ECLI:CZ:NSS:2016:4.AFS.294.2015:23
sp. zn. 4 Afs 294/2015 - 23
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally
a soudců JUDr. Dagmar Nygrínové a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně:
Collector Electric CZ s.r.o., se sídlem Palackého 1498/3, Přerov, zast. JUDr. Irenou
Pražanovou, advokátkou, se sídlem V Dolině 1516/1a, Praha 10, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 12. 2015, č. j. 22 Af 82/2013 - 43,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 12. 2015, č. j. 22 Af 82/2013 - 43,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
Finanční úřad ve Vsetíně výzvou k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem ze dne
9. 11. 2012, č. j. 175044/12/4039137101518, podle §171 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový
řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a podle §109 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané
hodnoty“) vyzval žalobkyni, aby na vykázaný nedoplatek daňového dlužníka společnosti
Solar Energy Systems s.r.o. ke dni 9. 11. 2012 uhradila částku 13.322.674,70 Kč, která odpovídá
výši jejího ručení.
Žalovaný rozhodnutím ze dne 17. 7. 2013, č. j. 18655/13/5000-14303-701848, podle
§114 odst. 2 a 3 daňového řádu změnil výzvu k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem v části
týkající se bankovního účtu, na který byla žalobkyně povinna zaplatit částku 13.322.674,70 Kč,
přičemž v ostatním zůstal výrok odvoláním napadeného rozhodnutí beze změny.
V odůvodnění rozhodnutí o odvolání žalovaný nejprve takto stručně shrnul skutkový stav
věci:
Dne 24. 11. 2011 vystavila společnost Solar Energy Systems s.r.o. fakturu č. 20111001
v částce 100.800.000 Kč včetně daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ve výši 16.800.000 Kč
za prodej movitých věcí žalobkyni na základě kupní smlouvy uzavřené stejného dne. Jelikož část
této daňové povinnosti ve výši 13.322.674,70 Kč nebyla společností Solar Energy Systems s.r.o.
uhrazena a správce daně shledal důvody pro uplatnění institutu ručení za nezaplacenou daň
ve smyslu §109 zákona o dani z přidané hodnoty, byla dne 9. 11. 2012 vydána výzva k zaplacení
daňového nedoplatku ručitelem.
Z hlediska právní stránky žalovaný považoval za podstatné následující skutečnosti:
Podle čl. 205 Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému
daně z přidané hodnoty mohou členské státy v situacích uvedených v čl. 193 až 200, 202, 203
a 204 téže směrnice stanovit, že za odvod daně ručí společně a nerozdílně jiná osoba než osoba
povinná odvést daň. Toto ustanovení směrnice bylo v podobě institutu ručení za nezaplacenou
daň implementováno do zákona o dani z přidané hodnoty, podle jehož §109 odst. 1 písm. b)
plátce, který přijme zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku uskutečněné jiným plátcem
nebo poskytne úplatu na takové plnění, ručí za nezaplacenou daň z tohoto plnění, pokud
v okamžiku jeho uskutečnění věděl nebo vědět měl a mohl, že plátce, který uskutečňuje toto
zdanitelné plnění nebo obdrží úplatu za takové plnění, se úmyslně dostal nebo dostane
do postavení, kdy nemůže daň zaplatit. Z dikce tohoto ustanovení tedy vyplývá, že z hlediska
podmínek ručení se nemusí jednat pouze o úmysl, nýbrž postačuje i zavinění nedbalostní,
a to i ve formě nedbalosti nevědomé. Procesní úprava pro aplikaci daňového ručení je obsažena
v ustanoveních §171 a §172 daňového řádu. Podle §171 odst. 1 tohoto zákona je příjemce
povinen uhradit nezaplacenou daň, jestliže mu správce daně ve výzvě sdělí stanovenou daň
a současně ho vyzve k její úhradě. Výzvu lze příjemci coby ručiteli vydat, pokud nebyla daň
uhrazena poskytovatelem zdanitelného plnění, ačkoliv byl poskytovatel o její úhradě bezvýsledně
upomenut a daň nebyla uhrazena ani při vymáhání na tomto poskytovateli, jak vyplývá z §171
odst. 3 daňového řádu. V tomto ustanovení jsou však uvedeny i výjimky z výše uvedeného
postupu při sdělení výzvy k zaplacení daňového nedoplatku, na základě nichž lze kupříkladu
vydat výzvu ručiteli po zahájení insolvenčního řízení vůči poskytovateli zdanitelného plnění.
Následně se žalovaný zabýval aplikací této právní úpravy na skutkový stav věci a dospěl
k těmto závěrům:
Dne 18. 10. 2010 uzavřela společnost Solar Energy Systems s.r.o. jako objednatelka
se společností EkoSolar s.r.o. jako zhotovitelkou smlouvu o dílo na výstavbu fotovoltaické
elektrárny s tím, že v jejím dodatku došlo k úpravě ceny díla a ke změně její splatnosti, která
připadla na den 9. 12. 2011. K předání předmětu díla fotovoltaické elektrárny o výkonu 1302 kW
došlo až dne 6. 12. 2011. Společnost Solar Energy Systems s.r.o. však neuhradila zhotovitelce
EkoSolar s.r.o. smluvenou cenu díla a takto vzniklá pohledávka byla předmětem postoupení
na další subjekty, v důsledku čehož Krajský soud v Brně usnesením ze dne 19. 7. 2011,
č. j. KSBR 29 INS 12595/2011-A-2, zahájil u společnosti Solar Energy Systems s.r.o. insolvenční
řízení. Ačkoliv tedy společnost Solar Energy Systems s.r.o. neuhradila cenu za pořízení díla
fotovoltaické elektrárny a nacházela se v insolvenci, uzavřela se žalobkyní dne 24. 11. 2011
společně s kupní smlouvou na movité věci tvořící součásti technologického vybavení
fotovoltaické elektrárny za kupní cenu 84 miliónů Kč bez DPH také písemnou dohodu, ve které
se uvádí, že tato kupní cena se nestane splatnou dříve, než dojde ke zrušení licence k výrobě
elektrické energie u Solar Energy Systems s.r.o. a rozšíření licence k výrobě elektrické energie
u žalobkyně. Uvedenou dohodou tak společnost Solar Energy Systems s.r.o. oddálila zaplacení
kupní ceny žalobkyni fakticky na dobu neurčitou. Navíc tato společnost podnikala jen v oboru
provozování fotovoltaické elektrárny s tím, že měla zajištěné příjmy na základě smlouvy
o dodávce elektřiny vyrobené z obnovitelného zdroje, kterou uzavřela dne 9. 2. 2011
se společností E.ON Distribuce, a.s. jako provozovatelkou regionální distribuční soustavy.
Přitom o dvě třetiny těchto příjmů přišla na základě smlouvy o nájmu movitých věcí ze dne
5. 7. 2012, kterou žalobkyně po převodu fotovoltaické elektrárny do svého vlastnictví tuto
společnosti Solar Energy Systems s.r.o. pronajala s tím, že první vyúčtování se vztahovalo
již k období od prosince 2011 do června 2012. Zbývající jednu třetiny příjmů pak společnost
Solar Energy Systems s.r.o. použila na úhradu výdajů za ekonomické a právní služby, ostrahu
fotovoltaické elektrárny a její běžnou údržbu.
S ohledem na tyto skutečnosti lze mít za prokázané, že se poskytovatel zdanitelného
plnění úmyslně dostal do postavení, kdy nemohl DPH z prodeje fotovoltaické elektrárny zaplatit.
Pokud by žalobkyně postupovala s péčí řádného hospodáře, prověřila by před uzavřením
kupní smlouvy ze dne 24. 11. 2011 svého obchodního partnera aspoň z veřejných registrů.
Z nich by zjistila, že u společnosti Solar Energy Systems s.r.o. bylo dne 19. 7. 2011
zahájeno insolvenční řízení na návrh dvou věřitelů, kteří uplatnili své pohledávky v celkové výši
2.900.000 Kč. Dále žalobkyně dne 24. 11. 2011 uzavřela se společností Solar Energy Systems
s.r.o. dohodu, na základě níž byla odložena splatnost kupní ceny z chystaného prodeje
fotovoltaické elektrárny. Tyto skutečnosti žalobkyně jako plátkyně DPH a příjemce daňového
dokladu na částku 100.800.000 Kč, včetně DPH ve výši 16.800.000 Kč, věděla a mohla tedy
předpokládat, že společnost Solar Energy Systems s.r.o. nebude schopna svou daňovou
povinnost uhradit. Navíc žalobkyně s touto společností uzavřela zmíněnou smlouvu o nájmu
movitých věcí ze dne 5. 7. 2012, ve které bylo sjednáno nájemné ve výši dvou třetin z ceny
vyúčtovaných služeb za výrobu elektrické energie s provedením jednorázového vyúčtování
za dobu od prosince 2011. Přitom ze zprávy předběžného insolvenčního správce vyplývá,
že společnost Solar Energy Systems s.r.o. měla roční výnos z provozování fotovoltaické
elektrárny ve výši 12.874.754 Kč včetně DPH. Zbývající třetina měsíčního výnosu připadající této
společnosti po uzavření nájemní smlouvy ze dne 5. 7. 2012 tedy činila 298.026 Kč bez DPH,
přičemž její náklady dosahovaly výše 292.433 Kč měsíčně.
S ohledem na tyto skutečnosti lze mít za prokázané i to, že žalobkyně ke dni uskutečnění
zdanitelného plnění mohla vědět, že se společnost Solar Energy Systems s.r.o. úmyslně dostala
do postavení, kdy nemohla daň zaplatit. Ke vzniku ručitelského vztahu tak došlo z důvodu
vědomé nedbalosti žalobkyně.
Na tomto závěru nemění nic ani skutečnost, že společnost Solar Energy Systems s.r.o.
podala dne 10. 9. 2012 žádost o posečkání daně, kterou doplnila podáními ze dne 18. 9. 2012
a 17. 10. 2012. U poskytovatele zdanitelného plnění se totiž posuzoval úmysl dostat
se do postavení, kdy nemohla zaplatit daň, ke dni uskutečnění zdanitelného plnění,
tj. k 24. 11. 2011. Uvedená žádost navíc byla rozhodnutím Generálního finančního ředitelství
ze dne 11. 12. 2012, č. j. 43302/12-3211-109731, zamítnuta.
V posuzované věci nedošlo k celkové úhradě daňového nedoplatku vzniklého vystavením
faktury poskytovatelem zdanitelného plnění společností Solar Energy Systems s.r.o. Jelikož bylo
u této společnosti dne 19. 7. 2011 zahájeno insolvenční řízení, měl správce daně zákonný důvod
pro vydání výzvy k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem uvedený v §171 odst. 3 daňového
řádu. Tato výzva byla adresována ručiteli a v jejím výroku byly uvedeny ustanovení zákona o dani
z přidané hodnoty zakládající daňovou povinnost, označení daně, jež byla předmětem ručení,
vyčíslení aktuálního nedoplatku, číslo účtu, na nějž má být nedoplatek uhrazen, a lhůta k jeho
zaplacení. Přílohou výzvy byl platební výměr, kterým byla společnosti Solar Energy Systems s.r.o.
vyměřena DPH za listopad 2011 ve výši 16.992.044 Kč.
Procesní postup správce daně byl tedy v souladu s §171 daňového řádu a postavení
daňového ručitele bylo aktivováno výzvou splňující zákonem předepsané náležitosti.
Dále se žalovaný vypořádal s jednotlivými odvolacími důvody, přičemž znovu poukázal
na své shora uvedené závěry.
Nad jejich rámec žalovaný uvedl, že částečné snížení nedoplatku na DPH, k němuž došlo
v průběhu dalších měsíců po termínu splatnosti především z důvodu plateb poukázaných
společností E.ON Distribuce, a.s. v rámci smlouvy o dodávce elektřiny vyrobené z obnovitelných
zdrojů, které byly zajištěny správcem daně podle §109a zákona o dani z přidané hodnoty jako
daň uhrazená dobrovolně příjemcem zdanitelného plnění, nemá přímou souvislost se vznikem
ručitelského závazku. Bez ohledu na snížení celkové výše daňového nedoplatku je tak nutné trvat
na tom, že společnost Solar Energy Systems s.r.o. navodila situaci, která jí znemožnila uhradit daň
ze zdanitelného plnění za prodej fotovoltaické elektrárny. Závěr, podle něhož žalobkyně věděla
nebo vědět měla a mohla o tom, že plátce uskutečňující předmětné zdanitelné plnění se úmyslně
dostal do postavení, kdy nemohl daň zaplatit, nebyl vyvozen jen na základě zahájení
insolvenčního řízení u poskytovatele zdanitelného plnění. Tato skutečnost totiž byla posuzována
v úzké souvislosti s uzavřením dohody, která odložila úhradu kupní ceny za předmětné zdanitelné
plnění. Více než roční délka insolvenčního řízení nesouvisí s tím, zda žalobkyně věděla nebo
mohla vědět, že se plátce úmyslně dostal nebo dostane do postavení, kdy nemůže daň zaplatit,
protože tato skutečnost se posuzuje k okamžiku uskutečnění předmětného zdanitelného plnění.
Pro obchodování se společnostmi, u nichž bylo zahájeno insolvenční řízení, platí omezení
uvedené v §111 odst. 1 zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, které
dlužníkovi, pokud insolvenční soud nerozhodne jinak, ukládá povinnost zdržet se od okamžiku,
kdy nastaly účinky spojené se zahájením insolvenčního řízení, nakládání s majetkovou podstatou
a s majetkem, který do ní může náležet, pokud by mělo jít o podstatné změny ve skladbě, využití
nebo určení tohoto majetku anebo o jeho nikoli zanedbatelné zmenšení. Prodej fotovoltaické
elektrárny společností Solar Energy Systems s.r.o. přitom vedl k podstatné změně ve skladbě
jejího majetku. Bez ohledu na tuto skutečnost však nebyl úmysl poskytovatele zdanitelného
plnění nezaplatit daň spojován pouze se zahájením insolvenčního řízení, nýbrž i s odložením
úhrady kupní ceny za prodej fotovoltaické elektrárny.
Žalovaný tedy neshledal žalobkyní uplatněné námitky důvodnými a v důsledku změny
organizační struktury finančních orgánů změnil rozhodnutí správce daně pouze v uvedení čísla
účtu poskytovatele platebních služeb, na který je žalobkyně jako ručitelka povinna daňový
nedoplatek uhradit. V ostatním zůstala výzva k zaplacení daňového nedoplatku ručitelem
nedotčena.
Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 3. 12. 2015, č. j. 22 Af 82/2013 - 43, uvedené
rozhodnutí o odvolání zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V odůvodnění rozsudku
uvedl soud tyto skutečnosti:
Absence upřesnění odkazu na právní předpis ve výzvě k zaplacení daňového nedoplatku
ručitelem nebránila žalobkyni poznat, na základě jakých skutečností bylo rozhodováno. Ostatně
na nesplnění zákonných podmínek pro vydání této výzvy žalobkyně postavila svou žalobu.
Uvedeným opomenutím správce daně tak nedošlo k zásahu do veřejných subjektivních práv
žalobkyně. Nedůvodným je rovněž požadavek, aby finanční orgány zasílaly výzvu daňovému
dlužníkovi po zastavení insolvenčního řízení. V dané věci po celou dobu řízení před finančními
orgány probíhalo také insolvenční řízení, a proto byla v souladu s §171 odst. 3 daňového řádu
vydána výzva daňovému ručiteli bez předchozí upomínky daňového dlužníka. Skutečnosti nastalé
po vydání žalobou napadeného rozhodnutí pak nemají na posouzení jeho správnosti žádný vliv,
jak vyplývá z §75 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších
předpisů (dále jen „s. ř. s.“).
Oproti tomu jsou důvodné námitky o nesprávném posouzení naplnění podmínek ručení
příjemce zdanitelného plnění podle §109 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty.
Obecně obvyklému běhu věcí odpovídá to, že insolvenční návrh je následován prohlášením
úpadku dlužníka a jeho následným řešením v insolvenčním řízení, z čehož vychází i ustanovení
§171 odst. 3 daňového řádu. Zahájené insolvenční řízení tak zpravidla bývá pro finanční orgány
indikátorem možnosti naplnění skutkových podstat uvedených v §109 odst. 1 zákona o dani
z přidané hodnoty. Správci daně obou stupňů proto postupovali obvyklým způsobem, když takto
uvažovali, nicméně je jim třeba vytknout, že nevzali na vědomí nepravidelný vývoj insolvenčního
řízení a náležitě nezhodnotili specifické skutečnosti, které v dané věci nastaly. Jakkoli ke dni
vydání žalobou napadeného rozhodnutí nebylo insolvenční řízení skončeno, tak faktem zůstává,
že v něm ani nebylo soudem rozhodnuto o úpadku domnělého dlužníka. Oba správci daně
tak měli k dispozici jen protichůdná tvrzení insolvenčních navrhovatelů a domnělého
insolvenčního dlužníka bez autoritativního rozhodnutí orgánu veřejné moci. Proto za situace,
kdy žalobkyně v odvolání sice detailně neuvedla důvody neexistence domnělé pohledávky
za svým spolukontrahentem, nicméně namítla možnou šikanóznost insolvenčního návrhu
a nepravidelný vývoj insolvenčního sporu, kdy po téměř půldruhém roce nebylo rozhodnuto
o úpadku, měl se žalovaný s touto skutečností vypořádat. Takto měl postupovat obzvláště
za situace, kdy se daňový dlužník snažil splácet nedoplatek, k jehož částečné úhradě dokonce
došlo. Žalovaný se však uvedenou námitkou žalobkyně dostatečně nezabýval. Naproti tomu
opřel své nedostatečně podložené závěry poukazem na posunutí splatnosti kupní ceny, které bylo
přijatelně vysvětlitelné hospodářskými poměry v odvětví, jehož se týkala předmětná kupní
smlouva. Z průběhu insolvenčního řízení mu pak muselo být ze zmíněných důvodů zřejmé,
že tvrzení insolvenčních navrhovatelů nejsou nesporná. Za této situace žalovaný nedostál
své povinnosti prokázat společnosti Solar Energy Systems s.r.o. úmysl dostat se do postavení,
kdy nemohla daň zaplatit. Názor žalovaného, že vědomost ručitele o úmyslně způsobené
neschopnosti poskytovatele zdanitelného plnění zaplatit daň se musí posuzovat k okamžiku
uskutečnění zdanitelného plnění, je sice správný, avšak pro posuzovanou věc nemá žádný
význam. Není-li totiž prokázán samotný takový úmysl poskytovatele zdanitelného plnění,
je bezpředmětné řešit okamžik vědomí ručitele o něm.
Z těchto důvodů krajský soud žalobou napadené rozhodnutí zrušil pro nezákonnost
podle §78 odst. 1 s. ř. s. a věc podle odstavce čtvrtého téhož ustanovení vrátil žalovanému
k dalšímu řízení.
Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v zákonem stanovené lhůtě
kasační stížnost, kterou na výzvu soudu doplnil s tím, že ji podává z důvodu nezákonnosti
spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení, který
je uveden v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Stěžovatel namítl, že se při prokazování úmyslu společnosti Solar Energy Systems s.r.o.
nezaplatit daň neopíral o pouhá tvrzení insolvenčních navrhovatelů, jak uvádí krajský
soud. V žalobou napadeném rozhodnutí především poukázal na to, že společnost
Solar Energy Systems s.r.o. neuhradila cenu za fotovoltaickou elektrárnu z titulu smlouvy o dílo
ze dne 18. 10. 2010 a zároveň ji podle kupní smlouvy ze dne 24. 11. 2011 prodala žalobkyni,
s níž se téhož dne dohodla na odložení kupní ceny až do doby, kdy dojde k zrušení licence
k výrobě elektrické energie u společnosti Solar Energy Systems s.r.o. a rozšíření licence
u žalobkyně. Finanční orgány přitom zjistily, že tato licence zůstala i nadále společnosti
Solar Energy Systems s.r.o., která s žalobkyní uzavřela smlouvu o nájmu movitých věcí ze dne
5. 7. 2012, na základě níž jí žalobkyně pronajala předmětnou fotovoltaickou elektrárnu.
V nájemní smlouvě byl sjednán nájem ve výši dvou třetin z ceny vyúčtovaných služeb za výrobu
elektřiny a zbývající třetina tohoto výnosu byla určena na sjednané ekonomické a právní služby,
mzdy a pojištění. Poskytovatel zdanitelného plnění tak po uzavření nájemní smlouvy fakticky
pozbyl veškeré příjmy. Vzhledem k těmto skutečnostem se společnost Solar Energy Systems
s.r.o. dostala úmyslně do postavení, kdy nemohla DPH zaplatit. To, že uvedená společnost byla
v době uzavření kupní smlouvy s žalobkyní v insolvenčním řízení, proto představuje dílčí
skutečnost ve vztahu k prokázání jejího úmyslu nezaplatit DPH z předmětné transakce. Vedení
insolvenčního řízení bylo podstatné především k prokázání toho, že se žalobkyně v obchodním
styku se společností Solar Energy Systems s.r.o. nechovala obezřetně. Ostatně DPH vztahující
se k danému zdanitelnému plnění nebyla daňovou dlužnicí uhrazena ani do současné doby.
Dále stěžovatel namítl, že krajským soudem zmíněná částečná úhrada daňového
nedoplatku poskytovatelem zdanitelného plnění byla realizována především platbami
poukázanými společností E.ON Distribuce, a.s. v rámci smlouvy o dodávce elektřiny vyrobené
z obnovitelných zdrojů, které byly správcem daně zajištěny podle §109a zákona o dani z přidané
hodnoty jako daň uhrazená dobrovolně příjemcem zdanitelného plnění. S ohledem na špatnou
platební morálku společnosti Solar Energy Systems s.r.o. se lze přitom domnívat, že bez tohoto
postupu by aspoň k částečné úhradě daňového nedoplatku vůbec nedošlo. Přesto bylo v žalobou
napadeném rozhodnutí zdůrazněno, že tato skutečnost nemá přímou souvislost se vznikem
ručitelského závazku. Částečná úhrada nedoplatku však rozhodně nevyvrací úmysl poskytovatele
zdanitelného plnění nezaplatit daň již od počátku celé transakce.
S ohledem na tyto skutečnosti má stěžovatel za to, že krajský soud zcela nesprávně
posoudil právní otázku prokázání úmyslu poskytovatele zdanitelného plnění nezaplatit daň,
když akcentoval pouze skutečnosti týkající se insolvenčního řízení. Ze strany finančních orgánů
však byly skutkové okolnosti případu posouzeny mnohem komplexněji, než uvedl krajský soud,
neboť v žalobou napadeném rozhodnutí byla detailně vylíčena jednotlivá zjištění a zdůvodněn
závěr o úmyslu společnosti Solar Energy Systems s.r.o. neuhradit daň. Z rozhodnutí o odvolání
je přitom zcela zřejmé, že insolvenční řízení plnilo jen dílčí skutkovou roli, a odvolací orgán
několikrát zdůraznil, které skutečnosti byly pro jím výše uvedený závěr rozhodující. Tyto klíčové
skutkové okolnosti posuzovaného případu však krajský soud nevzal vůbec v úvahu, ačkoli byly
obsaženy v žalobou napadeném rozhodnutí i ve spisovém materiálu. V důsledku toho krajský
soud nesprávně posoudil právní otázku prokázání úmyslu poskytovatele zdanitelného plnění
nezaplatit daň, když vyšel pouze z některých skutkových zjištění a ta stěžejní naprosto pominul.
Krajský soud tak v odůvodnění kasační stížností napadeného rozsudku nesprávně dovodil,
že finanční orgány neprokázaly úmysl společnosti Solar Energy Systems s.r.o. uvedený v §109
odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, když se dostatečně nezabývaly okolnostmi
insolvenčního řízení, byť je z výše uvedeného patrné, že opřely své závěry o jiné skutečnosti.
Stěžovatel proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil a věc vrátil
krajskému soudu k dalšímu řízení.
Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
podle nichž byl vázán rozsahem a důvody, jež byly stěžovatelem v kasační stížnosti uplatněny.
Přitom neshledal vady uvedené v §109 odst. 4 s. ř. s., k nimž by musel přihlédnout z úřední
povinnosti.
Proto se Nejvyšší správní soud k jednotlivým stížnostním námitkám zabýval správností
názoru krajského soudu, že stěžovatel neprokázal společnosti Solar Energy Systems s.r.o. úmysl
dostat se do postavení, kdy nemohla zaplatit DPH z prodeje movitých věcí tvořících součást
technologického vybavení fotovoltaické elektrárny žalobkyni na základě kupní smlouvy uzavřené
dne 24. 11. 2011. Jen na základě tohoto závěru krajský soud zrušil žalobou napadené rozhodnutí
pro nezákonnost, aniž se zabýval splněním dalších podmínek pro vydání výzvy k zaplacení
daňového nedoplatku ručitelem, které jsou obsaženy v již zmiňovaných ustanoveních §171
odst. 1 a 3 daňového řádu a §109 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty.
Úmysl poskytovatele zdanitelného plnění dostat se do postavení, kdy nemůže daň zaplatit,
vyjadřuje jeho psychický vztah k jedné ze skutečností uvedených v §109 odst. 1 písm. b) zákona
o dani z přidané hodnoty, na jejichž základě vzniká ručení za nezaplacenou daň z tohoto plnění
příjemcem zdanitelného plnění. Podle obecné právní teorie a norem trestního práva hmotného
je úmysl těžší formou zavinění než nedbalost, neboť úmysl obsahuje jak složku intelektuální,
tak i složku volní, která u nedbalosti chybí. Nicméně o zavinění úmyslné jde i tehdy, jestliže
adresát práva věděl, že svým jednáním může způsobit porušení nebo ohrožení zájmu chráněného
zákonem, a pro případ, že je způsobí, byl s tím srozuměn. Na této konstrukci zavinění je založen
úmysl nepřímý (eventuální), který znamená za jinak stejných okolností nižší stupeň zavinění
než úmysl přímý, k němuž je třeba, aby adresát práva chtěl způsobit porušení nebo ohrožení
chráněného zájmu. Srozumění je pak variantou vůle, která je od chtění rozdílná. Při srozumění
způsobení následku uvedeného v příslušné právní normě není pro jejího adresáta přímým cílem
ani nevyhnutelným prostředkem, neboť ten sleduje svým záměrem jiný cíl nebo jím nesleduje
žádný cíl. Adresát práva je však srozuměn s tím, že realizace tohoto případného cíle předpokládá
způsobení následku významného pro danou oblast práva. Tento následek je jakýmsi vedlejším,
nechtěným důsledkem činnosti adresáta práva, s nímž je srozuměn (srov. Jelínek, J. a kol.: Trestní
právo hmotné. 2. vydání. Praha: Leges, 2010, str. 218 a násl.).
V posuzované věci je zavinění poskytovatele zdanitelného plnění ve formě nepřímého
úmyslu naprosto evidentní. Společnost Solar Energy Systems s.r.o. totiž neuhradila cenu díla
za vybudování fotovoltaické elektrárny a její uvedení do provozu na základě smlouvy o dílo
ze dne 18. 10. 2010 a následně kupní smlouvou ze dne 24. 11. 2011 prodala movité věci tvořící
součást technologického vybavení téže fotovoltaické elektrárny žalobkyni, se kterou se téhož dne
dohodla na odložení kupní ceny až do převodu licence k výrobě elektrické energie. Za této
situace plátci, který uskutečnil předmětné zdanitelné plnění, muselo být zřejmé, že nebude
mít dostatek finančních prostředků na zaplacení DPH z tohoto plnění. Navíc závěru, podle
něhož společnost Solar Energy Systems s.r.o. při uskutečnění prodeje fotovoltaické elektrárny
žalobkyni věděla, že se může dostat do postavení, kdy nebude schopna daň zaplatit, a pro případ,
že takové porušení zájmu chráněného zákonem o dani z přidané hodnoty způsobí, s tím byla
srozuměna, nasvědčuje i další vývoj událostí. Daňový dlužník totiž DPH vztahující
se k předmětnému zdanitelnému plnění nezaplatil a její malá část byla uhrazena především
platbami zajištěnými správcem daně podle §109a zákona o dani z přidané hodnoty.
Dále držitelem licence k výrobě elektrické energie zůstala po uzavření kupní smlouvy ze dne
24. 11. 2011 i nadále společnost Solar Energy Systems s.r.o., která získala předmětnou
fotovoltaickou elektrárnu do nájmu na základě smlouvy o nájmu movitých věcí ze dne 5. 7. 2012
s tím, že dvě třetiny příjmů z ceny vyúčtovaných služeb za výrobu elektřiny bude odvádět
žalobkyni, a to již zpětně od prosince 2011. Tím poskytovatel zdanitelného plnění přišel o jediný
zdroj, ze kterého mohl plnit svou daňovou povinnost.
Na závěru o nepřímém úmyslu společnosti Solar Energy Systems s.r.o. nezaplatit daň
z uvedeného zdanitelného plnění nemůže nic změnit ani průběh insolvenčního řízení, který
se měl podle názoru krajského soudu vyznačovat přílišnou délkou a sporností tvrzení
insolvenčních navrhovatelů. Insolvenční řízení vedené u poskytovatele zdanitelného plnění totiž
představovalo jen jeden z několika důvodů, na základě nichž měl stěžovatel za prokázané
naplnění podmínek pro ručení za nezaplacenou daň příjemcem zdanitelného plnění. Jestliže
se tedy odvolací orgán blíže nezabýval netypickým průběhem insolvenčního řízení, jež mělo
být podle tvrzení žalobkyně po vydání rozhodnutí o odvolání zastaveno, nemůže to nic změnit
na správnosti jeho závěru, že se společnost Solar Energy Systems s.r.o. úmyslně dostala
do postavení, kdy nemohla zaplatit daň z předmětného zdanitelného plnění. Tento názor opřel
stěžovatel především o nedostatek finančních prostředků poskytovatele zdanitelného plnění
k úhradě DPH, který byl způsobený především uzavřením dohody o posunutí splatnosti kupní
ceny za prodej movitých věcí tvořících součásti technologického vybavení fotovoltaické
elektrárny. Uvedený postup se možná dá vysvětlit hospodářskými poměry v odvětví, jehož
se kupní smlouva týkala, jak uvádí krajský soud. Nicméně tento cíl, který poskytovatel
zdanitelného plnění dohodou o odložení splatnosti kupní ceny případně sledoval, způsobil
následek spočívající v tom, že se dostal do postavení, kdy bez obdržení kupní ceny nemohl
zaplatit daň z tohoto plnění. S tímto porušením zákonem chráněného zájmu na řádné úhradě
DPH tedy byla společnost Solar Energy Systems s.r.o. v době uskutečnění zdanitelného plnění
srozuměna, byť uvedený následek mohl být pouze vedlejším důsledkem její ekonomické činnosti.
Z uvedených důvodů se v dané věci stěžovateli podařilo prokázat, že se poskytovatel
zdanitelného plnění úmyslně dostal do postavení, kdy nemohl DPH z tohoto plnění zaplatit,
a proto v tomto směru není žalobou napadené rozhodnutí nezákonné. Krajský soud tak posoudil
tuto právní otázku nesprávně, v důsledku čehož je naplněn důvod kasační stížnosti uvedený
v §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
S ohledem na všechny shora uvedené skutečnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že kasační stížnost je důvodná, a proto podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. napadený rozsudek
krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm je krajský soud podle §110
odst. 4 s. ř. s. vázán právním názorem vysloveným v tomto zrušovacím rozhodnutí. Krajský soud
tak v dalším řízení bude vycházet z toho, že se stěžovateli podařilo prokázat úmysl poskytovatele
zdanitelného plnění dostat se do postavení, kdy nemohl daň zaplatit. Proto především posoudí,
zda žalobkyně o tomto úmyslu v okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění věděla nebo vědět
měla a mohla. Touto další podmínkou pro ručení příjemce zdanitelného plnění uvedenou v §109
odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty se totiž krajský soud doposud nezabýval,
jak již bylo zmíněno.
V novém rozhodnutí krajský soud rozhodne podle §110 odst. 3 věty první s. ř. s.
i o nákladech řízení o této kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 28. dubna 2016
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu