ECLI:CZ:NSS:2016:3.AFS.251.2015:34
sp. zn. 3 Afs 251/2015 - 34
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce
a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Jaroslava Vlašína ve věci žalobce F. K., zastoupeného
JUDr. Vlastimilem Vezdenkem, advokátem se sídlem Opava, Hauerova 3, proti žalovanému
Finančnímu úřadu pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Ostrava, Na Jízdárně 3162/3, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 8. 10. 2015,
č. j. 22 A 77/2015 - 50,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Ustanovenému zástupci žalobce advokátovi JUDr. Vlastimilu
Vezdenkovi se př i zn áv á odměna za zastupování a náhrada hotových výdajů
ve výši 4.114 Kč. Tato částka bude jmenovanému vyplacena z účtu Nejvyššího správního
soudu do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku. Náklady zastoupení žalobce
nese stát.
Odůvodnění:
Žalobce (dále jen „stěžovatel“) se nejasným podáním adresovaným Krajskému soudu
v Ostravě domáhal soudní ochrany ve věci postupu orgánů finanční správy. Poté, co mu byl
krajským soudem ustanoven právní zástupce, doplnil své podání v tom ohledu, že jde o žalobu
na ochranu před nezákonným zásahem Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen
„žalovaný“). Žalobou se stěžovatel domáhal vydání rozsudku, kterým by bylo deklarováno,
že zásah žalovaného do jeho práv, spočívající v nesprávném vyčíslení jeho nedoplatků na dani
z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) a dani z příjmů fyzických osob (dále jen „daň z příjmů“),
je nezákonný, a současně by bylo žalovanému zakázáno, aby v tomto porušování stěžovatelova
práva pokračoval. Stěžovatel konkrétně tvrdil, že žalovaný nezákonným způsobem zasáhl do jeho
práv v souvislosti s vyčíslením nedoplatků u obou shora uvedených daní tím, že při vydání
potvrzení o stavu jeho osobního daňového účtu odmítl a i nadále odmítá zohlednit (započítat)
stěžovatelem zaplacenou daň za zboží, které prodal, ale kupujícími subjekty mu nebyla zaplacena
kupní cena. Stěžovatel tak státu zaplatil téměř 6,5 milionu Kč na uvedených daních, aniž by měl
z uskutečněných obchodů jakýkoliv příjem a vznikl mu tak přeplatek na daních. Potvrzení
žalovaného o stavu osobního daňového účtu ze dne 10. 2. 2014 však naopak vykazuje
stěžovatelův nedoplatek na DPH ve výši 1.877.289,78 Kč a na dani z příjmů ve výši 523.688 Kč.
Uvedený nezákonný zásah žalovaného je soustavný a pokračující a nebyl dosud ukončen.
Krajský soud v Ostravě žalobu zamítl výše označeným rozsudkem ze dne 8. 10. 2015.
V něm nejprve uvedl, že žaloba není nepřípustná, jak tvrdil žalovaný. Stěžovatel totiž sice
obsahem žalobního tvrzení směřuje proti výši vyměřených daní stanovených dodatečnými
platebními výměry, nezákonný zásah však spatřuje ve vydání potvrzení o stavu svého osobního
daňového účtu ve smyslu ustanovení §151 odst. 1, věty prvé, zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu (dále jen „daňový řád“). Potvrzení o stavu osobního daňového účtu není správním
rozhodnutím, takže žalovaným namítané nesplnění zákonné podmínky dle §85 zákona
č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), je nesprávné. Žalobu lze věcně
projednat. Krajský soud obecně připustil, že nezákonným zásahem v obsahu evidence daní
podle ustanovení §149 odst. 1 daňového řádu by teoreticky mohly být například chyby
v evidenci, numerické chyby apod. Zásahem do právní sféry daňového poplatníka v oblasti
evidence daní však nemůže být stanovená výše daně, neboť ta je otázkou spadající výlučně
do nalézací nebo rozhodovací roviny činnosti správce daně. Pokud tak stěžovatel nebrojil
opravnými prostředky proti dodatečným platebním výměrům, nemůže se nápravy domáhat
v rámci evidence daní prostřednictvím žaloby na nezákonný zásah, spatřovaný ve vydání
potvrzení o stavu osobního daňového účtu. Žaloba na nezákonný zásah nemůže být právním
nástrojem, jímž by mohl stěžovatel dodatečně „otevřít“ přezkum pravomocně uložené daňové
povinnosti. Jednalo by se totiž o nepřípustný přesah zásahové žaloby do přezkumu správních
rozhodnutí ve smyslu ustanovení §65 a násl. s. ř. s. V posuzované věci se tedy nejednalo
o nezákonný zásah, neboť potvrzení o stavu stěžovatelova osobního daňového účtu odpovídalo
faktickému obsahu jeho evidence daní a stěžovatel ani netvrdil, že by tomu tak nebylo.
Nezákonnost zásahu stěžovatel spatřoval v nesprávném stanovení výše zdanění, což však samo
o sobě nemůže představovat nezákonnost vydaného potvrzení o stavu osobního daňového účtu,
které toliko odráží faktický stav evidence daní.
Stěžovatel napadá tento rozsudek kasační stížností z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s. Krajský soud podle něj nesprávně posoudil právní otázku charakteru potvrzení o stavu
osobního daňového účtu. V doplnění kasační stížnosti pak stěžovatel prostřednictvím svého
právního zástupce dodal, že je na rozdíl od krajského soudu přesvědčen, že potvrzení o stavu
osobního daňového účtu nemá pouze evidenční charakter, ale že s ním v praktickém životě
každého daňového subjektu může být spojena celá řada negativních dopadů, například
při posuzování žádostí daňového subjektu o půjčku či úvěr nebo při podnikání. Toto potvrzení
by proto nemělo toliko odrážet faktický stav evidence daní vyplývající z dodatečných platebních
výměrů správce daně, jak je tomu i v případě stěžovatele, ale mělo by formou započtení
zohledňovat i skutečnost, že stěžovatel již zaplatil státu v posuzovaném případě na DPH a dani
z příjmů více jak 6,5 milionu Kč z obchodů, za něž mu nebyla kupujícími zaplacena kupní cena.
Stěžovatel má za to, že tato skutečnost měla být v potvrzení o stavu jeho osobního daňového
účtu zohledněna, a to aniž by muselo dojít k „otevření“ přezkumu pravomocně uložené daňové
povinnosti, kterou nezpochybňuje. Pokud k tomu ze strany žalovaného nedošlo, bylo zasaženo
do stěžovatelova práva na spravedlivé posouzení jeho věci. Navrhuje proto, aby byl napadený
rozsudek krajského soudu zrušen a věc mu byla vrácena k dalšímu řízení. K doplnění kasační
stížnosti bylo připojeno také podání sepsané přímo stěžovatelem, který zde uvedl, že mu ještě
nikdo žádným paragrafem nezdůvodnil, proč má invalidní důchodce ve svých 82 letech zaplatit
daně z ukradeného zboží.
Žalovaný se ve vyjádření ke kasační stížnosti ztotožňuje s názorem krajského soudu,
že evidence daní má toliko evidenční povahu, a doplňuje, že pokud by stěžovatel opravdu zaplatil
správci daně na daních jím tvrzenou částku 6,5 milionu Kč, byla by tato částka evidována
na kreditní straně a případné daňové nedoplatky by na ni byly započteny. Ve stěžovatelově
případě je však možno konstatovat, že potvrzení o stavu stěžovatelova osobního daňového účtu
odpovídá faktickému obsahu jeho evidence daní a stěžovatel ani netvrdí, že by tomu tak nebylo.
Nezákonnost zásahu stěžovatel spatřuje v nesprávném stanovení výše zdanění, což však nemůže
založit nezákonnost vydaného potvrzení o stavu osobního daňového účtu, které toliko odráží
faktický stav evidence daní. Z těchto důvodů žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout.
Nejvyšší správní soud při posuzování kasační stížnosti hodnotil, zda jsou splněny
podmínky řízení, přičemž dospěl k závěru, že kasační stížnost je přípustná, má požadované
náležitosti, byla podána včas, a to osobou oprávněnou. Důvodnost kasační stížnosti posoudil
Nejvyšší správní soud v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom,
zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti
(§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících
z ustanovení §109 odst. 2 s. ř. s.
Kasační stížnost není důvodná.
Kasační stížnost se týká evidence daní, kterou vede správce daně a jejímž předmětem
je podle §149 odst. 1 daňového řádu „zaznamenávání vzniku, stanovení, splnění, popřípadě jiného zániku
daňových povinností, a z toho vyplývajících přeplatků, nedoplatků a případných převodů; tyto údaje jsou evidovány
na osobních daňových účtech.“ Podle ustanovení §151 daňového řádu pak správce daně na základě
žádosti daňového subjektu z údajů evidence daní vystaví potvrzení o stavu jeho osobního
daňového účtu, přičemž na vydávání potvrzení se přiměřeně použijí ustanovení §102
odst. 1 a §104 odst. 1 daňového řádu.
Krajský soud ve svém rozsudku správně vymezil smysl fungování evidence daní, když
připomněl, že evidence daní zachycuje informace související s jednotlivými daňovými
povinnostmi, jak v rovině nalézací, tak v rovině platební. Nelze v ní evidovat daňové povinnosti,
které existují pouze v latentní podobě a nebyly správcem daně určeny. Evidenci daní je tak nutno
chápat jako postup správce daně, jehož účelem je evidování daňových povinností na jednotlivých
osobních daňových účtech, nebo též výstup, který tímto postupem vzniká, tedy soubor
evidovaných informací, který má zákonem vymezenou formu osobních daňových účtů. Záznamy
na osobních daňových účtech poskytují přehled o stavu splatných daňových pohledávek, z něhož
je patrné, zda má daňový dlužník evidovány nedoplatky nebo přeplatky. Možným výstupem
z evidence daní významným pro vymáhání daní je takzvaný výkaz nedoplatků, který je exekučním
titulem. Evidence daní je důležitá také z hlediska přesného zaznamenávání lhůt pro placení daně.
Má tedy výhradně evidenční charakter a stav osobního daňového účtu daňového poplatníka
je výsledkem nalézací a rozhodovací činnosti správce daně. Evidence daní sama o sobě nemůže
určovat výši daňových povinností poplatníka, může ji pouze evidovat.
Z toho plyne, že stav evidence daní, respektive vystavení potvrzení o stavu osobního
daňového účtu nemůže samo o sobě zásadně představovat zásah do veřejných subjektivních práv
daňového subjektu, neboť má povinnosti daňového subjektu pouze evidovat, nikoli zakládat,
měnit či rušit. Proto se i judikatura Nejvyššího správního soudu obecně staví odmítavě
k možnosti napadnout stav evidence daní či potvrzení o stavu osobního daňového účtu žalobou
proti rozhodnutí správního orgánu či proti nezákonnému zásahu. V rozsudku ze dne 29. 3. 2006,
č. j. 2 Afs 150/2005 - 53, publ. pod č. 887/2006 Sb. NSS (všechna rozhodnutí Nejvyššího
správního soudu uvedená v tomto rozsudku jsou dostupná na www.nssoud.cz), tak zdejší soud
konstatoval, že „[p]otvrzení o stavu osobního účtu je úkonem, kterým správce daně pouze informuje daňový
subjekt o stavu jeho osobního účtu, jenž je vytvářen na základě jiných úkonů správců daně, do jeho subjektivních
práv bezpochyby zasahujících; rozhodnutí o reklamaci proti takovému potvrzení proto není rozhodnutím ve smyslu
§65 odst. 1 s. ř. s. a je ze soudního přezkumu vyloučeno podle §70 písm. a) s. ř. s.“ Obdobně v rozsudku
ze dne 23. 2. 2011, č. j. 7 Afs 72/2010 – 53, Nejvyšší správní soud uvedl, že „potvrzení o stavu
osobního účtu je úkonem, kterým správce daně pouze informuje daňový subjekt o stavu jeho osobního účtu, jenž
je vytvářen na základě jiných úkonů správců daně, jež samy o sobě bezpochyby do subjektivních práv daňového
subjektu zasahují. Na základě stavu osobního účtu však stěžovateli přímo žádné povinnosti nevznikají.
Rozhodnutí o reklamaci proti takovému potvrzení proto není rozhodnutím ve smyslu §65 odst. 1 s. ř. s.
a je ze soudního přezkumu vyloučeno podle §70 písm. a) s. ř. s.“ V rozsudku ze dne 22. 2. 2007,
č. j. 2 Afs 143/2006 - 32, nicméně zdejší soud doplnil, že by měl být soudní přezkum evidence
daní a výstupů z ní připuštěn tehdy, pokud chybným vedením evidence daní dojde
k nesprávnému určení práv, respektive daňových povinností, tedy k tomu, že stav evidence daní
neodpovídá stavu, o němž správce daně rozhodl při své nalézací a rozhodovací činnosti. Městský
soud v Praze pak v rozsudku ze dne 23. 10. 2013, č. j. 9 A 130/2012 - 35, publ. pod č. 3034/2014
Sb. NSS, uvedl, že příkladem takového postupu při vedení evidence daní, který je možno
napadnout žalobou podle §82 s. ř. s. coby nezákonný zásah, je vystavení „[p]otvrzení o stavu
osobního daňového účtu, v němž je evidován daňový nedoplatek, který představuje penále z prodlení, jež správce
daně na daňovém subjektu nevymohl v šestileté lhůtě pro placení daně.“
Souhrnně řečeno, pokud evidence daní pouze odráží stav daňových povinností daňového
subjektu vycházejících z rozhodnutí správce daně, pak lze před správními soudy napadnout
jedině tato rozhodnutí, nikoli z nich vyplývající stav evidence daní. Pokud je naopak stav evidence
daní, jenž se projeví typicky v potvrzení o stavu osobního daňového účtu podle §151 daňového
řádu, v rozporu s takto určenými daňovými povinnostmi daňového subjektu, typicky v důsledku
chyb v evidenci či numerických chyb, je možno takový postup správce daně napadnout žalobou
jako nezákonný zásah.
To ostatně hypoteticky akceptoval i krajský soud v nyní napadeném rozsudku, stejně jako
žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti. Dále však krajský soud shledal, že k takovému
pochybení zde nedošlo, a proto stěžovatelovu žalobu zamítl. Nejvyšší správní soud se s jeho
závěrem ztotožňuje. Stěžovatel se sice i v kasační stížnosti, stejně jako předtím v žalobě,
respektive jejím doplnění, snaží vyvolat dojem, že onen nezákonný zásah spočívá právě v jakési
evidenční či početní chybě žalovaného, když mu vytýká, že odmítl započítat stěžovatelem
zaplacenou DPH a daň z příjmů za zboží, které stěžovatel prodal, ale za nějž mu kupující
nezaplatili kupní cenu. Takto formulovaná výtka však ve skutečnosti nesměřuje proti tomu,
že by byly stěžovatelovy daňové povinnosti evidovány na stěžovatelově osobním daňovém účtu
v rozporu s rozhodnutími o jejich vyměření, nýbrž proti tomuto vyměření samotnému.
Stěžovatelova žaloba tak fakticky opravdu mířila proti tomu, že mu byla vyměřena DPH a daň
z příjmů za prodeje, za něž mu podle jeho tvrzení nebyla zaplacena kupní cena, a zároveň
proti tomu, že se tato podle jeho žalobních tvrzení zaplacená daň nestala přeplatkem, který
by mohl použít na úhradu svých daňových nedoplatků. Žaloba tedy nebrojila proti tomu,
že by se na jeho osobním daňovém účtu neobjevil daňový přeplatek, který by vyplýval
z předchozích rozhodnutí žalovaného, ale proti tomu, že žalovaný vůbec nevydal rozhodnutí,
která by z jím zaplacených daní učinila přeplatek, a proto se v evidenci daní nemohl takový
přeplatek objevit. Nešlo tedy ve skutečnosti o vytýkanou chybu v evidenci či početní chybu,
ale o stěžovatelův nesouhlas s tím, že nebylo odlišně rozhodnuto o jeho daňových povinnostech,
konkrétně s tím, že jemu vydané potvrzení o stavu osobního daňového účtu odráželo pouze
faktický stav evidence daní vyplývající z dodatečných platebních výměrů správce daně
a nezohledňovalo, slovy kasační stížnosti, „skutečnost, že žalobce zaplatil státu v posuzovaném případě
na DPH a DPFO více jak 6,5 mil. Kč z obchodů, za něž mu nebyla kupujícími zaplacena kupní cena.“
Jinak řečeno, stěžovatel by mohl žalobou podle §82 a násl. s. ř. s. brojit proti tomu,
že potvrzení o stavu jeho osobního daňového účtu neodpovídalo faktickému stavu evidence daní
vyplývajícímu z dodatečných platebních výměrů správce daně; on však naopak brojil proti tomu,
že mu odpovídalo. Krajskému soudu je tudíž třeba přisvědčit v tom, že za této situace nemohla
být stěžovatelova žaloba na nezákonný zásah úspěšná, neboť evidence daní odrážela pouze stav,
který vyplýval z předchozích rozhodnutí správce daně. Jejich změny se ovšem žalobou
na nezákonný zásah domáhat nelze, stejně jako jí nelze vyřešit stěžovatelův pocit, že o jeho
daních bylo rozhodováno nespravedlivě, který se projevil zejména v jeho osobním podání
připojeném k doplnění kasační stížnosti.
Ze všech shora vyložených důvodů Nejvyšší správní soud uzavírá, že kasační stížnost
není důvodná, a proto ji zamítl (§110 odst. 1, věta druhá, s. ř. s.).
O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1, věty první, s. ř. s.
a §120 s. ř. s. Jelikož v řízení úspěšnému žalovanému žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly a stěžovatel nebyl účastníkem úspěšným, bylo o nákladech řízení rozhodnuto
tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů tohoto řízení.
Stěžovateli byl usnesením krajského soudu ze dne 22. 4. 2015, č. j. 5 Na 1/2015 - 24,
ustanoven ve věci zástupcem advokát JUDr. Vlastimil Vezdenko. Podle §35 odst. 8, část věty
prvé za středníkem, s. ř. s. platí hotové výdaje a odměnu za zastupování ustanoveného advokáta
stát. Podle §7 a §9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách
advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů, náleží
ustanovenému zástupci stěžovatele odměna za jeden úkon právní služby (písemné podání ve věci
samé, zde konkrétně podání kasační stížnosti) v částce 3.100 Kč a podle §13 odst. 3 advokátního
tarifu náhrada hotových výdajů za tento úkon v částce 300 Kč, tedy celkem 3.400 Kč. Vzhledem
k tomu, že zástupce stěžovatele je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšuje se odměna
za zastupování o tuto daň ve výši 21 %, tedy na 4.114 Kč. K výplatě této částky Nejvyšší správní
soud stanovil přiměřenou lhůtu.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne ní opravný prostředek přípustný.
V Brně dne 9. března 2016
Mgr. Radovan Havelec
předseda senátu