ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.275.2015:44
sp. zn. 2 Afs 275/2015 - 44
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: M. S., zast.
Mgr. Martinem Vondroušem, advokátem, se sídlem 8. března 21/13, Liberec V,
proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 21. 5. 2014, č. j. 8304-2/2014-900000-304.8, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne
18. 9. 2015, č. j. 59 Af 39/2014 – 167,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne 18. 9. 2015,
č. j. 59 Af 39/2014 – 167, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu
řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
I.1. předmět kasačního řízení
1. Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě žalobce (dále též „stěžovatel“) napadá
shora označený rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočky v Liberci ze dne
18. 9. 2015, č. j. 59 Af 39/2014 – 167, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 21. 5. 2014, č. j. 8304-2/2014-900000-304.8. Tímto rozhodnutí Generální
ředitelství cel zamítlo odvolání a potvrdilo platební výměr Celního úřadu pro Liberecký kraj
(dále jen „celní úřad“ nebo „správce daně“) ze dne 19. 11. 2013, č. j. 56738/2013-560000-31,
jímž byla vyměřena spotřební daň z minerálních olejů za zdaňovací období červen 2011 ve výši
225 789 Kč.
I.2. průběh předchozího daňového řízení
2. Podkladem platebního výměru vydaného Celním úřadem pro Liberecký kraj bylo zejména
zjištění Celního úřadu v České Lípě z kontroly skladování minerálních olejů konané dne
16. 6. 2011 v areálu bývalé čerpací stanice v Novinách pod Ralskem (pozn. NSS: v některých
dokumentech je týž objekt označován jako zásobní nádrže ve Stráži pod Ralskem), že v jedné
ze dvou nádrží o objemu 30 000 litrů se nachází větší množství minerálního oleje neznámého
složení. Laboratorními zkouškami Celně technické laboratoře bylo potvrzeno, že odebraný
vzorek obsahuje nízkosirný těžký olej zařazený do KN 2710 19 99, který je předmětem spotřební
daně podle §45 odst. 3 písm. d) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění
pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“). Přečerpáním bylo zjištěno celkové
množství 20 623 litrů při teplotě 15°C.
3. Platební výměr dále vycházel ze zjištění, že v době kontroly měl nádrž pronajatou
od jejího vlastníka J. T. žalobce, což bylo doloženo nájemní smlouvou ze dne 27. 10. 2009 a
výpovědí nájemní smlouvy ze dne 16. 6. 2011 (ke dni 31. 5. 2011), při sjednané tříměsíční
výpovědní lhůtě. Existenci pronájmu měl celní úřad za potvrzenou svědkyněmi A. V. (účetní
žalobce) a J. H. (asistentka žalobce). Ta dále uvedla, že od 1. 10. 2010 měla nádrže pronajaty
společnost CITRA s. r. o.; o této společnosti však bylo zjištěno, že se na označené adrese
nenachází, uvedené kontakty neexistují a jednatel František Studýnka je neznámého pobytu.
Ohledně tohoto jednatele správce daně dále zjistil, že v posledních pěti letech figuroval jako
společník v dalších 13 nekontaktních společnostech. Určení minerálních olejů pro pohon motorů
celní úřad dovodil z výpovědí dalších svědků, podle nichž byla nádrž využívána jako rezervní při
zásobování žalobcových čerpacích stanic.
4. Tyto skutečnosti vzal za prokázané i žalovaný v odvolacím rozhodnutí,
v němž po doplnění dokazování dospěl ke stejným závěrům. Oproti celnímu úřadu,
který vycházel z výpovědí J. T., A. V., J. H., B. J. a R. O., opatřil žalovaný ještě výpovědi svědků
A. Z. a Z. M. Poté vyhodnotil provedené důkazy nejen ve vztahu k postavení stěžovatele jako
plátce daně, ale i ve vztahu k užití minerálního oleje, z něhož dovodil nezbytnost jeho podrobení
spotřební dani.
I.3. rozhodnutí krajského soudu
5. Krajský soud v napadeném rozsudku vzal rovněž za prokázané, že majitelem
a skladovatelem minerálního oleje byl žalobce, což opíral o nájemní smlouvu uzavřenou
mezi majitelem nádrže a žalobcem. Nájemní smlouvu uzavřenou mezi žalobcem a společností
CITRA s. r. o. pak vyhodnotil jako účelovou. K žalobní námitce neprokázání účelu
užití minerálního oleje poukázal na důkazní břemeno daňového subjektu, při jehož nevyužití
celní úřad správně vycházel ze zjištění o obvyklém využívání nádrže a nakládání s jejím obsahem.
Provedené dokazování označil za dostatečné, přičemž zmínil, že na průkaznost v daňovém řízení
nelze klást takové požadavky, jako jsou obvyklé v trestním řízení.
II. Kasační stížnost žalobce
6. Stěžovatel proti tomuto rozsudku namítá, že se opírá o ve správním řízení neprokázané
skutečnosti. Uvádí, že k výzvě celního úřadu nepodal daňové přiznání, neboť si nebyl vědom
důvodu, proč by tak měl učinit. Následně vydaný platební výměr ani rozhodnutí žalovaného
nestojí na důkazech prokazujících jeho daňovou povinnost. Kasační námitky vymezuje odkazem
na svou předchozí stížnost, jejíž obsah opakuje následovně:
7. a) neunesení důkazního břemene
Stěžovatel je názoru, že tvrzení o existenci daňové povinnosti včetně tvrzení o specifickém
nakládání s minerálními oleji musí být správcem daně prokázáno ve smyslu §92 odst. 5 písm. c)
a d) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).
Naopak je vyloučen požadavek správce daně, aby odlišné užití prokazoval daňový subjekt,
který tvrdí, že daňovou povinnost nemá. K tomu poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního
soudu č. j. 8 Afs 80/2008 - 85, podle něhož daňový subjekt nese důkazní břemeno
ke skutečnostem, jež sám tvrdí, a nelze jej od něj vyžadovat ve vztahu k „negativní skutečnosti“.
Podobně rozhodl i Krajský soud v Ústí nad Labem v rozsudku č. j. 15 Ca 182/2006 - 56,
tak, že rozdělení důkazního břemene podle §31 odst. 8 písm. c) a odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb.,
o správě daní a poplatků, je namístě pouze tam, kde se prověřují skutečnosti daňové povinnosti
podléhající. Jestliže ovšem subjekt daňovou povinnost popírá, je důkazní břemeno na správci
daně.
8. Žalovaný, který doplňoval řízení, provedl vyhodnocení doplněných důkazů velmi
nepřesvědčivě a tendenčně ve vztahu k verzi, již upřednostňoval. Závěr o neexistenci nájemního
vztahu se společností CITRA s. r. o. není dostatečně podložen. Nestačí k tomu zjištění
nekontaktnosti jednatele, a už vůbec je nepřijatelné cokoliv dovozovat z jeho vyššího věku.
Nevyužívání nádrže ve Stráži pod Ralskem stěžovatelem bylo podloženo výpovědí paní H.
Správce daně také nereflektoval skutečnost, že stěžovatel univerzální technický olej pouze
dopravoval, a vazba na jím provozovanou čerpací stanici rovněž neobstojí, neboť ji provozoval
pouze jeden měsíc v roce 2009; opak je dovozován z neurčitých tvrzení svědků včetně
rozpačitého poukazování na existenci společnosti acpetrol s. r. o. Pokud jde výpovědi svědků,
poukazuje stěžovatel na skutečnost, že z nich není jasné, o jakém období hovoří a jak spolu
souvisí skutečnosti týkající se roku 2010 se skutečnostmi zjištěnými v roce 2011. Konkrétně
pan O. byl stěžovatelovým zaměstnancem jen do května 2011, pan J. jeho zaměstnancem nebyl, a
pokud pan M. tvrdí, že jím byl do května 2011, stěžovatel míní, že jím nebyl nikdy. Pan Z.
dokonce doložil, že stěžovatelovým zaměstnancem nebyl. Podobně tomu bylo i u paní H., která
přešla ke společnosti International Trading Services Limited v lednu 2011. Navíc žádný z těchto
svědků neuvedl nic konkrétního ani průkazného k užití minerálních olejů. Žalovaný tak
nepředložil žádný přímý důkaz ani o vědomosti žalobce o skladování předmětného oleje
v zásobníku ani o použití pro pohon motorů.
9. b) pochybení krajského soudu při posouzení právní otázky
Krajský soud právní otázku posoudil v rozporu s podmínkami §45 odst. 4 zákona o spotřebních
daních. Nelze označit za vlastníka či držitele někoho, kdo k tomu neměl a neprojevil vůli.
Zejména pak nelze podrobit daňové povinnosti minerální olej bez důkazu o jeho určeném
užití. Nelze ani souhlasit s jeho závěrem, že nepřímé důkazy tvoří ucelenou soustavu
na sebe navzájem navazující. Akceptoval-li krajský soud takový postup správce daně,
akceptoval uplatňovaní svévole státní mocí. K tomu poukazuje na čl. 11 odst. 5 Listiny
a §1 odst. 2 daňového řádu. Navrhuje zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto
soudu k dalšímu řízení.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
10. Žalovaný v písemném vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na své odvolací rozhodnutí
a na své vyjádření k žalobě, neboť argumenty stěžovatele jsou shodné s jeho odvoláním
i se žalobou. Pokud jde o určení účelu použití minerálních olejů, vycházel žalovaný
ze skutečnosti, že stěžovatel nevedl skladovou evidenci a v řízení nebyl nijak součinný. Prokázání
jiného užití minerálních olejů (obdobných parametrů jako nafta) nespojeného s daňovou
povinností stěžovatel ani netvrdil, natož aby to prokázal. Pokud jde o míru průkaznosti důkazů,
poukázal na odst. 35 rozsudku krajského soudu a tam uvedenou citaci komentářových názorů.
Stěžovatel poukazuje na základní zásady daňového řízení, aniž bere v úvahu zásahu součinnosti,
k níž je povinen on sám. Stěžovatel nepodal na výzvu daňové přiznání, odmítl k věci vypovídat
a neprokázal zdanění skladovaných minerálních olejů. Žalovaný proto vycházel z důkazů,
které sám opatřil, tedy ze svědeckých výpovědí a ze znaleckého posudku. Z těchto důvodů
považuje dokazování za dostatečné a posouzení právní otázky soudem za správné. Navrhuje
zamítnutí kasační stížnosti.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
IV.1. podmínky a rozsah přezkumu
11. Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen advokátem;
kasační stížnost je tedy přípustná.
12. Důvodnost kasační stížnosti pak Nejvyšší správní soud posoudil v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 zákona č. 150/2002 sb., soudní řád správní, dále
jen „s. ř. s.“). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 2 věty první s. ř. s.
13. Stěžovatel své kasační námitky nepodřadil zákonným důvodům, z jejich obsahu je však
zřejmé, že namítá nesprávné posouzení právní otázky soudem podle §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
a nedostatek skutkových zjištění ve správním řízení, tedy, že skutková podstata, z níž správní
orgán v napadeném rozhodnutí vycházel, nemá oporu ve spisech, a že pro tuto důvodně
vytýkanou vadu měl soud napadené správní rozhodnutí zrušit ve smyslu §103 odst. 1 písm. b)
s. ř. s.
IV.2. posouzení důvodnosti kasačních námitek
14. Předmětem daňového řízení bylo posouzení oprávněnosti vyměření spotřební daně
z minerálního oleje nalezeného v červnu roku 2011 v jedné z nádrží nacházející se na konkrétně
určeném místě v Novinách pod Ralskem.
15. Stěžovatel činí sporným, že je tím, na koho se vztahuje daňová povinnost, a to ze dvou
důvodů. Jednak popírá jakýkoliv vztah k předmětnému minerálnímu oleji (tvrdí tak, že není
plátcem) a současně, že nebylo prokázáno jeho určení, nezbytné pro podrobení dani.
IV.2.a. postavení plátce daně
16. Podle §4 odst. 1 písm. f) zákona o spotřebních daních je plátcem daně právnická
nebo fyzická osoba, která skladuje nebo dopravuje vybrané výrobky, aniž prokáže, že se jedná
o vybrané výrobky pro osobní spotřebu, nebo uvádí do volného daňového oběhu vybrané
výrobky, aniž prokáže, že se jedná o vybrané výrobky zdaněné, nebo pokud neprokáže způsob
jejich nabytí oprávněně bez daně; za daň společně a nerozdílně odpovídá také právnická
nebo fyzická osoba, která se na uvedeném skladování nebo dopravě podílela. Další vymezení
plátců daně z minerálních olejů obsahuje §44 téhož zákona.
17. Stěžovatel v první řadě postavení plátce daně vylučuje proto, že nádrž, v níž byl minerální
olej nalezen, měla v rozhodné době v podnájmu společnost CITRA s. r. o.
18. Ze správního spisu k tomu vyplývá, že majitelem areálu bývalé čerpací stanice v Novinách
pod Ralskem byl J. T. Ten uzavřel dne 27. 10. 2009 nájemní smlouvu s M. S., jejímž předmětem
byly podzemní nádrže v tomto objektu a účelem skladování kapalných produktů. Nájemní
smlouva byla uzavřena na dobu neurčitou s tříměsíční výpovědní lhůtou. Na existenci této
smlouvy také majitel areálu poukázal při kontrole a ve své svědecké výpovědi ze dne 3. 10. 2011,
kde dále uvedl, že mu pan S. dne 16. 6. 2011 zaslal e-mail obsahující výpověď nájmu zpětně k
datu k 31. 5. 2011; na tuto výpověď nepřistoupil, neboť je v rozporu s uzavřenou smlouvou.
Dále doložil doklady o placení nájemného, které ovšem bylo poukazováno různými firmami pana
S.
19. Tím je dostatečně prokázána existence nájemního vztahu stěžovatele v době zjištění
minerálního oleje v nádrži. Stěžovatel ovšem tvrdí, že v rozhodné době měla nádrže v podnájmu
společnost CITRA s. r. o. K tomu je ve spise doložena nájemní smlouva, kterou s touto
společností stěžovatel uzavřel dne 1. 9. 2010; je uzavřena na dobu neurčitou a týká se dvou
nádrží a za nájemce byla podepsána Františkem Studýnkou. Celní úřad k jeho osobě zjistil,
že je nekontaktní a figuruje ve funkcích v několika společnostech, které se rovněž ukázaly
nekontaktními.
20. Stěžovateli lze přisvědčit v názoru, že dovození postavení Františka Studýnky
(jeho společnosti) jako tzv. bílého koně z jeho vysokého věku blízkého důchodovému věku
je krajně nekorektní. K akceptaci takového názoru by bylo možno přistoupit jen za situace
prokázání či všeobecné známosti skutečnosti, že muži ve věku přesahujícím 52 let
(věk F. Studýnky v době uzavření smlouvy) jsou jednateli naprosté většiny společností
vystupujících ve fingovaných daňově relevantních vztazích. Jsou tu ovšem další silné indicie,
že se o takovou osobu či společnost jedná: žádný z kontaktů v době šetření celního úřadu nebyl
funkční, František Studýnka se v místě bydliště dlouhodobě nezdržoval, jeho telefonické spojení
nefungovalo a v účetnictví stěžovatele nefigurovaly platby sjednaného nájmu.
21. Přesto Nejvyšší správní soud nepovažuje toto zjištění za úplné. Žalovaný
na s. 10 odvolacího rozhodnutí zopakoval zjištění celního úřadu ohledně jednatele Františka
Studýnky a vycházel z něho při hodnocení důkazů. Ovšem již v době, kdy celní úřad vydával
platební výměr (19. 11. 2013), i v průběhu odvolacího řízení společnost CITRA s. r. o. měla
jiného jednatele, a to Jaromíra Červenku (od 5. 8. 2013 do 12. 4. 2015), což je zřejmé z výpisu
z obchodního rejstříku. Předmětem dokazování bylo, zda společnost CITRA s. r. o. na základě
nájemní smlouvy skutečně užívala předmětné skladovací nádrže a zda je možné, že zjištěný
minerální olej tam skladovala ona, či zda je to vyvráceno. Celní úřad tedy v době svého
rozhodnutí nevycházel z aktuálních informací o společnosti CITRA s. r. o. a nepokusil
se kontaktovat jejího nového jednatele za účelem zjištění, zda on či společnost disponují doklady
či jinými informacemi k využívání pronajatých nádrží či k placení nájemného. Odvolací orgán
toto neúplné zjištění akceptoval, aniž tuto vadu odstranil doplněním důkazů ve smyslu
§115 daňového řádu.
22. Stejně tak krajský soud vzal toto neúplné dokazování za dostatečné, aniž si jeho úplnost
ověřil, a vycházel z něho při hodnocení důkazů ve vztahu k užívání nádrže v době zjištění
uskladnění minerálního oleje (odst. 32 rozsudku krajského soudu). Krajský soud užívání nádrže
stěžovatelem stavěl v prvé řadě na prokázání účelovosti nájemní smlouvy uzavřené
se společností CITRA s. r. o, což odvozoval zejména ze skutečností vztahujících se k jednateli
Františku Studýnkovi. Ani krajský soud se nezabýval skutečností, zda společnost CITRA s. r. o.
byla spojena pouze s touto osobou a zda nebylo možné provést jiný důkaz. Toto zjištění přitom
krajský soud mohl postupem podle §77 odst. 2 s. ř. s. provést sám.
23. Nejvyšší správní soud vážil míru významu tohoto pochybení žalovaného i krajského
soudu. Pro postavení stěžovatele jako plátce daně je rozhodné prokázání, že nádrže
byly jím užívány, neboť není možno doložit doklady ani svědecky, kdy a kdo minerální olej
do nádrže umístil. Stěžovatel v daňovém řízení odmítl vypovídat a písemné doklady neexistují.
Svědecké výpovědi nasvědčují tomu, že v r. 2010 byly nádrže občas užívány stěžovatelem
jako rezervní, případně že tomu tak bylo v několika blíže nespecifikovaných případech
v letech 2009, 2010 a 2011. Žádná ze svědeckých výpovědí neukotvuje postup přičitatelný
stěžovateli v čase, vyjma případu zadržené cisterny obsahující část nákladu bez dokladů
při dopravě v říjnu 2010. Za této situace je nezbytným předpokladem posouzení postavení
stěžovatele jako plátce daně nepochybné prokázání účelovosti nájemní smlouvy se společností
CITRA s. r. o. a prokázání vyloučení užívání nádrží touto společností. Tak tomu za stávající
důkazní situace není.
V. Závěr a náklady řízení
24. Námitka stěžovatele poukazující na nesprávné zjištění skutečného stavu věci (byť nebyla
takto úzce konkretizována) je tedy důvodná, a je třeba uzavřít, že rozhodnutí žalovaného v otázce
podstatné pro posouzení věci není dostatečně podloženo obsahem správního spisu. Důvodná
je tak kasační námitka podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s. Krajský soud měl pro tuto vadu
rozhodnutí žalovaného zrušit, případně ji mohl odstranit doplněním dokazování sám.
Pokud ani jedno z toho neučinil, zatížil své rozhodnutí vadou, která mohla mít vliv
na zákonnost rozhodnutí ve smyslu §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.; k tomuto kasačnímu
důvodu je Nejvyšší správní soud oprávněn přihlédnout nad rámec kasační stížnosti
(§109 odst. 4 s. ř. s.).
25. Za dané situace, kdy existují pochybnosti o správnosti posouzení základní otázky
rozhodné pro postavení stěžovatele jako plátce daně, není na místě posouzení dalších kasačních
námitek vztahujících se ke způsobu vyhodnocení svědeckých výpovědí a k otázce
předpokládaného užití skladovaného minerálního oleje.
26. Nejvyšší správní soud tak uzavřel, že nezbývá než kasační stížností napadený rozsudek
krajského soudu zrušit podle §110 odst. 1 s. ř. s. a podle téhož ustanovení mu věc vrací
k dalšímu řízení, při němž je krajský soud vázán právním názorem v tomto rozsudku vysloveným
(odst. 4 téhož ustanovení).
27. K nezbytnému doplnění dokazování Nejvyšší správní soud dále uvádí, že pro ně není
překážkou, že společnost CITRA s. r. o. mezitím vstoupila do likvidace. Naopak
lze předpokládat součinnost likvidátora při zjišťování, zda existují nějaké písemné
doklady k činnosti této společnosti a zejména k užívání zásobních nádrží v Novinách
pod Ralskem v rozhodné době, k placení nájemného, atd. Kontakt na likvidátora
i ve správním a soudním řízení opomenutého jednatele je dostupný v údajích obchodního
rejstříku.
28. Podle §110 odst. 3 s. ř. s. rozhodne krajský soud v novém rozhodnutí i o náhradě
nákladů řízení o kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. března 2016
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu