ECLI:CZ:NSS:2016:5.AFS.141.2015:64
sp. zn. 5 Afs 141/2015 - 64
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: FVE Litvínovice
s.r.o. (pův. žalobce DERPAL s.r.o.), se sídlem Litvínovice 12, České Budějovice, zast. advokátem
JUDr. Davidem Řezníčkem, LL.M., se sídlem U Černé věže 66/3, České Budějovice, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti
žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 27. 5. 2015,
č. j. 10 Af 49/2013 - 152,
takto:
I. Kasační stížnost se odmítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále též „stěžovatel“) domáhá zrušení
rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích (dále jen ,,krajský soud”), jímž byla zamítnuta
žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 5. 2013, č. j. 13410/13/5000-14201-701858,
kterým bylo změněno rozhodnutí Finančního úřadu v Českých Budějovicích (dále jen ,,správce
daně”) ze dne 27. 12. 2010 tak, že doměřená daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2006 byla snížena z částky 3 682 230 Kč na částku 3 104 640 Kč.
V průběhu daňové kontroly bylo zjištěno, že stěžovatel zahrnul mezi daňové výdaje
náklady vynaložené na výkup dřevěných a kovových palet od fyzických osob v hotovosti
v celkové výši 9 944 226 Kč za výkup dřevěných palet a ve výši 2 845 200 Kč za výkup kovových
palet. Tyto náklady doložil souhrnnými výdajovými pokladními doklady, jejichž součástí byly
paragony a daňové doklady při prodeji za hotovost. Předložené doklady o nákupu zboží
obsahovaly pouze příjmení prodávajícího. Dále bylo zjištěno, že stěžovatel zahrnul mezi daňové
výdaje náklady vynaložené na reklamu a propagaci. Celkem žalobce uplatnil do nákladů částku
ve výši 100 000 Kč za zajištění reklamy společností RAPIDUS spol. s r. o., a částku ve výši
2 400 000 Kč za reklamu a propagaci fakturovanou společností STAVONEXIA s. r. o. Jelikož
správci daně vznikly pochybnosti o správnosti předložených dokladů, vyzval stěžovatele,
aby prokázal a předložil konkrétní identifikaci účastníků účetních případů. Na výzvu správce daně
reagoval stěžovatel s tím, že jím předložené doklady splňují náležitosti účetních dokladů podle
§11 odst. 1 písm. b) zákona o účetnictví s tím, že účetní doklady nemusí obsahovat bližší
identifikaci prodávajícího; nakoupené zboží bylo vedeno ve skladové evidenci a podíl nákupu
palet v hotovosti od fyzických osob nebyl ve vztahu k celkovým nákupům významný, neboť činil
16 %. Na výzvu stran nákladů vynaložených na reklamu žalobce neuvedl žádné konkrétní
skutečnosti, obě jmenované společnosti RAPIDUS spol. s r. o. a STAVONEXIA s. r. o. byly
nekontaktní. Rozhodnutím ze dne 14. 4. 2010, č. j. 118120/10/077910302422 správce daně
dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006 ve výši
1 775 760 Kč. Současně mu bylo předepsáno penále ve výši 355 152 Kč. Proti dodatečnému
platebnímu výměru stěžovatel podal odvolání.
O odvolání bylo nejprve dne 27. 12. 2010 rozhodnuto správcem daně v rámci
autoremedury tak, že mu bylo částečně vyhověno a určeno, že lze stanovit daň dokazováním
(nikoli dle pomůcek, jak učinil správce daně) ve smyslu §31 odst. 1 a 4 zákona o správě daní
a poplatků; dodatečně vyměřená daň z příjmů právnických osob za uvedené zdaňovací období
byla změněna z částky 1 775 760 Kč na částku 3 682 320 Kč. Proti tomuto rozhodnutí
se stěžovatel opět odvolal, přičemž předmětem přezkumu zůstala již jen kontrolní zjištění, týkající
se částek za výkup palet od fyzických osob a za zajištění reklamy, zahrnutých do daňově účinných
nákladů v rozporu s §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Rozhodnutím Finančního ředitelství
Českých Budějovicích ze dne 3. 5. 2011, č. j. 1550/11-1200, bylo odvolání zamítnuto. Stěžovatel
napadl rozhodnutí o odvolání žalobou u krajského soudu, který ji zamítl.
Rozsudek krajského soudu, napadený kasační stížností žalobce byl zrušen rozsudkem
Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 2. 2013, č. j. 5 Afs 31/2012 - 45 (veškerá rozhodnutí
zdejšího soudu jsou dostupná z: www.nssoud.cz), pro podstatnou vadu řízení, jež mohla mít
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé; současně Nejvyšší správní soud zrušil
též rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ze dne 3. 5. 2011, a věc vrátil
Odvolacímu finančnímu ředitelství [nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě
České republiky, Finanční ředitelství v Českých Budějovicích zaniklo (§19 odst. 1) a jeho agendu převzalo
v souladu s ust. §20 tohoto zákona Odvolací finanční ředitelství] k dalšímu řízení. Žalovaný správní orgán
byl kasačním rozhodnutím zavázán k tomu, aby v dalším řízení odstranil vytýkané vady řízení
v případě zhodnocení provedeného dokazování stran vynaložených nákladů na výkup kovových
a dřevěných palet. Nejvyšší správní soud konstatoval, že z provedeného dokazování nebylo
možno dovodit závěr, že žalobce žádné palety nenakoupil, a proto nebylo možno vyloučit celou
částku za nákup palet z daňově uznatelných nákladů, jak učinil správce daně Nejvyšší správní
soud konstatoval, že povinností správce daně je, ať již použije jakýkoliv způsob stanovení daně
(dokazování, pomůcky, sjednání), dbát na to, aby byla daň stanovena ve správné výši; nemůže
však stanovit daň v maximální možné výši. Nejvyšší správní soud připomněl, že některé
předložené důkazy nelze vylučovat z úvahy a přihlížet pouze k těm, které si správce daně sám
zvolí. Závěr žalovaného, že žalobcem nebyly prokázány žádné náklady za výkup dřevěných palet,
soud proto označil za nesprávný. K provedenému dokazování v případě dalších vyloučených
nákladů na reklamu a propagaci se Nejvyšší správní soud vyjádřil v tom smyslu, že měl-li správce
daně oprávněné pochybnosti o výši ceny za reklamu, bylo na místě se zabývat hodnocením
přiměřenosti ceny, nikoli však bez dalšího uplatněné výdaje z důvodu nepřiměřenosti ceny
vyloučit, aniž by se správce daně zabýval tím, zda byly skutečně nějaké vynaloženy. Nejvyšší
správní soud v této otázce správci daně uložil doplnit dokazování, jakož i zabývat se hodnocením
důkazního břemene ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu.
Žalovaný správní orgán rozhodl opakovaně o odvolání žalobce rozhodnutím ze dne
14. 5. 2013. V intencích závěrů vyslovených Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím
rozsudku žalovaný uznal prokázané výdaje za nákup dřevěných a kovových palet; co se týče
nákladů na reklamu a propagaci žalovaný uvedl, že oba deklarovaní dodavatelé jsou nekontaktní,
uvedená kontrolní zjištění ve výši 2 400 000 Kč a 100 000 Kč proto z důvodu neunesení
důkazního břemene správcem daně vyloučil z předmětu doměření daně; jinými slovy, tyto
uplatněné výdaje žalobci ponechal a v důsledku toho došlo ke snížení doměřené daně. Proti
tomuto rozhodnutí podal žalobce opětovnou žalobu, v níž směřoval proti neuznání nákladů
za prodej palet.
Krajský soud v rozsudku ze dne 6. 6. 2014, č. j. 10 Af 49/2013 - 70, dospěl k závěru,
že postup žalovaného správního orgánu byl v rozporu se závazným právním názorem Nejvyššího
správního soudu; konstatoval, že ve vztahu k nákladům na výkup dřevěných a kovových palet
Nejvyšší správní soud zavázal žalovaného doplnit dokazování a zabývat se otázkou důkazního
břemene a jeho přechodu ve smyslu citovaných ustanovení daňového řádu, to však žalovaný
neučinil. Žalovaný v podstatě veškeré žalobcem uplatněné náklady na výkup palet vyloučil
s ohledem na závěr, že doklady, kterými žalobce prokazoval tento svůj výdaj, neobsahovaly
jednoznačnou identifikaci dodavatelů, tj. osob, které dřevěné nebo kovové palety v roce 2006
žalobci prodávaly. Krajský soud vytkl žalovanému, že se rovněž vůbec nezabýval další
argumentací žalobce, kupř. že řádně vedl skladovou evidenci, která prokazovala množství zboží,
které bylo v konkrétním kalendářním období nakoupeno a prodáno. Tím, že žalovaný správní
orgán vyloučil veškeré náklady na výkup palet s výjimkou částky 7060 Kč, u níž svědci prokázali,
že výkup byl za uvedené ceny uskutečněn, postupoval v rozporu s §92 odst. 3, 4 a 5 písm. c) a d)
daňového řádu. Krajský soud zdůraznil, že vázanost právním názorem soudu znamená povinnost
pro finanční orgán v dalším řízení provést dokazování, jak uvedl Nejvyšší správní soud
v odůvodnění svého rozsudku. S ohledem na to bylo jeho povinností zhodnotit ty důkazy, které
měl k dispozici postupem podle §92 daňového řádu, odůvodnit na který subjekt dopadlo důkazní
břemeno, a v jakém rozsahu a jak bylo či nebylo uneseno. Krajský soud konstatoval, že za dané
skutkové situace bylo zapotřebí zhodnotit, zda účetní podklady předložené žalobcem odpovídají
požadavku na úplnost, správnost, přesvědčivost a pravdivost. Spornou tak zůstala otázka daňové
uznatelnosti nákladů, které byly sice doloženy doklady, u nichž měl správce daně i žalovaný
pochybnosti o jejich daňové uznatelnosti z hlediska výše těchto nákladů. Závěrem krajský soud
současně na stranu druhou poznamenal, že faktické vynaložení daňově uznatelného nákladu
nemůže prokázat evidence následně prodaných palet, ani pouhé tvrzení, že k odkupu a prodeji
dřevěných palet v konkrétním období skutečně došlo. Taková evidence, či tvrzení bez dalšího
totiž žádným způsobem nepřispívají k prokázání skutečné realizace konkrétní obchodní
transakce, a v tomto důsledku i k doložení konkrétního výdaje v deklarované výši. Případnou
argumentaci žalobce, že náklady měly být uznány, neboť jinak by takový závěr svědčil o tom,
že palety a boxy obdržel žalobce bezúplatně, krajský soud jako irelevantní a zavádějící odmítl.
Krajský soud dospěl k závěru, že žalobou napadené rozhodnutí žalovaného je nepřezkoumatelné
pro nedostatek důvodů, jakož i pro nedodržení závazného právního názoru Nejvyššího správního
soudu, který byl vysloven ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu.
Proti tomuto rozsudku krajského soudu podal kasační stížnost žalovaný. Poukázal na to,
že žalobce rozporoval závěry, vztahující se ke dvěma kontrolním zjištěním správce daně – tj. 1.)
závěr učiněný ve vztahu k nákladům na výkup dřevěných a kovových palet od fyzických osob,
a dále 2.) závěr učiněný ve vztahu k nákladům na reklamu a propagaci od dodavatele –
společnosti RAPIDUS spol. s r. o. a STAVONEXIA s.r.o. Z rozsudku Nejvyššího správního
soudu je zcela zřejmé a nezpochybnitelné, že ve vztahu k nákladům na výkup dřevěných
a kovových palet od fyzických osob Nejvyšší správní soud daňovým orgánům vytkl to, že ačkoliv
byl některými svědeckými výpověďmi prokázán výkup dřevěných palet v roce 2006, správce
daně k těmto svědeckým výpovědím při svém rozhodování nikterak nepřihlédl; závěr správce
daně, že nebyly prokázány žádné náklady na výkup dřevěných a kovových palet od fyzických
osob, ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tedy neshledal Nejvyšší správní soud
v kontextu provedeného důkazního řízení správným. Co se týče doplnění dokazování, úplné
zjištění skutkového stavu a povinnosti zabývat se otázkou důkazního břemene a jeho přechodu
ve smyslu §92 odst. 3, 4 a 5 písm. c) a d) daňového řádu byl Nejvyšším správním
soudem vysloven toliko ve vztahu k nákladům na reklamu a propagaci od společností
RAPIDUS spol. s r. o a STAVONEXIA s. r. o., nikoli ve vztahu k nákladům na výkup dřevěných
a kovových palet, což je zcela zřejmé z obsahu, kontextu a systematického členění odůvodnění
zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu. Žalovaný zdůraznil., že ve věci nákladů
na výkup palet od fyzických osob nebyl Nejvyšším správním soudem zpochybněn rozsah
provedeného dokazování (tj. nebyla vyslovena nutnost doplnit dokazování), ale nesprávným bylo
shledáno hodnocení již shromážděných důkazních prostředků. Jinými slovy, Nejvyšší správní
soud uložil žalovanému v dalším řízení znovu zhodnotit shromážděné důkazní prostředky
a v této souvislosti zohlednit důkazy (provedené svědecké výpovědi), kterými byl prokázán prodej
dřevěných palet, a ve svém důsledku tak korigovat závěr, že nebyly prokázány žádné náklady na
výkup dřevěných palet (který Nejvyšší správní soud shledal nesprávným). Závěrům Nejvyššího
správního soudu bylo vyhověno, Závěrům Nejvyššího správního soudu žalovaný plně dostál,
když v žalobou napadeném rozhodnutí zhodnotil důkazní prostředky a uzavřel, že žalobce
prokázal z celkové částky uplatněných nákladů na výkup dřevěných a kovových palet 7060 Kč
na základě provedených svědeckých výpovědí; tyto náklady správce daně uznal dle §24 odst. 1
zákona o daních z příjmů. Žalovaný rovněž poukázal na vnitřní rozpornost napadeného
rozsudku krajského soudu (skladová evidence) se závěry a závazným právním názorem
Nejvyššího správního soudu.
O kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 25. 2. 2015,
č. j. 5 Afs 133/2014 – 43; rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
Nejvyšší správní soud se a priori musel zabývat i přípustností kasační stížnosti, neboť tato
směřovala proti rozsudku, jímž krajský soud rozhodl znovu poté, kdy bylo jeho původní
rozhodnutí zrušeno Nejvyšším správním soudem (rozsudek ze dne 15. 2. 2013,
č. j. 5 Afs 31/2012 – 45). S odkazem na §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. Nejvyšší správní soud
poukázal na to, že stěžovatel (žalovaný správní orgán) primárně cílí své námitky vůči závěrům
krajského soudu, který nepostupoval v souladu se závazným právním názorem Nejvyššího
správního soudu vyjádřeným v předchozím rozsudku v téže věci, obsahově jeho námitky směřují
k nerespektování závazného právního názoru krajským soudem; nesouhlasí s interpretací
závazného právního názoru krajským soudem a požadavek vyslovený v napadeném rozsudku,
tj. že po zrušení rozhodnutí původně žalovaného správního orgánu Nejvyšším správním soudem
měl být žalobci poskytnut prostor k dalšímu doplnění důkazních prostředků a k vyjádření,
považuje stěžovatel za nesprávný, nemající zákonný podklad. Nejvyšší správní soud uvedené
důvody podřadil pod námitku dle §104 odst. 3 písm. a), věta za středníkem s. ř. s. a kasační
stížnost vzal za přípustnou. Nejvyšší správní soud přisvědčil žalovanému v tom, že krajský soud
nesprávně interpretoval závěry rozsudku čj. 5 Afs 31/2012 – 45, pokud dovodil, že se žalovaný
v novém řízení v případě nákladů za výkup kovových a dřevěných palet neřídil požadavkem
Nejvyššího správního soudu na doplnění dokazování a nutností zabývat se otázkou důkazního
břemene dle §95 odst. 3, 4 a 5 písm. c) a d) daňového řádu. Takový závěr totiž Nejvyšší správní
soud vyslovil toliko ve vztahu k vyloučeným nákladům na reklamu a propagaci; v intencích
tohoto závěru správní orgán postupoval a svá původní zjištění revidoval. V případě nákladů
za výkup kovových a dřevěných palet kasační soud nevyslovil nutnost doplnit dokazování, neboť
shledal nedostatky nikoliv v nedostatcích vedeného důkazního řízení stran zjišťování skutkového
stavu, ale v hodnocení samotných již shromážděných důkazních prostředků; poukázal na zásadu
volného hodnocení důkazů (srov. §8 odst. 1 daňového řádu), v rámci které musí správce daně
přesvědčivě a přezkoumatelným způsobem odůvodnit, proč vzal či nevzal důkaz za relevantní,
resp. které důkazy a z jakého důvodu bral či naopak nebral v potaz při vydání rozhodnutí
o stanovení daně. Nejvyšší správní soud poukázal rovněž na fakt, že krajský soud v napadeném
rozsudku žalovanému též mimo jiné vytkl, že se v souvislosti s doklady, kterými žalobce
prokazoval náklady na výkup palet a které správce daně vyloučil s ohledem na nedostatečnou
identifikaci dodavatelů, vůbec nezabýval argumentací, že „řádně vedl skladovou evidenci, která
prokazovala množství zboží, které bylo v konkrétním kalendářním období nakoupeno a prodáno. Tato skladová
evidence byla správci daně předložena ke všem nákupům palet a byla schopna prokázat množství nakoupeného
zboží. To ostatně správce daně ani nikdy nezpochybňoval.” Vzápětí krajský soud nicméně dodává: ,,Pokud
je jednotlivá částka podložena dokladem, který neoznačuje zcela konkrétního dodavatele, pak takový doklad není
sám o sobě v žádném případě schopen osvědčit daňovou uznatelnost částky, která byla na jeho základě uplatněna.
Žalovaný správní orgán tudíž vyloučil veškeré náklady na výkup palet s výjimkou částky 12 420 Kč, u nichž
svědci prokázali, že výkup byl za uvedené ceny uskutečněn. Tento postup však nelze hodnotit jako odpovídající
závaznému právnímu názoru vyslovenému Nejvyšším správním soudem, neboť zůstává nezodpovězena otázka
důkazního břemene (…)”. Zároveň krajský soud v závěru rozsudku poznamenává, že ,,faktické
vynaložení daňově uznatelného nákladu nemůže prokázat evidence následně prodaných palet, ani pouhé tvrzení,
že k odkupu a prodeji dřevěných palet v konkrétním období skutečně došlo. Taková evidence, či tvrzení bez
dalšího totiž žádným způsobem nepřispívají k prokázání skutečné realizace konkrétní obchodní transakce,
a v tomto důsledku i k doložení konkrétního výdaje v deklarované výši. Případnou argumentaci žalobce,
že náklady měly být uznány, neboť jinak by takový závěr svědčil o tom, že palety a boxy obdržel žalobce
bezúplatně, je nutno jako irelevantní a zavádějící odmítnout.” V kontextu výše uvedeného Nejvyšší
správní soud konstatoval, že napadený rozsudek krajského soudu obsahuje vnitřní rozpor, pokud
na jedné straně vytkl správnímu orgánu, že se nezabýval argumentací žalobce stran vedení
skladové evidence, ale na druhé straně uzavřel, že samotné vedení skladové evidence není
schopno osvědčit skutečnou výši vynaložených výdajů. Nejvyšší správní soud shrnul,
že v pořadí v prvním zrušujícím rozsudku v této věci přisvědčil správci daně, že žalobce řádně
neprokázal výši nákladů za výkup kovových a dřevěných palet; doklady o nákupu zboží
obsahovaly pouze příjmení osob, bez jejich jakékoli bližší jednoznačné identifikace; zejména
s ohledem na nepříliš obvyklou dostupnost kovových palet, byl žalobce řádně vyzván k prokázání
oprávněnosti zahrnutí předmětných částek do daňově účinných nákladů a k předložení konkrétní
identifikace účastníků účetních případů; zde soud uzavřel, že žalobce stran svých tvrzení důkazní
břemeno neunesl. Krajský soud však následně ve svých úvahách sloučil otázku hodnocení
důkazních prostředků (výkup palet) a otázku unesení důkazního břemene stran zjištěného
skutkového stavu (náklady za reklamu). Ačkoliv krajský soud opakovaně zdůraznil zásadu
vázanosti právními závěry Nejvyššího správního soudu, fakticky je nerespektoval, nadto dospěl
k vnitřně zcela rozporným závěrům stran významu (ne)vedení skladové evidence pro prokázání
uskutečnění výdaje ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, neboť jeho právní závěr
je vystavěn na rozdílných a vnitřně rozporných právních hodnoceních téhož skutkového stavu.
Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení;
krajskému soudu uložil, aby se věcí znovu zabýval, vázán právním názorem, který vyslovil
Nejvyšší správní soud již v předešlém zrušovacím rozhodnutí (sp. zn. 5 Afs 133/2014), které
krajský soud nesprávně interpretoval a dovodil z něj závěry, které Nejvyšší správní soud
nevyslovil.
Krajský soud o věci rozhodoval opakovaně a v pořadí třetím rozsudkem ze dne
27. 5. 2015, č. j. 10 Af 49/2013 - 152, žalobu zamítl. Proti tomuto rozsudku směřuje kasační
stížnost, o níž je vedeno nyní řízení.
V kasační stížnosti stěžovatel obsáhle shrnuje dosavadní průběh řízení a opětovně vznáší
námitky ohledně neuznání nákladů za výkup palet, které uplatnil již v odvolání i v předchozích
soudních řízeních; Nejvyšší správní soud je proto nepovažuje za nutné opětovně podrobně
uvádět, neboť již byly v předchozím řízení několikráte popsány. Stěžovatel v kasační stížnosti
nově namítá, že zásadní pochybení spatřuje v nezákonném postupu správce daně ve volbě
způsobu stanovení daně, neboť v odvolacím řízení správce daně změnil způsob stanovení daně
ze stanovení daně dle pomůcek na dokazování a ignoroval elementární důkazní prostředky (řádně
vedené účetnictví, skladovou evidenci). V tomto směru stěžovatel polemizuje v kasační stížnosti
se závěry, které Nejvyšší správní soud vyslovil v předchozích zrušujících rozsudcích, jakož
i s judikaturou týkající se stanovení daně dle pomůcek. Lze tak shrnout, že stěžovatel směřuje
své námitky vůči postupu žalovaného, zejm. tvrdí, že nelze považovat za postup vedoucí
ke správnému stanovení daně, pokud je prokázáno množství nakoupeného a prodaného zboží,
ale v základu daně zůstanou zohledněny pouze výnosy bez souvisejících nákladů. Další námitky
lze označit spíš za polemiku s předchozími rozsudky, jimiž bylo žalovanému, resp. krajskému
soudu uloženo postupovat v souladu s právním názorem vysloveným Nejvyšším správním
soudem.
V kasační stížnosti stěžovatel neuplatňuje námitky směřující vůči postupu krajského
soudu, konkr. stěžovatel netvrdí, že by se krajský soud neřídil závazným právním názorem
vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušujícím rozsudku.
Žalovaný ve vyjádření odkázal na svá předchozí podání; rozsudek krajského soudu
považuje za souladný se zákonem. Kasační stížnost neshledává důvodnou a navrhuje,
aby ji Nejvyšší správní soud zamítl.
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost jako nepřípustnou.
Kasační stížnost není v zásadě přípustná proti rozhodnutí, jímž správní soud rozhodl
znovu poté, kdy jeho původní rozhodnutí bylo zrušeno Nejvyšším správním soudem
[§104 odst. 3 písm. a) věta před středníkem s. ř. s.]. Výjimkou dle téhož ustanovení je situace,
kdy je namítáno, že se soud neřídil závazným právním názorem Nejvyššího správního soudu
vysloveným v předchozím zrušujícím rozsudku. Přípustnost kasační stížnosti je tedy omezena
ve vztahu k otázkám již dříve v téže věci Nejvyšším správním soudem závazně posouzeným.
Další případy, kdy lze opakovanou kasační stížnost shledat přípustnou, dovodila nad rámec
doslovného znění §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. judikatura Ústavního soudu a zdejšího soudu.
Jedná se o případy, kdy Nejvyšší správní soud vytkl nižšímu správnímu soudu procesní
pochybení, případně zrušil jeho rozsudek bez věcného přezkumu z důvodu nepřezkoumatelnosti
rozsudku. Odmítnutí kasační stížnosti za tohoto procesního stavu by znamenalo odmítnutí
věcného přezkumu rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva (srov. usnesení rozšířeného
senátu NSS ze dne 22. 3. 2011, č. j. 1 As 79/2009 - 165, č. 2365/2011 Sb. NSS, bod 24.).
Námitky opakované kasační stížnosti tak musí směřovat k právní otázce, která nemohla být
řešena v první kasační stížnosti, zejména pro vadný procesní postup nebo vadu obsahu
rozhodnutí krajského soudu. Omezení dané výše citovaným ustanovením je odrazem závaznosti
právního názoru pro krajský soud v dalším řízení (§110 odst. 3 s. ř. s.), a tím, že vylučuje
možnost brojit proti němu kasačními námitkami, vylučuje i možnost Nejvyššího správního
soudu, aby sám svůj původní závazný právní názor k nové kasační stížnosti v téže věci revidoval.
Tím je zaručen i požadavek legitimního očekávání a předvídatelnosti soudního rozhodnutí.
Patří-li tyto zásady předpokládající stejné rozhodování soudu v obdobných případech
k základním atributům právního státu a jsou-li naplněním zásady spravedlivého procesu,
pak tím spíše musí být respektovány při opakovaném rozhodování v téže věci za situace,
kdy je rozhodováno za stejných poměrů jako při předchozím rozhodnutí. Není-li tedy v dalším
řízení změněn skutkový stav, nepřichází v úvahu změna aplikace práva na tento stav
při rozhodování o nové kasační stížnosti (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 59/2007 - 56, publikované pod č. 1723/2008 Sb. NSS).
Kasační stížnost stěžovatele směřuje proti rozsudku krajského soudu, kterým tento soud
rozhodoval již potřetí ve věci stanovení daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období
roku 2006; opětovně přitom posuzoval otázku daňové uznatelnosti výdajů za výkup palet.
Jak již bylo předesláno výše, krajský soud ve svém předchozím rozsudku nerespektoval právní
názor vyslovený ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu (viz výše) a z tohoto
důvodu byl jeho rozsudek zrušen a krajský soud byl zavázán konat v souladu s vysloveným
právním názorem.
Nejvyšší správní soud musel zvážit, zda odmítnutím kasační stížnosti by neodňal
stěžovateli právo na přístup k soudu ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny, tj. zda odmítnutí kasační
stížnosti pro její nepřípustnost lze založit na relevantních argumentech ve vztahu k uplatněným
stížním námitkám. Zásadní pro posouzení přípustnosti kasační stížnosti je: 1) zda bylo již o věci
samé soudem rozhodnuto, tedy, zda již došlo v soudním řízení k hmotněprávnímu posouzení
věci ve sporné otázce, konkr. stanovení daně za zdaňovací období 2005, resp. oprávněnost
(ne)uznání výdajů za nákup palet, 2) zda krajský soud v kasační stížností napadeném rozsudku
(ne)respektoval závazný právní názor vyslovený ve zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního
soudu.
Ústavní soud v nálezu sp. zn. IV. ÚS 136/05, ze dne 8. 6. 2005 (N 119/37 SbNU 519),
poukázal na to, že smyslem a účelem zákonem založené nepřípustnosti kasační stížnosti
„je nepochybně skutečně to, aby Nejvyšší správní soud se znovu nemusel zabývat věcí, u které již jedenkrát svůj
právní názor na výklad hmotného práva závazný pro nižší soud vyslovil, a to v situaci, kdy se nižší soud tímto
právním názorem řídil. Podrobit takovéto rozhodnutí novému přezkumu v rámci řízení o kasační stížnosti by bylo
zcela nesmyslné, neboť ve svých důsledcích by v případě připuštění nového přezkumu mohly nastat toliko dvě
možné situace. Buď by totiž kasační soud setrval na svém původním právním názoru (takže by věcné projednání
kasační stížnosti nemělo pro stěžovatele naprosto žádný význam), nebo by vyslovil právní názor jiný (takže
by postupně rozličnými právními názory zcela rozvrátil právní jistotu a popřel princip předvídatelnosti soudních
rozhodnutí)“. K tomu Ústavní soud dodal, že „[v]ztáhnout však citované ustanovení též na případy,
kdy Nejvyšší správní soud pouze vytýká nižšímu správnímu soudu procesní pochybení, resp. nedostatečně zjištěný
skutkový stav (jako v posuzované věci), by ve svých důsledcích, v rozporu i s úmyslem zákonodárce mohlo vést
k naprosté zbytečnosti Nejvyššího správního soudu, neboť byl-li by výklad předestřený v projednávané věci
Nejvyšším správním soudem přípustný, mohl by tento soud v každé projednávané věci vždy prvním kasačním
rozhodnutím vytknout jakoukoli (třebas i malichernou) procesní vadu a poté v druhém kasačním řízení kasační
stížnost odmítnout, a tím odmítnout i věcný přezkum naříkaného rozhodnutí z pohledu aplikace hmotného práva“
(obdobně též např. nedávný nález Ústavního soudu ze dne 9. 2. 2016, sp. zn. IV. ÚS 4397/12).
Stěžovatel v kasační stížnosti vznáší stejnou argumentaci jako v předchozím kasačním
řízení, resp. polemizuje s právním názorem zdejšího soudu, aniž by přitom tvrdil, že se krajský
soud neřídil závazným právním názorem vysloveným v rozsudku kasačního soudu. Podle
Nejvyššího správního soudu ovšem není žádného důvodu, aby se opětovně zabýval námitkami,
které již jednou, resp. opakovaně, meritorně posoudil, a to již proto, že dle ustálené judikatury
k tomu ostatně ani není oprávněn, jelikož je svým právním názorem uvedeným v původním
rozhodnutí vázán. V případě stěžovatele se nejedná ani o situaci, kdy by Nejvyšší správní soud
ve svém původním kasačním rozhodnutí krajskému soudu vytkl toliko jen procesní pochybení.
Nejvyšší správní soud k výše nastoleným otázkám musí konstatovat, že věc stěžovatele
byla opětovně (3x) posouzena z hlediska práva hmotného, a to jak krajským soudem, tak poté
i Nejvyšším správním soudem. V předchozích rozsudcích bylo jednoznačně konstatováno,
že stěžovatel neunesl důkazní břemeno stran tvrzených výdajů za nákup palet ve výši, kterou
deklaroval; na základě doplněného řízení žalovaným v intencích právních závěrů prvního
zrušujícího rozsudku Nejvyššího správního soudu byly opětovně vyhodnoceny provedené důkazy
a stěžovateli byly uznány náklady, které prokázal. V této souvislosti rovněž bylo v předchozích
řízeních odůvodněno, z jakého důvodu nelze ani z vedené skladové evidence dovodit výši
skutečně vynaložených nákladů za nákup palet, jinými slovy, samotná evidence a účetnictví
neprokazuje bez dalšího vynaložení výdajů, resp. jejich vynaložení v určité výši (§24 odst. 1
zákona o daních z příjmů).
Krajský soud se v rozsudku nyní napadeném kasační stížností v rámci svého posouzení
neodchýlil od závazných právních názorů vyslovených Nejvyšším správním soudem; nelze proto
uvedený případ z limitů stanovených ustanovením §104 odst. 3 písm. a) s. ř. s. vyjmout.
Námitku nepřípustné změny způsobu stanovení daně v odvolacím řízení uplatňuje
stěžovatel poprvé nyní v kasační stížnosti, tudíž se jedná o nepřípustnou námitku ve smyslu §104
odst. 4 s. ř. s. V žalobě uplatněné námitky směřovaly pouze k nesprávně vedenému dokazování,
resp. hodnocení provedených důkazů; nyní vznesenou námitku stěžovatel ve lhůtě dle §71
odst. 2 s. ř. s. v řízení o žalobě neuplatnil. Námitku nepřípustné změny způsobu stanovení daně
stěžovatel uplatňuje dle Nejvyššího správního soudu nadto zcela účelově a rozporně s vlastním
postupem v průběhu řízení o stanovení daně. Byl to totiž sám stěžovatel, kdo v odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru namítal, že daň měla být stanovena dokazováním (nikoli dle
pomůcek, jak učinil původně správce daně) a v tomto směru bylo jeho odvolání vyhověno. Nelze
ani přehlédnout, že proti stanovení daně dokazováním ničeho stěžovatel nenamítal v té fázi řízení
(po prvním zrušujícím rozsudku Nejvyššího správního soudu), kdy mu byly ve výši jím
prokazované uznány náklady za reklamu, neboť správce daně v intencích příkazu zrušujícího
rozsudku soudu své důkazní břemeno ve smyslu §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu stran těchto
nákladů v rámci dokazování neunesl.
Nejvyšší správní soud s přihlédnutím k uvedenému kasační stížnosti odmítl [§46 odst. 1
písm. d) s. ř. s. ve spojení s §104 odst. 3 písm. a) a §120 s. ř. s.]
O nákladech řízení bylo rozhodnuto v souladu s §60 odst. 3 ve spojení s §120 s. ř. s.;
žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení, byla-li kasační stížnost odmítnuta.
Poučení: Proti tomuto usnesení nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 7. dubna 2016
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu