkující vykonávají činnosti
také pro jiné subjekty, sama o sobě nevylučuje existenci závislé činnosti. Stěžovatelka se však
domnívá, že podle judikatury je hlavním znakem závislé činnosti výkon činnosti pouze pro jeden
subjekt (rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 62/2004 – 74).
Ve shodě s krajským soudem pak považuje způsob odměňování za marginální znak
závislé činnosti. Podotkla současně, že typickou odměnou v oblasti závislé činnosti je pevně
stanovená měsíční mzda a v ní praktikované hodinové odměňování s měsíční fakturací
je v obchodních vztazích běžné. Fakturace se odvíjí od aktivity účinkující v daném měsíci a měsíc
od měsíce se různí. Fakturu vystavuje a odměnu určuje sama účinkující, stěžovatelka ji může
na základě technických údajů překontrolovat. Na základě kladného ohlasu zákazníků lze odměnu
dohodou v individuálních případech zvýšit.
Stěžovatelka namítala, že nelze souhlasit s názorem krajského soudu o tom, že není nutné
individuální hodnocení jednotlivých znaků ve vztahu ke každé účinkující. Stěžovatelka má naopak
za to, že v průběhu dosavadního řízení nebyl dostatečně zjištěn skutkový stav, neboť žalovaný
je povinen posuzovat každý případ individuálně a prokázat u každé účinkující zvlášť,
že jsou splněny podmínky závislé činnosti. Žalovaný v odůvodnění rozhodnutí o odvolání pouze
negoval tvrzení stěžovatelky a svá tvrzení – stejně jako krajský soud – nepodložil řádně
provedeným důkazním řízením.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožnil se závěry krajského soudu. Uvedl,
že se v odůvodnění svého rozhodnutí vypořádal se všemi námitkami stěžovatelky a řádně
odůvodnil závěry, k nimž dospěl při vydání žalobou napadeného rozhodnutí.
Konkrétní činnost operátorek v rámci předmětu činnosti stěžovatelky především
nesplňuje znaky podnikání, jak předpokládá zákon č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání,
v platném znění, respektive zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, v platném znění. Činnost
operátorek naopak podle názoru žalovaného splňuje veškeré znaky závislé činnosti,
jak je definována pokynem Ministerstva financí č. D-285.
Podle tohoto pokynu je závislá činnost definována jako činnost, která je závislá na osobě
plátce. V předmětném případě jsou splněny hlavní znaky této činnosti. Vztah je zakládán jako
vztah trvající povahy, který není konzumován jednorázově, splněním určité věcně a určitě
definované povinnosti tím, kdo má poskytovat specifické plnění, nýbrž tím, že tato osoba
(operátorka) je vázána poskytovat tuto činnost opakovaně po stanovenou dobu či po dobu
neurčitou. Operátorky se řídí obecně pokyny stěžovatelky (vymezení místa a předmětu činnosti,
podmínky chování, koordinace času, dodržování určitých předpisů), a jedná se o vztah úplatný,
kdy fakturovaná částka je vypočítána na základě počtu odpracovaných hodin, tedy způsobem
běžným při odměňování osob v pracovněprávním vztahu. Činnost je prováděna v přímé
závislosti na materiálním zabezpečení ze strany stěžovatelky, které je navíc poskytováno zdarma,
nikoli za úplatu, jak by bylo běžné v subdodavatelském vztahu (poskytnutí studia, technického
zařízení, zázemí). Nejedná se o činnost, za kterou nese operátorka odpovědnost vůči třetím
osobám (není naplněn hlavní znak podnikání, které je prováděno vlastním jménem a na vlastní
odpovědnost), za výsledek činnosti nese vůči svým zákazníkům plnou odpovědnost stěžovatelka,
která tuto skutečnost po dobu daňového řízení ani nijak nevyvracela.
Žalovaný se vyjádřil již ve svém rozhodnutí o odvolání, konkrétně na str. 6 a 7, k tomu,
že předvádění se operátorek v erotických pozicích před kamerou v reakci na požadavky
zákazníka nelze podřadit pod definici provedení uměleckého výkonu dle ustanovení §19 zákona
č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně
některých zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „autorský zákon“). Podle autorského
zákona je uměleckým výkonem, resp. živým provozováním díla zpřístupňování díla živě
prováděného výkonným umělcem, zejména živě přednášeného literárního díla, živě prováděného
hudebního díla s textem nebo bez textu, anebo živě scénicky předváděného díla dramatického
nebo hudebně dramatického, choreografického nebo pantomimického. Stěžovatelkou nebylo
prokázáno, že by bylo nějaké umělecké dílo operátorkami tvořeno, navíc autorská práva nebyla
poskytována odběratelům, nemůže se tedy jednat o uměleckou činnost, která by byla podřaditelná
pod autorský zákon, a jiný zákon uměleckou činnost nedefinuje. Stěžovatelka sice uzavírala
s operátorkami jakousi rámcovou smlouvu o vytvoření děl na objednávku a licenční smlouvu,
s konečnými odběrateli však postoupení práv nebylo řešeno tak, jak je v umělecké oblasti běžné.
Navíc operátorky nebyly placeny za výkon, ale za odpracované hodiny, což je znakem závislé
činnosti.
Podle názoru žalovaného činnost operátorek naopak splňuje veškeré znaky závislé
činnosti, jak je definována pokynem MF č. D-285. Dle tohoto pokynu závislá činnost nemůže
být redukována pouze na činnost vykonávanou podle příkazu a pokynu plátce, nýbrž se musí
jednat o činnost skutečně závislou na plátci. Stěžovatelka poskytuje operátorkám zázemí,
jejich činnost je stěžovatelkou jasně definována, vymezuje místo, čas a předmět činnosti,
koordinuje časy vysílání, provádí přidělení místnosti, kde k natáčení dochází, provádí kontrolu
odpracovaných hodin, seznamuje operátorky s dodržováním obecně závazných právních
předpisů, bezpečnostních a požárních předpisů, čímž naplňuje znaky zaměstnavatele podle
§102, 103 a 106 zákoníku práce. Operátorky naplňují svojí činností hlavní činnost stěžovatelky,
jsou závislé na podmínkách, které jim stěžovatelka vytváří, používají její sociální zařízení,
šatní skříňky, její technické zařízení. Co se týče poskytování zázemí, stěžovatelka nese veškeré
náklady na materiálové zajištění, činnost je vykonávána v prostorách stěžovatelky, totéž se týká
pronájmu technického vybavení nutného k vysílání, aniž by až do vydání napadeného rozhodnutí
operátorky za toto hradily nájemné (nájemné ve výši 30 Kč za hodinu vyžaduje stěžovatelka
od operátorek po vydání napadeného rozhodnutí, jak vyplývá z webových stránek stěžovatelky).
Podle názoru žalovaného skutečnou vůli stran uzavřít smlouvu, která splňuje znaky
„obdobného poměru“ jako je pracovněprávní lze dovodit z postupu operátorek i stěžovatelky,
kdy uzavřením smlouvy s čtyřtýdenní výpovědní lhůtou lze jednoznačně dovodit vůli obou stran
uzavřít smlouvu nikoli pro jednorázové či krátkodobé účinkování, ale soustavné či dlouhodobé.
Z provedeného dokazování vyplývá, že činnost operátorek pro stěžovatelku splňuje znaky závislé
činnosti, jak je definuje pokyn MF D-285. Správce daně při rekvalifikaci příjmu vycházel
ze skutečné povahy právního úkonu a faktického vztahu mezi operátorkami při výkonu práce
a stěžovatelkou, a dále z množství nepřímých důkazů, které nashromáždil v průběhu daňového
řízení a které tvoří logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a navazujících informací,
které prokazují konkludentní vůli operátorek setrvat v poměru obdobném pracovněprávnímu
poměru, jak předpokládá ustanovení §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.
Neobstojí ani argumentace stěžovatelky o tom, že svou činnost zajišťuje subdodavatelsky.
Ze smlouvy, předkládané operátorkám, nevyplývá, že by operátorky jakkoli dokládaly,
že jsou osobami samostatně výdělečně činnými. Subdodavatelský způsob provozování live video
chatů je podle názoru žalovaného pouze snahou vyhnout se odpovědnosti vůči státu,
co se výdělku operátorek týče.
Žalovaný navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
III. Skutkový stav
Stěžovatelka ve vyjádření ze dne 6. 12. 2011 ke kontrolním zjištěním, shrnutým
ve druhém odstavci bodu I. tohoto rozsudku uvedla, že se s účinkujícími o počtu, obsahu a čase
živých relací dohodla, ony si však samy sjednávaly časový plán individuálně podle svých možností
a ten nebyl stejný v jednotlivých týdnech ani měsících. Rozsah služeb poskytnutých za měsíc
se zjišťoval pomocí elektronického čipu, jenž se používal ke vstupu do studia místo klíče.
Stěžovatelka tak kontrolovala, zda faktura za poskytnuté služby byla správně vystavena. Dále
uvedla, že technické zázemí a internetová připojení (speciální telefonní linky a speciální technická
zařízení) jsou velmi náročným technickým vybavením na vysoké úrovni a z technických důvodů
proto nebyl možný přenos z jiných míst, než byla provozovna. Stěžovatelka dále sdělila,
že pořídila kostýmy, které zapůjčovala jen některým účinkujícím, neboť mnohé nechtěly používat
cizí oblečení, takže není možné tvrdit, že účinkující používaly pomůcky pořízené stěžovatelkou.
Stěžovatelka zdůraznila, že vystupující neměly pravidelnou a stále stejnou úplatu, jako by tomu
bylo v zaměstnaneckém poměru, a ke své činnosti využívaly převážně vlastní pomůcky.
Po posouzení tohoto vyjádření stěžovatelky správce daně nezměnil výsledek kontrolního
zjištění ani svůj závěr, že posuzovaná činnost je činností závislou a dne 5. 3. 2012 vydal platební
výměr na daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků, proti němuž
podala stěžovatelka včasné odvolání.
V rámci odvolacího řízení byla stěžovatelka správcem daně vyzvána výzvou ze dne
18. 4. 2012 k předložení přijatých faktur za služby účinkujících, smluv s těmito účinkujícími,
knihy příchodů a odchodů a vlastních faktur, které vystavila zákazníkům v zahraničí. Následně
žalovaný vrátil správci daně spisový materiál k doplnění o důkazy, které by fakturaci činnosti
účinkujících vysvětlily. Žalovaný také zjistil chybu při výpočtu záloh na daň podle ustanovení
§38h zákona o daních z příjmů, kdy některé operátorky v jednotlivých měsících fakturovaly
příjmy do částky 5000 Kč, které tak měly být zdaněny daní vybíranou srážkou podle zvláštní
sazby (§38d ZDP) a nikoliv zálohou.
Správce daně při respektování závěrů žalovaného vydal dne 22. 11. 2012 rozhodnutí
o odvolání, kterým ve smyslu ustanovení §113 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb.,
daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), částečně vyhověl
stěžovatelce a snížil částku vyměřené daně.
Proti tomuto rozhodnutí podala stěžovatelka opět odvolání a v jeho doplnění navrhla
zejména výslechy některých účinkujících, prokuristky, jednatele a dále také smlouvy s účinkujícími
a dotazy na živnostenský úřad a ministerstvo práce a sociálních věcí.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí,
proti němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatelka je v souladu
s §105 odst. 2 s. ř. s. zastoupena advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost
kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti. Ve věci soud rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z §109 odst. 1, věty první s. ř. s.
Stěžovatelka se podle obsahu kasační stížnosti dovolává důvodů uvedených
v §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. lze kasační stížnost podat
pouze z důvodu tvrzené nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení. Nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení
by muselo spočívat v tom, že na správně zjištěný skutkový stav je aplikován nesprávný právní
předpis, popř. je sice aplikován správný právní předpis, ale tento je nesprávně vyložen. Podle
ustanovení §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. lze kasační stížnost podat pouze z důvodu tvrzené vady
řízení spočívající v tom, že skutková podstata, z níž správní orgán v napadeném rozhodnutí
vycházel, nemá oporu ve spisech nebo je s nimi v rozporu, nebo že při jejím zjišťování
byl porušen zákon v ustanoveních o řízení před správním orgánem takovým způsobem,
že to mohlo ovlivnit zákonnost, a pro tuto důvodně vytýkanou vadu soud, který ve věci
rozhodoval, napadené rozhodnutí správního orgánu měl zrušit; za takovou vadu řízení
se považuje i nepřezkoumatelnost rozhodnutí správního orgánu pro nesrozumitelnost. Takovou
vadou je i absence individuálního posouzení založeného na řádných skutkových zjištěních.
V posuzované věci je rozhodnou otázkou posouzení povahy činnosti účinkujících
ve vztahu ke stěžovatelce, jež jim za ni vyplácela odměnu. K výkladu pojmu „závislé činnosti“
se váže rozsáhlá konstantní judikatura správních soudů. Základní premisa je obsažena v rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 2. 2005, č. j. 2 Afs 62/2004 - 70, publikovaném
pod č. 272/2005 ve Sb. NSS (všechna rozhodnutí NSS uvedená v tomto rozsudku jsou dostupná
na www.nssoud.cz). Označený rozsudek formuluje především, že: „Vymezení pojmu závislá činnost
podle ust. §6 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nemůže být redukováno toliko
na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž se musí jednat o činnost skutečně závislou na osobě
plátce…“
Podle ustanovení §6 odstavec 1 písm. a) věty prvé ZDP příjmy ze závislé činnosti
jsou příjmy ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského
poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen
dbát příkazů plátce.
Nejvyšší správní soud především odkazuje na svoji judikaturu (od které neshledává důvod
se v této věci odchýlit – viz např. rozsudek ze dne 31. 3. 2004, č. j. 5 Afs 22/2003 - 55,
či již zmíněný rozsudek ze dne 24. 2. 2005, č. j. 2 Afs 62/2004 - 74), podle níž „pro posouzení,
zda se v konkrétním případě jedná o závislou činnost je rozhodné to, zda posuzovaná činnost nese znaky závislé
činnosti podle zákona o daních z příjmů, nikoli to, jakou právní skutečností byla tato činnost založena. Zákon
o daních z příjmů sice používá pojem „závislá činnost“, tento pojem však není totožný s pracovněprávním pojmem
„závislá práce“ (nájem pracovní síly za odměnu). Pro kvalifikaci příjmů, podřazených pro účely daně z příjmů
pod ustanovení §6 zákona č. 586/1992 Sb. není rozhodující, na základě jakého právního vztahu poplatníkovi
příjmy plynou, ale podstatným rysem závislé činnosti je skutečnost, že není vykonávána zcela nezávisle,
tzn. pod vlastním jménem, na vlastní účet a s vlastní odpovědností poplatníka, ale naopak podle pokynů
toho, kdo odměnu za vykonanou práci vyplácí (plátce). Dani z příjmů ze závislé činnosti jsou tak podrobeny
nikoli pouze příjmy, plynoucí z pracovněprávního vztahu uzavřeného podle zákoníku práce, resp. založené
z titulu členství nebo služebního poměru, ale pod takový způsob zdanění zákonodárce zahrnul i příjmy
z obdobného poměru, přičemž tento jakkoli dále nedefinoval, vymezil jej zcela jednoznačně vzájemným vztahem
plátce a poplatníka, a to povinností poplatníka dbát pokynů plátce [§6 odst. 1 písm. a) zákona o daních
z příjmů]. Za příjmy ze závislé činnosti pro účely zdanění mimo jiné zákon prohlásil celou řadu příjmů,
a to bez ohledu na právní skutečnosti, vznik příjmu zakládající.“
Z uvedeného je zřejmé, že Nejvyšší správní soud vychází z materiálního posouzení závislé
činnosti, kdy skutečně není rozhodné, na jakém formálním právním základě je tato činnost
vykonávána. Právě proto je však nutno stanovit materiální kritéria, při jejichž splnění se bude
o závislou činnost jednat. Zákonné vymezení prostřednictvím pouhého plnění příkazů plátce,
obsažené v citovaném ustanovení §6 odst. 1 písm. a) ZDP, se totiž jeví jako nedostačující
a neschopné postihnout všechny reálně možné případy. V rozsudku ze dne 24. 2. 2005,
č. j. 2 Afs 62/2004 – 70, Nejvyšší správní soud k tomu uvedl, že „…již z povahy věci je zřejmé,
že k plnění příkazů (resp. pokynů) dochází prakticky ve všech případech zadávání prací a činností, tzn. nikoliv
pouze v rámci pracovního poměru. Vymezení zákonného termínu závislá činnost tak nemůže být redukováno
toliko na činnost vykonávanou podle příslušných pokynů, nýbrž musí se jednat o činnost skutečně závislou
na osobě plátce. Definiční prvek závislosti tak bude dán zejména povahou vykonávané činnosti (typicky práce
vykonávaná na jednom místě výhradně pro jednoho zaměstnavatele) a také tehdy, pokud se bude jednat o činnost
dlouhodobou a kdy k uzavření pracovněprávního vztahu mělo dojít především v zájmu osoby, tuto činnost
vykonávající, jelikož neuzavření tohoto vztahu v konečném důsledku její právní sféru poškozuje. Naopak
o závislou činnost zpravidla nejde, pakliže se jedná o specializovanou činnost vykonávanou pouze krátkodobě
či nesoustavně a kdy je její výkon podmíněn faktory do značné míry nezávislými na vůli zadavatele (např. se jedná
o sezónní práce, práce závislé na počasí, práce podmíněné realizací jednorázově získané zakázky apod.).
Tyto skutečnosti musí akceptovat i aplikace daňových předpisů, neboť v opačném případě by představovala
nelegitimní zatěžující prvek soukromé sféry ve shora nastíněném smyslu. Jinak řečeno: zvyšování zaměstnanosti
nástroji působení státu, a to i daňovými, nemůže ve svých důsledcích vést k tomu, aby bylo za žádoucí považováno
uzavírání pracovních vztahů i tehdy, jestliže na jejich uzavření není dán oboustranný zájem.“
Vymezení pojmu „závislá činnost" v nyní posuzované věci z uvedených důvodů nemůže
být redukováno pouze na činnost vykonávanou podle příslušných příkazů a pokynů, nýbrž
se musí jednat o činnost skutečně závislou na osobě plátce. Prakticky to znamená, že definiční
prvek závislosti při závislé činnosti tak bude dán především povahou vykonávané činnosti, znaky
a okolnostmi, za kterých je práce vykonávána, a zda na uzavření pracovně-právního nebo svou
povahou obdobného vztahu je dán zájem obou smluvních stran.
Těmito znaky se krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku podrobně zabýval
pohledem citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 2 Afs 62/2004 – 70, a vypořádal
se s argumentací stěžovatelky, byť dospěl k závěru, že nebyly splněny všechny znaky zároveň.
Nejčastějšími znaky a okolnostmi indikujícími vztah závislé činnosti fyzické osoby a osoby,
od níž jí plyne příjem (dále jen "plátce příjmu") jsou následující:
• plátce příjmu přímo či nepřímo ukládá úkoly, řídí a kontroluje fyzickou osobu a nese
odpovědnost související s její činností,
• fyzická osoba má ve vztahu k plátci příjmu obdobné postavení jako zaměstnanec,
• odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo obdobným
způsobem běžným při odměňování osoby v pracovně-právním vztahu,
• materiál, pracovní pomůcky, stroje a zařízení potřebné pro výkon činnosti jsou fyzické
osobě poskytovány plátcem příjmu,
• vztah mezi plátcem příjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný,
resp. fyzická osoba vykonává činnost dlouhodobě pouze pro jednoho plátce příjmu,
a to osobně nebo prostřednictvím spolupracující osoby ve smyslu §13 zákona o daních
z příjmu
Z výpovědí tří svědkyň - účinkujících je zřejmé, že smlouva jim byla předložena
v podobě, kterou připravila stěžovatelka. Účinkující si termíny svých vystoupení určovaly samy,
tyto termíny podléhaly odsouhlasení stěžovatelkou. Rozvrhy a plány vystoupení dělala kancelář
stěžovatelky, která stanovila i sazbu za jednu hodinu vystoupení. Do budovy se účinkující
dostávaly pomocí čipu, zapisovaly se do knihy příchodů z důvodu evidence – údajně kvůli
případnému požáru. Pravidla využívání jednotlivých studií nebyla stěžovatelkou stanovena.
Pomůcky a kostýmy k vystoupení si vyslechnuté účinkující pořizovaly na vlastní náklady, oblečení
zakoupené stěžovatelkou nikdy nepoužívaly a stěžovatelka oblečení nikdy nekontrolovala. Každá
vystupující mohla požádat o šatní skříňku, za jejíž používání stěžovatelce nic neplatila.
Pokud jde o výši odměny, z výpovědí svědkyň vyplynulo, že sazbu za vystoupení
si navrhla účinkující sama a čekala na odsouhlasení stěžovatelkou. Stejně tak si účinkující vedla
evidenci odpracovaných hodin, stěžovatelka si vedla souběžně také svoji a vykázaná fakturace
byla odsouhlasena oběma stranami na konci měsíce v kanceláři. Ze zadaného termínu
se účinkující mohla odhlásit a ani pro případ, že by nevystoupila bez omluvy, nebyly žádné sankce
stanoveny. Fakturované částky se lišily podle typu použitého studia, počtu hodin, počtu
telefonátů a podobně. Všechny tři vyslechnuté svědkyně shodně uvedly, že neměly zájem
na uzavření pracovněprávního poměru, protože si samy chtěly určovat, kdy budou činnost
účinkujících vykonávat. Všechny tři svědkyně zároveň správnímu orgánu sdělily, že obdobné
služby poskytují i dalším společnostem.
Byť tedy stěžovatelka účinkujícím přímo neukládá způsob, jakým mají svou konkrétní
činnost provádět, neboť obsah vystoupení si účinkující určují samy, vymezuje místo, čas a obecně
předmět činnosti. Stěžovatelka koordinuje s vystupujícími jednotlivé časy vysílání a místnosti,
z nichž mohou předmětnou činnost vykonávat. Je proto zjevné, že samostatnost vystupujících
je omezena stěžovatelkou tím, že nemohou do vysílacích studií docházet zcela podle vlastního
uvážení, aniž by proběhlo odsouhlasení a koordinace ze strany stěžovatelky.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že krajský soud s ohledem na zjištěné okolnosti
důvodně dovodil, že jistá forma nadřízenosti stěžovatelky ve vztazích k jednotlivým operátorkám
byla prokázána. Tu reprezentuje vyplácení pravidelných měsíčních odměn stěžovatelkou
i skutečnost, že studia a jejich zařízení byly ve vlastnictví stěžovatelky a účinkující operátorky
je nemohly využívat k práci pro jiné subjekty. Sjednání nepojmenovaných smluv s podnikajícími
subjekty na základě svobody podnikatelské činnosti podle názoru Nejvyššího správního soudu
nikterak neprokazuje, že stěžovatelka v těchto vztazích reálně nevystupovala v nadřízeném
postavení a svědecké výpovědi operátorek nevyvracejí tento závěr, neboť stěžovatelčiny
akceptace objednávek práce ve studiích lze v kontextu zjištěných skutečností považovat
za pokyny, podle nichž operátorky postupovaly při výkonu své činnosti. K těmto závěrům dospěl
i správní orgán prvního stupně.
Pro správné posouzení rozhodné otázky, kterou v této věci je – jak již bylo výše uvedeno
- posouzení povahy činnosti účinkujících ve vztahu ke stěžovatelce, jež jim za ni vyplácela
odměnu a zodpovězení otázky, zda toto posouzení vede k závěru o tom, že se jedná o závislou
činnost operátorek, však musel Nejvyšší správní soud přistoupit k širšímu zhodnocení uvedené
problematiky, než jak to učinil v napadeném rozsudku krajský soud.
Základním východiskem pro posouzení rozhodné právní otázky je skutečnost, že činnost
lze provozovat v zásadě třemi způsoby: V prvé řadě jsou to činnosti provozované výlučně
jako nezávislá činnost, ať již z důvodů zákonné úpravy (exekutor, notář) či z důvodů,
spočívajících v povaze vlastní činnosti s ohledem na její rozsah či druh (výrobní činnosti, realitní
makléř). Druhým typem činností jsou činnosti obojetné povahy, mezi něž lze zařadit drtivou
většinu menších živností (zedník, kadeřnice, instalatér, účetní či svobodná povolání). Do třetího
typu činností lze zařadit činnosti ryze závislé (například pokladní v supermarketu). Judikatura
správních soudů postupně dospěla k závěru, že činnosti obojetné povahy nespadají z hlediska
daňověprávního do kategorie nedovoleného odměňování v režimu osob vykonávajících
samostatnou činnost (tzv. „švarcsystém“). Tyto činnosti lze proto pro účely daně z příjmů
vykonávat jak v režimu samostatné činnosti (zejména příjmy z podnikání), tak v režimu příjmů
ze závislé činnosti, musí ovšem být splněna určitá kritéria.
Mezi tato kritéria patří v prvé řadě to, že se musí jednat o takovou činnost, která naplňuje
znaky činnosti obojetné povahy a volba smluvního typu v samostatné činnosti nesmí být činěna
pod nátlakem na účastníka smlouvy, musí tedy jít o dobrovolné rozhodnutí subjektu o výběru
mezi oběma variantami. Jsou-li důvody výběru samostatné činnosti daňově optimalizační,
pak tato skutečnost neznamená, že jde o postup nelegitimní. Zároveň však nesmí jít o předstírání
samostatnosti, zastírání skutečného stavu spočívajícího v ryze závislé činnosti a nesmí jít
o zneužití práva.
Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 173/2005 – 69, uvedl,
že „je naprosto přirozené, že se podnikatelé snaží chovat tak, aby to pro ně bylo výhodné. Pokud se smluvní
strany rozhodnou, v souladu s obecnými principy smluvního práva (smluvní svoboda, dobrá víra, nezneužívání
ekonomicky silnějšího postavení apod.) do tohoto smluvního vztahu vstoupit a dojde k jeho skutečné realizaci,
nejedná se o právní úkon zastřený. Jinak by tomu ovšem bylo, pokud by žalobce přiměl k uzavření tohoto typu
smluv o dílo své smluvní partnery za pomocí ekonomického nátlaku, zneužívaje jejich faktické ekonomické
závislosti na nich, a přiměl je tak uzavřít takovou smlouvu, kterou ve skutečnosti neměli zájem uzavřít.
Racionálním ekonomickým chováním podnikatele je i snaha o minimalizaci nákladů a maximalizaci zisku.
Přirozeným projevem tohoto chování je i snaha o optimalizaci povinností vůči státu (např. daně, odvody
na zdravotní a sociální pojištění). Pokud se tak děje legálně, tedy v souladu nejen s obchodním zákoníkem
a daňovými předpisy, ale i např. zákonem o zaměstnanosti, nelze za to podnikatele postihovat.“
Podle názoru Nejvyššího správního soudu nemůže obstát argumentace stěžovatelky,
vycházející z odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2011,
č. j. 2 Afs 16/2011 – 86, jenž se týkal posouzení nákladů v podobě cestovních výdajů
profesionálního hokejisty jako výdajů ze závislé činnosti. Nejvyšší správní soud jednoznačně
formuloval závěr, že povaha hráčské činnosti pro sportovní klub její smluvní zakotvení formou
samostatné výdělečné činnosti rozhodně nevylučuje. V posuzovaném případě bylo z obsahu
hráčské smlouvy (koncipované jako nepojmenovaná smlouva a uzavřené podle ustanovení
§51 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku) zřejmé, že se činnost sportovce pojmovému
vymezení závislé činnosti sice velmi blíží, nicméně nedosahuje její intenzity. Jakkoliv
se totiž stěžovatel musel při své činnosti řídit pokyny svého smluvního partnera
(klubu - „zaměstnavatele“) a měl právo od něj dostávat příslušnou sjednanou odměnu, zejména
v povinnosti sportovce vykonávat práci „v pracovní době nebo jinak stanovené nebo dohodnuté době
na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě“, je činnost profesionálního sportovce
natolik specifická, že se omezením plynoucím ze zaměření a výslovné reglementace zákoníku
práce vymyká. Z povahy věci je proto obtížně představitelné, aby specifická činnost
profesionálního sportovce v běžící sezóně byla svojí povahou slučitelná s takovými instituty
zákoníku práce, jako jsou třeba nepřetržitý odpočinek mezi dvěma směnami, přestávky v práci
na jídlo a oddech, dny pracovního klidu anebo práce přesčas.
Závěry, týkající se naplnění či nenaplnění pojmových znaků závislé činnosti, jsou tedy
v případě účinkujících operátorek, vystupujících v erotických live video chatech, odlišné
od činnosti profesionálních sportovců a nelze tudíž vycházet ze závěrů, k nimž Nejvyšší správní
soud v rozsudku č. j. 2 Afs 16/2011 – 86. Nejde přitom pouze o odlišný skutkový základ
posuzované věci, ale i právní rámec byl zcela odlišný. Ve zmíněné věci posuzoval Nejvyšší
správní soud obsah hráčské smlouvy, která byla časově omezená, výslovně z ní plynulo, že hráč
je osobou samostatně výdělečně činnou a že právě on je povinen obdržené odměny podrobit
zdanění. Nejvyšší správní soud nad rámec nosných důvodů rozsudku č. j. 2 Afs 16/2011 – 86
vyjádřil, že spornost řešené právní otázky v tomto konkrétním případě je dána zejména absencí
zvláštní zákonné úpravy, která by náležitě zohledňovala specifika činnosti profesionálních
sportovců. Oblast profesionálního sportu je právně velmi neujasněná a v praxi ani v doktríně
není postaveno najisto, které z možných řešení nejlépe odpovídá znění a smyslu zákonné úpravy.
Naproti tomu vnější znaky činnosti operátorek účinkujících v erotických live video
chatech se podle konkrétních skutkových zjištění v této věci velmi podobají klasickému
pracovnímu poměru. Nejde pouze o zjištění, že operátorky vykonávají pro stěžovatelku činnost
podle jejích příkazů a pokynů, ale závěr o tom, že se jedná o činnost skutečně závislou na plátci,
je odůvodněn zjištěním, že stěžovatelka poskytuje operátorkám zázemí, jejich činnost
je stěžovatelkou jasně definována, je to stěžovatelka, kdo vymezuje místo, čas a předmět činnosti,
koordinuje vysílací časy, přiděluje místnosti k výkonu, provádí kontrolu odpracovaných hodin.
Operátorky zároveň naplňují svojí činností hlavní činnost stěžovatelky, jsou závislé
na podmínkách, které jim stěžovatelka vytváří, používají její sociální zařízení, šatny, technické
zařízení, stěžovatelka nese veškeré náklady na materiálové zajištění (snad jen s výjimkou
kostýmů). Za výstup z natáčení je plně odpovědná stěžovatelka, činnost provozuje svým jménem
a za tuto činnost inkasuje platby, z nichž určenou část vyplácí operátorkám nikoli ve formě
procentního podílu či provize, ale ve formě hodinové sazby.
Nejvyšší správní soud považuje za potřebné zdůraznit, že pokud povaha činnosti
operátorek umožňovala v rovině soukromého práva zvolit vícero alternativních smluvních úprav,
pak bylo pouze na smluvních stranách, aby tuto volbu za zohlednění výhod a nevýhod toho
či onoho smluvního typu, včetně zohlednění efektů daňových, učinily (srov. usnesení rozšířeného
senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, č. j. 6 Ads 48/2009 – 87, publikované
pod č. 2216/2011 Sb. NSS).
Podstatné v dané věci je to, že řádně zjištěný skutkový stav jednoznačně skutečný obsah
vzniklého právního vztahu určil. Pro stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti není rozhodné,
jaký smluvní typ, který je zdrojem příjmu, který má být podroben zdanění, účastníci mezi sebou
uzavřou ve sféře pracovněprávní, obchodněprávní nebo občanskoprávní, tzn. ve sféře práva
soukromého, ale to, jak je obsah takového úkonu definován, v daném případě pro účely zdanění,
v právu veřejném. Zatímco předpisy soukromého práva umožňují subjektům zvolit si, jakým
právním úkonem zamýšlený právní vztah založí, tj. zda uzavřou např. smlouvu o dílo, smlouvu
o obstarání věci, smlouvu mandátní, smlouvu o pracovní činnosti, smlouvu o provedení práce,
apod., ale veřejnoprávní předpisy nedávají již subjektům volbu v tom, jakým způsobem příjem
z uzavřeného právního vztahu mohou zdanit (viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu
ze dne 14. 12. 2006, č. j. 7 Afs 143/2005 – 67).
Smyslem a účelem pracovního práva jako součásti práva soukromého je nepochybně
umožnit smluvním stranám (zaměstnancům a zaměstnavatelům) uzavírat takové dohody
o úplatném využití pracovní síly zaměstnance ve prospěch zaměstnavatele, na nichž se svobodně
a se zohledněním všech rozhodných hledisek shodnou. I v pracovním právu platí, že [l]idé
jsou svobodní a rovní v důstojnosti i právech (čl. 1 věta první Listiny základních práv a svobod)
a že [k]aždý může činit, co není zákonem zakázáno, a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá
(čl. 2 odst. 3 Listiny základních práv a svobod). Za předpokladu, že neexistuje zřejmý zákonný
zákaz a při respektování ústavně chráněných hodnot v oblasti zaměstnaneckých vztahů
(Podle čl. 28 Listiny základních práv a svobod [z]aměstnanci mají právo na spravedlivou odměnu za práci
a na uspokojivé pracovní podmínky. Podrobnosti stanoví zákon.) tedy i v pracovním právu platí,
že je na smluvních stranách, který ze smluvních typů použijí k uspořádání svých vztahů,
jedná-li se o typ odpovídající jejich svobodné vůli beroucí v úvahu odlišnou faktickou pozici
a zpravidla i vyjednávací sílu obou účastníků právního vztahu. Nejvyšší správní soud již ve své
dřívější judikatuře opakovaně zdůrazňoval potřebu respektu k svobodně projevené vůli
smluvních stran a odmítl nutit je k uzavírání smluv, na nichž ani jedna ze stran nemá ekonomický
zájem.
V nyní posuzované věci tak bylo na stěžovatelce a jednotlivých operátorkách,
který ze smluvních typů nabízených jak zákoníkem práce, tak případně i jiným zákonem
k zajištění činnosti operátorek erotických live video chatů použijí. Vzhledem ke věcnému obsahu
takové činnosti a především k jejímu předpokládanému časovému rozsahu, jež ani jeden
z účastníků řízení nezpochybňuje, jistě připadala v úvahu i dohoda o provedení práce či dohoda
o pracovní činnosti podle zákoníku práce, neboť je jistě velmi dobře představitelné, že uvedenou
činnost lze podle obou těchto dohod vykonávat. Předmět a obsah té i oné dohody může
být nepochybně sjednán dostatečně konkrétně, neboť činnost operátorky má v posuzované věci
svůj vymezený obsah a lze ji vcelku jednoznačně popsat s ohledem na podmínky provozování
konkrétní živnosti, ve vztahu k níž měla být vykonávána. Pokud si však smluvní strany zvolily
nepojmenovanou smlouvu, činily tak nepochybně i s ohledem na daňové a pojistné aspekty
takového smluvního uspořádání.
Nejvyšší správní soud považuje za potřebné zdůraznit, že nevybočily-li smluvní strany
z věcného a časového rozsahu činnosti, kterou lze vykonávat na základě uzavřeného typu
smlouvy, uzavřely-li dotyčnou dohodu svobodně a vážně a nešlo-li ani o disimulovaný právní
úkon zastírající ve skutečnosti jiný obsah či rozsah jejich vztahu, je třeba jejich svobodně
projevenou vůli respektovat. Bylo totiž zcela na jejich vůli, zda ze smluvních typů, které připadaly
vzhledem k povaze věci v úvahu, zvolí takový, který operátorkám přinese i benefit spočívající
v účasti na veřejnoprávním sociálním pojištění, avšak zároveň s tím spojenou povinnost
zaměstnance a zaměstnavatele platit pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku
zaměstnanosti (což zvýší celkové mzdové náklady stěžovatelky a pravděpodobně povede k tomu,
že operátorka obdrží adekvátně menší odměnu), anebo zda zvolí smluvní typ, který operátorkám
neposkytne benefit spočívající v účasti na pojištění, avšak poskytne jim oproti tomu větší odměnu
při jinak stejných nákladech stěžovatelky.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v nyní projednávané věci z výše popsaných
skutkových okolností nikterak nevyplývá, že se stěžovatelka uzavíráním předmětných smluv
s operátorkami dopustila zastřených právních jednání ve smyslu ustanovení §8 odst. 3 daňového
řádu, a uzavírá, že vztahy mezi stěžovatelkou a jejími smluvními partnery (operátorkami)
nenaplňují v převažující míře znaky závislé činnosti podle §6 odst. 1 písm. a) zákona o daních
z příjmů. Vzhledem k charakteru vykonávaných prací bylo pro stěžovatelku výhodnější uzavřít
smlouvy nepojmenované (svým obsahem typově obdobné jako smlouva o dílo), než zaměstnat
vlastní zaměstnance. Z provedeného dokazování nevyplývá závěr, že by stěžovatelka při uzavírání
smluv se smluvními stranami simulovala jiný právní úkon, protože právě nepojmenovaná
smlouva o daném obsahu vyhovuje nejlépe jejím potřebám.
Konečně také nutno konstatovat, že v daném případě nedošlo ani ke zneužití práva.
Jím rozumí judikatura Nejvyššího správního soudu situaci, kdy dochází k porušení principu
rozumného uspořádání společenských vztahů, a tato zcela nedůvodně přináší podnikateli
prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkracuje stát o daňové příjmy, jež by mohly
být po právu redistribuovány ve prospěch ostatních členů společnosti, tj. působí v konečném
důsledku ničím neodůvodněnou újmu každého člena společnosti (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2005, č. j. 1 Afs 107/2004 - 48; zveřejněn
pod. č. 869/2006 Sb. NSS). To se však v daném případě nestalo. Snaha o minimalizaci nákladů
a maximalizaci zisku, realizovaná tím, že podnikatel zajišťuje specifické činnosti pomocí
nepojmenovaných smluv uzavřených s reálně ekonomicky samostatnými, i když z hlediska
objemu tržeb a vlastního kapitálu nepoměrně slabšími smluvními partnery, je racionálním, nikoho
nepoškozujícím, a tedy i právem dovoleným vzorcem chování a slouží k rozumnému uspořádání
společenských vztahů.
Stěžovatelka rovněž poukázala na skutečnost, že se krajský soud nedostatečně vypořádal
s potřebou individuálního hodnocení jednotlivých vztahů stěžovatelky s účinkujícími. Krajský
soud v odůvodnění rozsudku pod bodem 1 na straně 10 uvedl, že stěžovatelka sice namítala,
že žalovaný nepostupoval v souladu s požadavkem individuálního a současně komplexního
posuzování závislé činnosti, v čemž stěžovatelka spatřovala rozpor s pokynem ministerstva
financí č. D-285 a rozpor s rozsudkem NSS sp. zn. 7 Afs 72/2008, avšak neuvedla, u kterých
konkrétních znaků závislé činnosti se žalovaný tohoto pochybení dopustil. Podle názoru
krajského soudu tedy stěžovatelka neoznačila konkrétní vady, jimiž podle ní napadené rozhodnutí
trpí a ani neoznačila konkrétní úvahy žalovaného, s nimiž se neztotožňuje. Proto krajský soud
dospěl k závěru, že se takto obecně formulovaným žalobním bodem zabývat nemohl.
Nejvyšší správní soud se uvedenou námitkou věcně nezabýval a nezabýval se ani její
přípustností, neboť to pro posouzení věci nemůže být rozhodné za situace, kdy existuje jiný
důvod ke zrušení napadeného rozsudku krajského soudu i ke zrušení rozhodnutí žalovaného.
Obecně je však jistě žádoucí posoudit všechny analyzované vztahy jednotlivě, už jen s ohledem
na to, že se nelze obejít při zjišťování povahy vztahu bez ozřejmení existence svobodné vůle
potenciálně slabší strany k uzavření určitého typu smlouvy.
Podle ustanovení §52 odstavec 1 s. ř. s. rozhodl Nejvyšší správní soud o tom,
že neprovede stěžovatelkou navržený důkaz pracovní smlouvou s paní R. M. k prokázání tvrzení,
že pro skutečně závislou činnost stěžovatelka uzavírá pracovněprávní vztah. Uvedená pracovní
smlouva byla podle obsahu spisu předložena správci daně a s ohledem na výše uvedený závěr o
důvodnosti kasační stížnosti neshledal Nejvyšší správní soud důvod pro doplnění dokazování.
Ostatní navržené důkazy nebylo třeba provádět, neboť jde o listiny, jež byly součástí správních
spisů, z nichž krajský soud při svém rozhodování vycházel.
V. Závěr a náklady řízení
Nejvyšší správní soud se proto neztotožnil se způsobem vyhodnocení předmětných
nepojmenovaných smluv tak, jak to učinil krajský soud. Z jejich obsahu je totiž zřejmé,
že při hodnocení tohoto smluvního ujednání, u něhož nemá žádné pochybnosti co do svobody
projevené vůle obou smluvních stran, je namístě zdrženlivost státních orgánů. Na rozdíl
od krajského soudu se tedy nedomnívá, že v tomto konkrétním případě lze při stanovení daně
z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2009
zohlednit náklady, vyplývající z uhrazené faktury za služby účinkujících v celkové výši
9 252 935 Kč.
Za této situace musel Nejvyšší správní soud v nyní řešeném daňovém případě přistoupit
k použití obecnějších právních principů in dubio mitius, resp. in dubiis contra fiscum. Pokud je totiž
činnost operátorek v živých televizních přenosech natolik neujasněná a právně v podstatě
neupravená, nemůže správní soud, na jehož rozhodovací činnost se také vztahuje článek 4
Ústavy, podle něhož jsou základní práva a svobody pod ochranou soudní moci, použít
bez dalšího ten výklad, který je zjevně nevýhodný a nechtěný pro obě strany daného smluvního
vztahu, tzn. pro operátorky i pro stěžovatelku.
Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů dospěl k závěru, že kasační stížnost
je důvodná, neboť shledal nezákonnost rozsudku krajského soudu z důvodu nesprávného
právního posouzení rozhodné otázky [§103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.], a proto napadený rozsudek
zrušil (ustanovení §110 odst. 1 věta první s. ř. s.).
Protože již v řízení před krajským soudem byly dány důvody pro zrušení napadeného
rozhodnutí, rozhodl Nejvyšší správní soud tak, že za použití ustanovení §110 odst. 2 písm. a)
s. ř. s. současně zrušil i je a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení (ustanovení §78 odst. 3 a 4
s. ř. s.). Zruší-li Nejvyšší správní soud i rozhodnutí správního orgánu a vrátí-li mu věc k dalšímu
řízení, je tento správní orgán vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem
ve zrušovacím rozhodnutí [ustanovení §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. ve spojení s ustanovením
§78 odst. 5 s. ř. s.].
Tento názor lze shrnout tak, že znaky činnosti operátorek účinkujících v erotických live
video chatech podle konkrétních skutkových zjištění v této věci nenaplňují pojmové znaky závislé
činnosti. V dalším řízení bude na žalovaném, aby po individuálním posouzení vztahu stěžovatelky
a jednotlivých účinkujících znovu posoudil, zda jsou v dané věci splněny zákonem stanovené
podmínky a objektivní důvody pro vydání rozhodnutí, jímž byla stěžovatelce předepsána
k přímému placení daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků
za zdaňovací období roku 2009 a současně jí byla uložena povinnost úhrady penále.
Nejvyšší správní soud je posledním soudem, který o věci rozhodl, a proto musí určit
náhradu nákladů celého soudního řízení.
Vzhledem k tomu, že stěžovatelka se žalobou domáhala zrušení napadeného rozhodnutí,
je nutno považovat ji za úspěšného účastníka řízení. Podle ustanovení §60 odst. 1 s. ř. s.
ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. má úspěšný stěžovatel právo na náhradu důvodně
vynaložených nákladů proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.
V nyní posuzované věci byly v řízení před krajským soudem provedeny dva úkony právní
služby podle ustanovení §11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách
advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění
pozdějších předpisů. Mezi tyto úkony spadá převzetí a příprava zastoupení na základě smlouvy
o poskytnutí právních služeb podle ustanovení §11 odst. 1 písm. a) advokátního tarifu, podání
žaloby ze dne 30. 9. 2013 a její doplnění ze dne 25. 11. 2013 a ze dne 11. 12. 2013, jež učinil
zástupce stěžovatelky v řízení před krajským soudem. Za úkon převzetí zastoupení a podání
žaloby přísluší částka 3100 Kč [ustanovení §7 ve spojení s ustanovením §9 odstavec 4 písm. d)
advokátního tarifu a §11 odstavec 1 písm. a) a d) advokátního tarifu ], za úkon podání
návrhu na přiznání odkladného účinku žaloby náleží odměna ve výši jedné poloviny
[§11 odstavec 2 písm. a) a odstavec 3 advokátního tarifu] a náhrada hotových výdajů činí podle
ustanovení §13 odst. 3 advokátního tarifu 300 Kč za jeden úkon. Celkem tak náklady řízení
před městským soudem tvoří součet částky 4000 Kč za soudní poplatky z podané žaloby
a za úspěšný návrh na přiznání odkladného účinku žalobě a částky 8650 Kč za právní služby.
Protože zástupkyně stěžovatelky je plátkyní daně z přidané hodnoty, zvyšuje se její odměna
o částku 1816,50 Kč, kterou je povinna z odměny za zastupování odvést podle zákona
č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Celková částka náhrady
nákladů řízení stěžovatelky před Krajským soudem v Ostravě činí 14 466,50 Kč, kterou
je žalovaný povinen zaplatit stěžovatelce v přiměřené třicetidenní lhůtě od právní moci tohoto
rozsudku k rukám její zvolené zástupkyně.
V rámci řízení o kasační stížnosti přiznal Nejvyšší správní soud stěžovateli náhradu
nákladů řízení za jeden úkon právního zastoupení ve věci samé – kasační stížnost ze dne
22. 10. 2015 včetně doplnění ze dne 27. 11. 2015 podle ustanovení §11 odst. 1 písm. d)
advokátního tarifu, za nějž přísluší částka 3100 Kč [ustanovení §7 ve spojení s ustanovením
§9 odstavec 4 písm. d) advokátního tarifu] a dva úkony – podání návrhu na přiznání odkladného
účinku kasační stížnosti a podání repliky k vyjádření žalovaného ohledně návrhu na přiznání
odkladného účinku kasační stížnosti - ve výši jedné poloviny [§11 odstavec 2 písm. a), písm. d)
a odstavec 3 advokátního tarifu] a náhrada hotových výdajů činí podle ustanovení
§13 odst. 3 advokátního tarifu 300 Kč za jeden úkon. Celkem tak náklady řízení tvoří součet
částky 6000 Kč za soudní poplatky (za kasační stížnost a návrh na přiznání odkladného účinku
kasační stížnosti) a částky 7100 Kč za právní služby. I zde je součástí odměny zástupkyně
stěžovatelky 21% daň z přidané hodnoty, proto se její odměna zvyšuje o částku 1491 Kč,
kterou je povinna z odměny za zastupování odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani
z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Celková částka náhrady nákladů řízení
stěžovatelky v řízení o kasační stížnosti před Nejvyšším správním soudem tak činí 14 591 Kč,
kterou je žalovaný povinen zaplatit stěžovatelce v přiměřené třicetidenní lhůtě od právní moci
tohoto rozsudku k rukám její zástupkyně.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 31. března 2016
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu