ECLI:CZ:NSS:2016:2.AFS.48.2016:42
sp. zn. 2 Afs 48/2016 - 42
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové
a soudců JUDr. Karla Šimky a Mgr. Evy Šonkové v právní věci žalobce: J. P., zastoupen
JUDr. Oldřichem Voženílkem, advokátem se sídlem U Jiskry 114/1, Rumburk, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
žalovaného ze dne 13. 7. 2015, č. j. 22312/15/5300-21444-711681, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem – pobočka v Liberci ze dne
20. 1. 2016, č. j. 59 Af 25/2015 – 42,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce jako stěžovatel domáhá zrušení shora
nadepsaného rozsudku krajského soudu, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti
rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 7. 2015, č. j. 22312/15/5300-21444-711681. Žalovaný tímto
rozhodnutím zamítl stěžovatelovo odvolání a potvrdil prvostupňové rozhodnutí Finančního
úřadu pro Liberecký kraj (dále jen „správce daně“) – platební výměr ze dne 24. 7. 2014,
č. j. 1000603/14/2601-24802-507645, kterým správce daně vyměřil stěžovateli na základě
výsledku postupu k odstranění pochybností daň z přidané hodnoty za zdaňovací období
1. čtvrtletí 2013 ve výši 256 281 Kč.
Krajský soud nepřisvědčil stěžovatelově námitce, kterou brojil proti závěru žalovaného
o neunesení důkazního břemene. Krajský soud skutečnost, že správce daně nevyhověl důkazním
návrhům stěžovatele vyslechnout JUDr. Oldřicha Voženílka a D. V., nepovažoval za porušení
právních předpisů, když správce daně svůj postup náležitě odůvodnil. Námitku ohledně
zpochybnění procesního postupu správce daně v souvislosti s vydáním výzvy k odstranění
pochybností považoval krajský soud za nepřípustnou podle §72 ve spojení s §71 odst. 2 věta
třetí zákona č.150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s. ř. s.“, neboť byla uplatněna až po
lhůtě k podání žaloby.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal stěžovatel v zákonné lhůtě kasační stížnost,
kterou opřel o důvody uvedené v ust. §103 odst. 1 písm. a), b a d) s. ř. s.
Stěžovatel po obsáhlé rekapitulaci skutkového stavu namítá, že nesouhlasí s názorem
krajského soudu, že námitka ohledně nesprávného postupu správce daně, jenž postupem
k odstranění pochybností chtěl fakticky provést daňovou kontrolu, byla nová, a tudíž
nepřípustná. Z jeho argumentace lze dále dovodit, že namítá, že správce daně nespecifikoval
své pochybnosti, nevymezil předmět dokazování jako prokázání oprávněnosti nároku na daňový
odpočet ani jako kontrolu daňových dokladů, odmítl provést důkaz výpověďmi navržených
svědků, i když stěžovatel uvedl, že mají být vyslechnuti ke všem skutečnostem, tedy nikoliv
bez uvedení, proč byli navrženi, a tudíž správce daně, potažmo žalovaný, nesprávně posoudil
otázku unesení důkazního břemene stěžovatelem. Navrhl zrušení rozsudku krajského soudu
i správních rozhodnutí obou stupňů.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti vyslovil souhlas s rozsudkem krajského soudu.
Námitka stěžovatele, že bylo na místě zahájit daňovou kontrolu místo postupu k odstranění
pochybností, byla skutečně uplatněna až během ústního jednání před krajským soudem,
tj. opožděně. Uvádí, že předmětem soudního přezkumu byly pouze námitky, které se týkaly
neprovedení stěžovatelem navržených svědeckých výpovědí, se kterými se krajský soud
dostatečné vypořádal. Navrhuje proto kasační stížnost jako nedůvodnou zamítnout.
Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je podána včas,
jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná, a stěžovatel je zastoupen advokátem.
Kasační stížnost je tedy přípustná.
Nejsou však přípustné všechny uplatněné kasační námitky. Podle §104 odst. 4 s. ř. s.
se kasační stížnost nemůže přípustně opírat o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení
před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno, ač tak učinit mohl. V daném případě
se jedná o námitky, které stěžovatel prvně uplatnil až v kasační stížnosti a jimiž brojí proti tomu,
že správce daně ve výzvách nekonkretizoval své pochybnosti a nevymezil ani předmět
dokazování jako prokázání oprávněnosti nároku na daňový odpočet. Poněvadž stěžovateli nic
nebránilo uplatnit tyto námitky již v řízení před krajským soudem, nelze se v kasačním řízení
těmito námitkami věcně zabývat.
Důvodnost kasační stížnosti pak zdejší soud posoudil v mezích jejího rozsahu a přípustně
uplatněných důvodů (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání
za podmínek vyplývajících z ustanovení §109 odst. 2, věty první s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Ze spisu byly zjištěny tyto rozhodné skutečnosti. Stěžovatel podal u správce daně
daňové přiznání k DPH za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2013, ve kterém vykázal nárok
na odpočet DPH ve výši 249 255 Kč a vlastní daňovou povinnost ve výši 7026 Kč. K prověření
údajů uvedených v daňovém přiznání vydal správce daně dne 14. 5. 2013 výzvu k odstranění
pochybností, čímž u stěžovatele zahájil postup k odstranění pochybností. Správce daně ve výzvě
uvedl, že u něj vyvstaly pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti a úplnosti údajů
o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních vykázaných v oddílu C, neboť hodnoty daně
na výstupu i odpočtu daně dosahují významných hodnot, avšak vlastní daňové povinnosti
za předcházejících 12 kalendářních měsíců jsou nízké. Demonstrativním výčtem také uvedl
možné důkazní prostředky, kterými mohl stěžovatel svá tvrzení uvedená v daňovém přiznání
prokázat. Stěžovatel požádal správce daně o konkretizaci pochybností a podal proti předmětné
výzvě stížnost; její vyřízení jako nedůvodné bylo následně přezkoumáno také nejblíže nadřízeným
správcem daně. Stěžovatel na výzvu odpověděl podáním zaevidovaným u správce daně dne
9. 12. 2013 tak, že si není vědom žádných pochybení, a navrhl provést důkaz výslechem osob,
které byly o jeho daňové povinnosti spraveny, a to jeho advokáta JUDr. Voženílka a jednatele
obchodní společnosti Účetnictví plus, s. r. o., která mu vedla účetnictví, pana V. Správce daně
vydal dne 23. 1. 2014 další výzvu k prokázání skutečností, v níž stěžovateli uložil, aby doložil
listinné důkazy prokazující jeho tvrzení uvedené v odpovědi na výzvu k odstranění pochybností,
aby u osob navržených k výslechu doplnil jejich data narození, aby doložil zproštění mlčenlivosti
advokáta a zároveň aby podal informaci o tom, které skutečnosti hodlá výslechem těchto osob
prokázat. Stěžovatel na tuto výzvu odpověděl podáním ze dne 20. 2. 2014, v němž uvedl, že
správce daně nemá právo předepisovat mu, jakým typem důkazních prostředků má plnit svoji
důkazní povinnost, uvedl, že další údaje navržených svědků sdělovat nehodlá, neboť jsou
identifikováni dostatečně, dále že výslech navrhuje ke všem skutečnostem, které uvedl ve svém
podání, a dále sdělil, že nehodlá předem v plném rozsahu zbavovat advokáta mlčenlivosti.
Správce daně následně dne 13. 3. 2014 vydal v pořadí třetí výzvu k prokázání skutečností, v níž
stěžovateli sdělil, že podle §73 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen
„zákon o DPH“), je plátce daně povinen k uplatnění nároku na odpočet daně, kterou vůči němu
uplatnil jiný plátce, mít daňový doklad. Vyzval jej tedy k předložení takových dokladů. Zároveň
jej poučil, že zákon o DPH stanoví, jakým způsobem má plátce daně prokazovat nárok na
odpočet daně a že se jedná primárně o záležitost dokladovou. K osobám svědků stěžovatele
opětovně poučil o povinnosti přesnější identifikace a o povinnosti upřesnit, co hodlá jejich
výslechem prokázat. Stěžovatel podal proti postupu správce daně dne 15. 4. 2014 další stížnost
s tím, že má za to, že své zákonné povinnosti, které pramení z jeho důkazního břemene, již splnil,
ale správce daně jím navrhované důkazy doposud neprovedl. I tato stížnost byla shledána
nedůvodnou. Dne 6. 9. 2014 seznámil správce daně stěžovatele s výsledky postupu k odstranění
povinností. Stěžovatel podal návrh na pokračování v dokazování, v němž požadoval vyslechnout
jím původně navržené svědky. Opět však nedoložil žádné informace o tom, co mají tito svědci
prokázat. Jelikož správce daně neshledal důvody pro pokračování v dokazování, vydal na základě
výsledku postupu k odstranění pochybností platební výměr.
Ještě než Nejvyšší správní soud přistoupí k samotnému přezkumu, je na místě
stěžovatele upozornit, že řízení o kasační stížnosti je ovládáno dispoziční zásadou
(§109 odst. 4 věta před středníkem s. ř. s.), a proto kvalita a preciznost ve formulaci obsahu
stížnostních bodů a jejich odůvodnění v kasační stížnosti v podstatě předurčuje obsah
rozhodnutí kasačního soudu (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2011
č. j. 1 As 67/2011 – 108, a ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 – 54). Pro úspěch v kasačním
řízení je tak rozhodující, jak kvalitně je stěžovatel schopen odůvodnit jím uplatněné námitky.
Z kasační stížnosti je v dané věci patrno, že stěžovatel klade větší důraz na popis průběhu
předchozích řízení nežli na precizní vyjádření stížnostních důvodů. Tyto shrnuje do posledního
odstavce kasační stížnosti, aniž by je náležitě odůvodnil, navíc část z nich není ani přípustná.
Stěžovatel v kasační stížnosti uplatnil kasační důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s.,
konkrétně nepřezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek důvodů. Pouze přezkoumatelné
rozhodnutí je zpravidla způsobilé být předmětem hodnocení z hlediska tvrzených
nezákonností a vad řízení (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2009,
č. j. 2 Azs 47/2009 - 71; všechna zde citovaná rozhodnutí NSS jsou dostupná rovněž
na www.nssoud.cz). Nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů je dána především tehdy,
opřel-li soud rozhodovací důvody o skutečnosti v řízení nezjišťované, případně zjištěné
v rozporu se zákonem (viz např. rozsudek ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75,
publ. pod č. 133/2004 Sb. NSS), nebo pokud zcela opomenul vypořádat některou z námitek
uplatněných v žalobě (viz např. rozsudek ze dne 27. 6. 2007, č. j. 3 As 4/2007 - 58, rozsudek
ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publ. pod č. 787/2006 Sb. NSS, či rozsudek ze dne
8. 4. 2004, č. j. 4 Azs 27/2004 - 74).
Nejvyšší správní soud konstatuje, že má-li být soudní rozhodnutí přezkoumatelné,
musí z něj být zřejmé, jaký skutkový stav vzal správní soud za rozhodný a jak uvážil o pro věc
zásadních skutečnostech (uplatněných žalobních bodech), resp. jakým způsobem postupoval
při posuzování těchto skutečností. Uvedené pak musí nalézt svůj odraz v odůvodnění
soudního rozhodnutí. Je tomu tak proto, že jen prostřednictvím odůvodnění lze dovodit,
z jakého skutkového stavu správní soud vyšel a jak o něm uvážil. Co do rozsahu přezkoumávání
správního rozhodnutí (po věcné stránce) je správní soud, nestanoví-li zákon jinak
(srov. ust. §75 odst. 2 s. ř. s. v návaznosti na ust. §71 odst. 2 věta třetí s. ř. s.), vázán dispoziční
zásadou. Z rozsudku musí být patrné, jak se správní soud vypořádal se vznesenými žalobními
body a k nim se vztahující zásadní žalobní argumentací. Měl-li by pak být rozsudek správního
soudu zrušen pro jinou vadu řízení ve smyslu ust. §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., muselo
by se jednat o takovou vadu v řízení před městským soudem, která by mohla mít za následek
nezákonné rozhodnutí o věci samé; vada řízení bez vlivu na zákonnost správního rozsudku není
důvodem pro jeho zrušení.
Těmto požadavkům rozsudek krajského soudu vyhovuje. Z napadeného rozsudku
krajského soudu je především zřejmé, že soud při svém rozhodování posuzoval zákonnost
napadeného rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství v mezích podané správní žaloby
stěžovatele. Z uvedeného rozsudku vyplývá, z jakého skutkového stavu krajský soud vyšel,
jak vyhodnotil pro věc rozhodné skutkové okolnosti a jak je následně právně posoudil.
Z rozsudku je rovněž patrné, z jakých důvodů má krajský soud za to, že obstojí
žalobou napadené rozhodnutí odvolacího finančního ředitelství jak z hlediska namítané
nepřezkoumatelnosti, tak z hlediska zákonnosti, resp. proč má krajský soud vyslovené právní
závěry odvolacího správního orgánu za přiléhavé a naopak, z jakých důvodů jsou žalobní námitky
stěžovatele liché, mylné anebo nepřípustné.
Z kasační stížnosti lze dovodit, že stěžovatel spatřuje nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu v tom, že vyhodnotil jím uplatněné námitky při ústním jednání, konkrétně
námitky ohledně procesního postup správce daně v souvislosti s vydáním výzvy k odstranění
pochybností, jako nepřípustné, a tudíž se s nimi nevypořádal. Stěžovatel se však mýlí. Krajský
soud stěžovateli objasnil, že podle §72 odst. 1 s. ř. s. lze (ž)alobu (…) podat do dvou měsíců poté,
kdy rozhodnutí bylo žalobci oznámeno doručením písemného vyhotovení nebo jiným zákonem stanoveným
způsobem, nestanoví-li zvláštní zákon lhůtu jinou. Podle §71 odst. 2 věta třetí platí, že (r)ozšířit žalobu
na dosud nenapadené výroky rozhodnutí nebo ji rozšířit o další žalobní body může jen ve lhůtě pro podání žaloby.
Napadené rozhodnutí nabylo právní moci dne 27. 7. 2015. Žaloba byla podána včas, dne
10. 8. 2015. V podané žalobě ani později však stěžovatel námitku týkající se nesprávné volby
postupu k odstranění pochybností namísto daňové kontroly neuplatnil, ačkoli tak mohl učinit
až do 28. 9. 2015. Uplatnil ji až pří ústním jednání konaném dne 20. 1. 2016, tudíž opožděně.
Krajský soud postupoval zcela v souladu s právními předpisy, odmítl-li se takovou námitkou
zabývat a považoval ji za nepřípustnou.
Stěžovatel dále přípustně namítá, že měl správce daně provést jím navržené důkazy
výslechem svědků, a nikoliv rozhodnout, že stěžovatel neunesl důkazní břemeno. Nejvyšší
správní soud předesílá, že předmětnou námitkou se zabýval jak žalovaný v rámci odvolání,
tak krajský soud v napadeném rozsudku a Nejvyšší správní soud nemá důvod se od jejich závěrů
jakkoli odchýlit.
Stěžovatel byl opakovaně vyzýván k prokázání pochybností správce daně. Ten mu sdělil
již v první výzvě, že vznikly pochybnosti o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních
vykázaných v oddílu C, neboť hodnoty daně na výstupu i odpočtu daně dosahují významných
hodnot, avšak vlastní daňové povinnosti za předcházejících 12 kalendářních měsíců jsou nízké.
Tyto pochybnosti byly stěžovateli ještě více konkretizovány v dalších dvou výzvách a kromě toho
také ve vyřízeních jeho stížností podaných proti postupu správce daně. Správce daně stěžovateli
objasnil, že daňový odpočet se podle §73 zákona o DPH prokazuje primárně daňovými doklady,
které pak po něm požadoval. Podložil to rovněž konstantní judikaturou správních soudů,
dle které daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především svým účetnictvím a jinými
povinnými evidencemi a záznamy, tedy dokladově. Až v případě, kdy správce daně prokáže,
že o souladu účetnictví se skutečností existují vážné a důvodné pochybnosti, daňový subjekt
může obchodní transakce prokázat také jinými důkazními prostředky (srov. např. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, publikovaný
pod č. 1572/2008 Sb. NSS, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2010,
č. j. 5 Afs 88/2009 - 133, www.nssoud.cz, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
2. 12. 2009, č. j. 1 Afs 97/2009 - 73, www.nssoud.cz). Stěžovatel nicméně, přes výzvy správce
daně, dle kterých bylo evidentní, co je po něm požadováno, neustále trval na předvolání svědků,
aniž by uvedl, co konkrétně mají prokázat (§92 odst. 6 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád),
a aniž by správci daně sdělil, zda a proč není schopen k prokázání daňových odpočtů předložit
daňové doklady. Nejvyšší správní soud má za to, že daňové orgány svůj postup, kdy odmítly
předvolat stěžovatelem navrhované svědky, dostatečně odůvodnily. Závěr o neunesení důkazního
břemene se tak opíral jednak o to, že stěžovatel neupřesnil, co mají navrhovaní svědci prokázat,
ale zejména o to, že stěžovatel nepředložil žádné daňové doklady podle §73 odst. 1 zákona
o DPH, na jejichž základě by bylo lze pochybnosti správce daně vyvrátit.
V daném případě tedy nebyly naplněny namítané kasační důvody a zdejší soud neshledal
ani důvody, pro které by měl rozhodnutí zrušit pro pochybení, k nimž by měl přihlížet mimo
uplatněné námitky podle §109 odst. 4 s. ř. s. Proto Nejvyšší správní soud kasační stížnost
jako nedůvodnou zamítl (§110 odst. 1 in fine s. ř. s.).
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů
řízení a úspěšnému žalovanému náklady nad rámec běžné činnosti nevznikly. Proto soud
rozhodl, že se žalovanému právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává
(§60 odst. 1, §120 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 29. června 2016
JUDr. Miluše Došková
předsedkyně senátu