ECLI:CZ:NSS:2016:5.AFS.55.2015:32
sp. zn. 5 Afs 55/2015 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky
Matyášové a soudců Mgr. Ondřeje Mrákoty a JUDr. Jakuba Camrdy v právní věci žalobce:
EURODISPLAY s. r. o., se sídlem Odolena Voda - Dolínek, Alšova 125, zastoupený
JUDr. Tomášem Chramostou, advokátem se sídlem Chomutov, Kadaňská 3550/39,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 26. 11. 2014,
č. j. 46 Af 15/2012 - 32,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Průběh dosavadního řízení
Kasační stížností podanou v zákonné lhůtě se žalobce (dále jen „stěžovatel“)
domáhá zrušení shora uvedeného rozsudku Krajského soudu v Praze (dále jen „krajský soud“).
Tímto rozsudkem krajský soud zamítl žalobu směřující proti rozhodnutím Finančního ředitelství
v Praze (dále jen „finanční ředitelství“) ze dne 23. 2. 2012, č. j. 1143/12-1100-204297,
a č. j. 1155/12-1100-204297, kterými byly částečně změněny platební výměry vydané Finančním
úřadem v Hořovicích (dále jen „finanční úřad“). Platebním výměrem finančního úřadu ze dne
15. 4. 2011, č. j. 27256/11/027971200358, byla stěžovateli na základě zprávy o daňové kontrole
daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních požitků za zdaňovací období roku
2006 doměřena daň ve výši 249 685 Kč a současně mu bylo uloženo uhradit penále ve výši
49 937 Kč, přičemž žalobou napadeným rozhodnutím finančního ředitelství ze dne 23. 2. 2012,
č. j. 1143/12-1100-204297, byl platební výměr změněn tak, že doměřená daň činí
200 471 Kč a penále 40 094 Kč. Platebním výměrem finančního úřadu ze dne 15. 4. 2011,
č. j. 27305/11/27971200358, byla stěžovateli na základě zprávy o daňové kontrole daně z příjmů
fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2007 doměřena
daň ve výši 380 825 Kč a penále ve výši 76 165 Kč, přičemž žalobou napadeným rozhodnutím
finančního ředitelství ze dne 23. 2. 2012, č. j. 1155/12-1100-204297, byl platební výměr změněn
tak, že doměřená daň činí 308 825 Kč a penále 61 765 Kč.
Stěžovatel obě rozhodnutí finančního ředitelství ze dne 23. 2. 2012 napadl žalobami,
v nichž uplatnil shodné námitky jako nyní v kasační stížnosti, a krajský soud řízení o nich spojil
ke společnému projednání.
Dne 1. 1. 2013 nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky,
v relevantním znění, v důsledku čehož přešla dosavadní působnost Finančního ředitelství v Praze
na Odvolací finanční ředitelství (tj. žalovaného).
Krajský soud žaloby stěžovatele zamítl jako nedůvodné podle §78 odst. 7 zákona
č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“).
II. Kasační stížnost
Stěžovatel rozsudek krajského soudu napadá z důvodu uvedeného v §103 odst. 1 písm. a)
s. ř. s., tj. jeho nezákonnosti spočívající v nesprávném posouzení právní otázky soudem
v předcházejícím řízení.
Stěžovatel v kasační stížnosti namítl, že zpráva o daňové kontrole nebyla řádně
projednána a nedůvodně došlo k jejímu náhradnímu projednání doručením poštou. Správce daně
jeho stížnost vyřídil jen formálně a nezabýval se vznesenými věcnými argumenty, přičemž správce
daně prosté nedostavení se k prvnímu (a v důsledku jednání správce daně jedinému) projednání
zprávy o daňové kontrole vyhodnotil jako vyhýbání se projednání této zprávy a tentýž den zprávu
odeslal poštou s odkazem na §88 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v relevantním
znění (dále jen „daňový řád“). Na písemné vysvětlení zástupce stěžovatele, proč se nedostavil
k projednání zprávy, správce daně nereflektoval. Správci daně přitom nic nebránilo v projednání
zprávy v náhradním termínu, přičemž se stěžovatel domnívá, že pouze bezdůvodné nebo
opakované nedostavení se k projednání zprávy o daňové kontrole lze vyhodnotit jako vyhýbání
se tomuto úkonu, což ovšem nebyl jeho případ. V důsledku řádného neprojednání zprávy
o daňové kontrole došlo k tomu, že se správce daně nevypořádal s argumentací stěžovatele
svědčící proti posouzení, že v daném případě šlo o mezinárodní pronájem pracovní síly. Správce
daně dále nijak nezohlednil uplatnění slev, nezdanitelných položek atd. podle §38h a násl. zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění (dále jen „zákon o daních z příjmů“).
Postup správce daně při doměřování daně podle §143 a násl. daňového řádu přitom podle
stěžovatele v podstatě nahrazuje postup daňového subjektu, který nesplnil svou povinnost
dobrovolně. Správce daně by měl postupovat tak, jak by býval měl postupovat daňový subjekt.
Dle stěžovatelova názoru je třeba šetřit práva daňového subjektu podobně jako u stanovení daně
podle pomůcek, tj. uplatnit vše, co by býval mohl daňový subjekt uplatnit sám při dobrovolném
plnění. Sankcí nemá být neuplatnění jednotlivých položek, ale příslušné penále. Stěžovatel v této
souvislosti namítl, že neuplatnění všech známých skutečností je dvojím postihem, což považuje
za protiústavní. Stěžovatel v této souvislosti zdůraznil, že účelem doměření daně je vyměřit daň
za daňový subjekt náhradou za jeho nečinnost. Zdůvodnění žalovaného, že „zaměstnanci“ neměli
podepsaná prohlášení podle §38k odst. 4 zákona o daních z příjmů je irelevantní, protože
stěžovatel v roce 2006 netušil, že někdy v budoucnu správce daně bude požadovat zdanění
příjmů těchto osob a neměl proto nejmenší důvod tato prohlášení od „zaměstnanců“ požadovat.
Stěžovatel dále namítl, že žalovaný nesprávně posoudil právní vztahy jako mezinárodní
pronájem pracovní síly mezi stěžovatelem a zahraničním subjektem. Pracovníci byli najati
na základě smlouvy s agenturou práce ER FIN spol. s r.o. a byli vypláceni na základě smluvního
vztahu (pravděpodobně) prostřednictvím osoby se sídlem v zahraničí, a to na základě smluvního
vztahu mezi samotným zaměstnancem a osobou se sídlem v zahraničí. Stěžovatel měl uzavřen
smluvní vztah s českým subjektem (ER FIN spol. s r.o.), přičemž až do provedené daňové
kontroly neměl povědomí o účasti zahraničního zaměstnavatele; neměl proto žádný důvod
provádět zdanění podle §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. O této skutečnosti svědčí mimo
jiné také prohlášení jednatele ER FIN spol. s r.o. o tom, že si plní své povinnosti zaměstnavatele.
Pro naplnění pojmu mezinárodní pronájem pracovní síly by muselo jít o vztah mezi tuzemským
zaměstnavatelem (stěžovatelem) a zaměstnavatelem se sídlem v zahraničí. Takový vztah však
nevznikl. Obdobný vztah mohl ale vzniknout mezi ER FIN spol. s r.o. a oním zaměstnavatelem
v cizině, protože peníze placené ER FIN spol. s r.o. na její bankovní účet byly zřejmě použity
k výplatám zaměstnanců této společnosti se sídlem v cizině. Zdanění podle §6 odst. 2 zákona
o daních z příjmů by tudíž mělo spíše proběhnout u společnosti ER FIN spol. s r.o., která zřejmě
měla s osobou se sídlem v cizině nějaký smluvní vztah.
Správce daně doměřil daň ze závislé činnosti (ze mzdy) stěžovateli jako skutečnému
zaměstnavateli podle §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, přestože příjmy za tuto práci byly
na základě smluvního vztahu vypláceny prostřednictvím osoby se sídlem nebo bydlištěm
v zahraničí.
Dále stěžovatel namítl, že krajský soud nesprávně v napadeném rozsudku
odkázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007,
č. j. 8 Afs 111/2005 - 106, které bylo podle názoru stěžovatele překonáno rozsudkem Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 - 33, jehož závěry byly přijaty i finanční
správou.
III. Vyjádření žalovaného ke kasační stížnosti
Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti. K projednání zprávy o daňové kontrole
uvedl, že s výsledkem kontrolního zjištění byl stěžovatel seznámen při ústním jednání dne
8. 3. 2011; datum projednání zprávy o daňové kontrole bylo stanoveno na den 21. 3. 2011,
v případě zaslání vyjádření stěžovatele se toto projednání mělo posunout na den 28. 3. 2011.
Stěžovatel dne 17. 3. 2011 zaslal své vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění, měl proto
vycházet z toho, že datum projednání zprávy o daňové kontrole připadá v tomto případě na den
28. 3. 2011. Stěžovatel se ovšem k projednání zprávy o daňové kontrole nedostavil, ani se předem
neomluvil, třebaže o termínu jednání věděl. Správce daně proto postupoval v souladu s §88 odst.
5 daňového řádu a zprávu o daňové kontrole stěžovateli doručil prostřednictvím poštovní
přepravy. Uvedené ustanovení nestanoví jako podmínku opakované předvolání k projednání.
Žalovaný se ztotožnil s názorem krajského soudu, že i kdyby byl tento postup vyhodnocen jako
vada řízení, neměla by taková vada s ohledem na okolnosti vliv na zákonnost rozhodnutí
o odvolání. Stěžovatel totiž hodlal při projednání zprávy o daňové kontrole, jak plyne z jeho
podání ze dne 7. 4. 2011, brojit proti nesprávnému věcnému hodnocení jeho případu, tj. proti
samotnému doměření daně. Tato námitka byla vypořádána v rámci odvolacího řízení a náhradní
projednání zprávy o daňové kontrole by na věci nic nezměnilo.
K námitce nesprávného výpočtu doměřené daně žalovaný uvedl, že ke slevám na dani lze
podle §38h odst. 3, 4 zákona o daních z příjmů přihlédnout pouze v případě, že poplatník
podepsal u plátce daně prohlášení k dani podle §38k zákona o daních z příjmů. Zdůvodnění
stěžovatele, že netušil, že správce daně bude někdy v budoucnu požadovat zdanění, a neměl
proto důvod od „zaměstnanců“ prohlášení požadovat, je irelevantní. Povinnosti daňových
orgánů při doměřování daně nelze chápat tak široce, že by správce daně musel z úřední
povinnosti přihlížet ke všemu, co by mohl uplatnit daňový subjekt při dobrovolném plnění.
Poplatník a plátce nesou sami odpovědnost za to, zda zákonem předpokládaný bonus uplatní
či nikoliv.
Podle žalovaného se v nyní posuzovaném případě stěžovatele jednalo o mezinárodní
pronájem pracovní síly, neboť daňový nerezident poskytoval pracovníky na práce v České
republice, ale práci sám neřídil, nezodpovídal za ni, nepřivlastňoval si ji a nepředával její výsledky.
Přidělené pracovníky řídil stěžovatel jako tzv. ekonomický zaměstnavatel, který jim rovněž
poskytoval nářadí a materiál.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Stěžovatel se kasační stížností podanou ve stanovené lhůtě (§106 odst. 2 s. ř. s.) domáhal
přezkumu rozhodnutí krajského soudu, které vzešlo z řízení, jehož byl účastníkem (§102 s. ř. s.),
jeho kasační stížnost splňuje zákonné náležitosti (§106 odst. 1 s. ř. s.) a stěžovatel je zastoupen
advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.).
Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek, vázán rozsahem a důvody,
které uplatňoval stěžovatel v kasační stížnosti.
Kasační stížnost není důvodná.
Kasační námitky stěžovatele jsou zcela shodné s námitkami žalobními, přičemž Nejvyšší
správní soud se ztotožňuje s názorem krajského soudu, že žádné z nich přisvědčit nelze.
Ve věci je nesporný skutkový stav. Stěžovatel uzavřel s ER FIN spol. s r.o. jako údajnou
agenturou práce smlouvu o dočasném přidělení zaměstnanců, na základě níž pro stěžovatele
přidělení pracovníci v letech 2006 a 2007 vykonávali práci. Ve skutečnosti však nešlo
o zaměstnance ER FIN spol. s r.o., ale o zaměstnance společností 3E asset management s.r.o.
a 228 s.r.o. (nyní ADVICE - RK, s. r. o.), které v rozhodné době obě sídlily na Slovensku.
Spornou otázkou je, zda stěžovatel byl ve vztahu k těmto pracovníkům plátcem daně z příjmů
fyzických osob ve smyslu §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, a zda měl postavení tzv.
ekonomického zaměstnavatele využívajícího mezinárodní pronájem pracovní síly.
Námitkou stěžovatele, že žalovaný nesprávně posoudil předmětné právní vztahy jako
mezinárodní pronájem pracovní síly, se krajský soud v odůvodnění napadeného rozsudku
podrobně zabýval.
Krajský soud dovodil, že z §2 odst. 2, §6 odst. 2 a §17 odst. 3 zákona o daních z příjmů
vyplývá, že z daňového hlediska je nutné chápat pojem „zaměstnavatel“ šířeji než z hlediska
pracovněprávního, neboť z daňového hlediska je ve smyslu §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů
zaměstnavatelem také osoba se sídlem na území České republiky (daňový rezident), která uděluje
příkazy přiděleným pracovníkům a přisvojuje si výsledky jejich práce, ale jinak nemá s těmito
pracovníky uzavřen žádný smluvní vztah a ani jim sama nevyplácí žádné příjmy, což je věcí
zahraniční osoby (daňového nerezidenta), která tyto pracovníky poskytla. Nejvyšší správní soud
se s tímto názorem ztotožňuje. Krajský soud v napadeném rozsudku správně odkázal
na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 2. 2012, č. j. 5 Afs 39/2011 - 168, jehož
závěry lze aplikovat na nyní projednávanou věc. V tomto rozsudku Nejvyšší správní soud dovodil
následující: „Právně relevantní skutečností pro posouzení charakteru příjmu je ve smyslu zákona o daních
z příjmů skutečný obsah vzájemného vztahu plátce a poplatníka, nikoli právní důvod vzniku právního vztahu
mezi nimi. Pro posouzení skutečností zakládajících vznik daňové povinnosti stěžovatele je rozhodný skutečný
obsah právního vztahu, byť byl založen formálně smlouvou o dílo. Jak již uvedl Nejvyšší správní soud např.
ve svém rozsudku ze dne 31. 3. 2004, č. j. 5 Afs 22/2003 - 55, „(z)ásada smluvní volnosti, která je bezesporu
respektována v právních vztazích v rovině práva soukromého, nepřichází v úvahu v právu veřejném. Není tak pro
stanovení veřejnoprávní daňové povinnosti rozhodné, jaký smluvní typ, který je zdrojem příjmu, který má být
podroben zdanění, účastníci mezi sebou uzavřou ve sféře pracovněprávní, obchodněprávní nebo občanskoprávní,
tzn. ve sféře práva soukromého, ale to, jak je obsah takového úkonu definován, v daném případě pro účely
zdanění, v právu veřejném. Zatímco předpisy soukromého práva umožňují subjektům zvolit si, jakým právním
úkonem zamýšlený právní vztah založí - v dané věci, zda bude uzavřena např. smlouva o dílo, smlouva
o obstarání věci, smlouva mandátní, smlouva o pracovní činnosti, smlouva o provedení práce, apod., - veřejnoprávní
předpisy nedávají již subjektům volbu v tom, jakým způsobem příjem z uzavřeného právního vztahu mohou
zdanit.“ Povinnosti plátce daně jsou ekonomickému zaměstnavateli uloženy na základě daňové fikce zavedené
v ust. §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů, kde je uvedeno, že při zdanění příjmů zaměstnanců pronajatých
v rámci tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly se postupuje tak, jako kdyby tyto příjmy byly vypláceny
tuzemským ekonomickým zaměstnavatelem. Tzn., že i když tyto příjmy pronajatým zaměstnancům vyplácí jejich
zahraniční formálně právní zaměstnavatel (plátcem příjmů je daňový nerezident ČR), má tento ekonomický
zaměstnavatel (daňový rezident ČR) povinnosti plátce daně (tj. pod vlastní majetkovou odpovědností musí
z příjmů pronajatých zaměstnanců odvádět správci daně daň nebo zálohu na daň vybranou od poplatníků nebo
sraženou poplatníkům, a to podle §38h a následujících zákona o daních z příjmů). Z výše uvedeného pak
vyplývá, že dle §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů se na příjmy vyplácené pronajatým zaměstnancům v rámci
tzv. mezinárodního pronájmu pracovní síly, avšak jen pro účely jejich zdanění, pohlíží jako na příjmy vyplácené
tuzemským ekonomickým zaměstnavatelem. Stěžovatel byl v případě prováděných prací slovenskými pracovníky
nepochybně v postavení tuzemského ekonomického zaměstnavatele, svědčilo mu tedy i postavení plátce daně dle
ustanovení §6 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Jako plátce daně byl stěžovatel povinen pod vlastní
majetkovou odpovědností odvádět správci daně daň z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a z funkčních
požitků sraženou v souladu s ustanovením §38h zákona o daních z příjmů z příjmů pronajatých slovenských
pracovníků (poplatníků), přitom skutečnost, že práce byly prováděny na základě smlouvy o dílo, je zcela
nerozhodná.“
Smyslem a účelem §6 odst. 2 věta druhá až čtvrtá zákona o daních z příjmů je zvláště
zpřísnění režimu pronájmu pracovní síly prostřednictvím zahraničních subjektů, které nepodléhají
jurisdikci českých daňových orgánů, a které jsou jimi proto jen velmi obtížně kontrolovatelné,
a tím zabránit obcházení českých daňových zákonů. U pronájmu pracovní síly mezi tuzemskými
subjekty lze účinněji koordinovaným prověřováním kontrolovat nájemce i pronajímatele pracovní
síly, a proto zákonodárce pro tyto vztahy žádný zvláštní zpřísněný režim nestanovil
(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2012, č. j. 7 Afs 46/2011 - 106).
V nyní projednávané věci není sporné, že dotčení pracovníci vykonávali práci
pro stěžovatele na základě jeho pokynů, přičemž měli pracovní smlouvy se společnostmi
228 s.r.o. nebo 3E asset management s.r.o., které sídlily ve Slovenské republice; jednalo se tak
o daňové nerezidenty. Krajský soud v této souvislosti správně poukázal na svědecké výpovědi
dotčených pracovníků, kteří v letech 2006 a 2007 vykonávali práci v bývalém sídle stěžovatele
v Žebráku, které bylo jako místo výkonu práce uvedeno v pracovních smlouvách, přičemž jejich
vedoucím (předákem), který jim přiděloval pracovní úkoly, kontroloval odevzdanou práci
a případně vyplácel mzdu, byl M. H., který měl rovněž uzavřenu pracovní smlouvu se společností
228 s.r.o. a dříve se společností 3E asset management s.r.o. Krajský soud v této souvislosti
správně za podstatné považoval sdělení M. H., který působil jako vedoucí pracovník pronajatých
pracovníků. Z jeho výpovědi vyplývá, že sám přijímal příkazy od zaměstnance stěžovatele, který
rovněž kontroloval kvalitu konečného výrobku (srov. též výpověď Ing. V. R., v rozhodné době
výrobního ředitele stěžovatele). Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje se závěrem krajského
soudu, že práce vykonávaná dotčenými pracovníky odpovídala požadavkům stěžovatele, který jim
zadával práci a kontroloval finální produkty. Pracovní činnost těchto pracovníků přitom
probíhala na pracovišti stěžovatele, v jehož majetku bylo rovněž veškeré pracovní zařízení a také
druh jimi vykonávané práce odpovídal předmětu podnikání stěžovatele zapsanému v obchodním
rejstříku.
Není proto pochyb o správnosti závěrů finančních orgánů a krajského soudu,
že stěžovatel měl ve vztahu k dotčeným pracovníkům postavení tzv. ekonomického
zaměstnavatele, a je proto plátcem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních
požitků podle §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů.
Krajský soud rovněž správně dovodil, že na tomto závěru nemůže nic změnit ani
skutečnost, že smlouvu o pronajímání dotčených pracovníků stěžovatel uzavřel se společností
ER FIN spol. s r.o., a nikoliv přímo se skutečnými zaměstnavateli těchto pracovníků
(společnostmi 228 s.r.o. a 3E asset management s.r.o.).
Rozhodujícím kritériem pro posouzení, zda lze určitou osobu považovat
za tzv. ekonomického zaměstnavatele ve smyslu §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů je,
zda pronajatí pracovníci, kteří jsou jinak ve formálním pracovněprávním vztahu k zahraničnímu
(tzv. právnímu) zaměstnavateli, jehož prostřednictvím je také pracovníkům vyplácena mzda,
vykonávají práci přímo a bezprostředně podle příkazů tuzemského uživatele jejich pracovní síly,
tzv. ekonomického zaměstnavatele.
Ustanovení §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů přímo předpokládá, že pracovní poměr
či jiný obdobný poměr budou mít jednotliví pracovníci uzavřen toliko se zahraniční osobou,
která pracovníky pro tuzemského poplatníka zajišťuje. Při aplikaci uvedeného ustanovení
(§6 odst. 2 zákona o daních z příjmů) mezi pronajatým zaměstnancem a ekonomickým
zaměstnavatelem existuje v zásadě pouze faktický vztah; uživatel pracovní síly udílí pracovníkovi
pokyny k výkonu práce a pracovník dle pokynů uživatele práci vykonává.
Relevantním pro posouzení možné aplikovatelnosti §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů
proto není otázka, zda a příp. jaký formální vztah byl uzavřen mezi nájemcem dotčených
pracovníků a skutečným zaměstnavatelem pronajatých pracovníků, nebo jaký smluvní vztah
nájemce uzavřel s třetí osobou ohledně přidělení dotčených pracovníků (která ovšem žádný
pracovněprávní vztah s pracovníky uzavřen neměla), nýbrž zda byly naplněny všechny podstatné
znaky mezinárodního pronájmu pracovní síly. Mezi ně patří zejména to, že daňový rezident ČR
objednává určité množství pracovníků s určitou kvalifikací (mající založen pracovněprávní vztah
s daňovým nerezidentem ČR), určuje dobu, pro kterou je bude potřebovat, přímo jim ukládá
úkoly, řídí a kontroluje jejich práci. Nezbytnou podmínkou je rovněž skutečnost, že příjmy
za práci jsou vypláceny pronajatým pracovníkům právě prostřednictvím jejich zahraničního
zaměstnavatele.
Nejvyšší správní soud se také při posouzení této otázky ztotožňuje se závěrem krajského
soudu, že pro posouzení charakteru příjmu je z daňového hlediska podstatný skutečný obsah
vztahu mezi plátcem a poplatníkem daně, neboť s ohledem na §8 odst. 3 daňového řádu nelze
akceptovat stav formálně právní, kterým je zastřen stav skutečný. Správce daně musí dbát
především na to, aby daň byla stanovena po právu, tj. ve správné výši (zásada materiální pravdy).
Rozsah této zásady vedle formálního zastření konkrétního právního úkonu dopadá rovněž
na případy, v nichž je nutné zkoumat skutečný obsah dané skutečnosti rozhodné pro správu daní.
V praxi se bude jednat zejména o případy, kdy se daňový subjekt snaží skrýt daňově relevantní
právní úkon za jiný, aby dosáhl vyměření daně v jiné výši, či aby se daňové povinnosti vyhnul.
V projednávané věci není pochyb o tom, že uživatelem práce (tzv. ekonomickým
zaměstnavatelem) byl výlučně stěžovatel, a nikoliv společnost ER FIN spol. s r.o. Krajský soud
přiléhavě v této souvislosti poukázal na skutečnost, že pracovníci nebyli ani zaměstnanci
společnosti ER FIN spol. s r.o., ale uvedených slovenských společností. Společnost ER FIN
spol. s r.o. tak zjevně plnila funkci pouhého „zprostředkovatele“ mezi stěžovatelem a těmito
slovenskými společnostmi, které ve skutečnosti pracovníky stěžovateli poskytly. Není proto
ani rozhodné, s kým měl stěžovatel uzavřenu smlouvu o dočasném přidělení zaměstnanců,
podstatné je, kdo mu skutečně tyto zaměstnance poskytl. Z hlediska daňové povinnosti
stěžovatele je proto smlouva uzavřená mezi ním a ER FIN spol. s r.o. irelevantní.
Krajský soud se dále řádně vypořádal rovněž s otázkou, zda dotčení pracovníci pobírali
mzdu od zahraniční osoby ve smyslu §6 odst. 2 zákona o daních z příjmů. V této souvislosti
krajský soud výstižně poukázal mimo jiné na personální propojení společností ER FIN spol.
s r.o., 3E asset management s.r.o. a 228 s.r.o. osobou PhDr. Z. R., který ve všech těchto
společnostech působil jako společník a statutární orgán, přičemž v období let 2006 a 2007 byl
jediným jednatelem a společníkem uvedených společností. Rovněž vedoucí pracovník M. H. byl
v daném období zaměstnancem slovenských společností – nejprve 3E asset management s.r.o.,
poté 228 s. r. o. V platbách zasílaných na účet M. H. byl přitom opět angažován i PhDr. R. (např.
dne 7. 12. 2006 prokazatelně vložil na účet H. částku 150 000 Kč v hotovosti – viz výpisy z účtu
založené ve správním spise). Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěry krajského soudu, že
společnost ER FIN spol. s r.o. figurovala v celém finančním vztahu mezi stěžovatelem a
slovenskými společnostmi pouze jako účelový prostředník za účelem zastření skutečného
právního stavu, jímž bylo přidělování zaměstnanců slovenských společností stěžovateli. Tento
závěr podporuje i skutečnost, že ER FIN spol. s r.o. následně změnila svou obchodní firmu na
HL Fin s.r.o. a od této doby je nekontaktní a v místě zapsaném jako sídlo společnosti fakticky
nepůsobí. Se zřetelem k uvedenému je třeba transakce týkající se vyplácení mezd pronajatým
pracovníkům (mj. částky zasílané na účet M. H.) hodnotit v rámci finančního (ekonomického)
vztahu jako jeden celek; subjekty, které měly rozhodující vliv na zasílání prostředků určených k
výplatě mezd dotčených pracovníků, byly společnosti sídlící na Slovensku, a nikoliv ER FIN spol.
s r.o.
Nejvyšší správní soud v této souvislosti zdůrazňuje, že projednávaná věc je odlišná
od případu řešeného v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 7. 2014,
č. j. 1 Afs 38/2012 – 127, ve kterém organizační složka slovenské právnické osoby (agentury
práce) zapsaná v obchodním rejstříku v České republice, spolupracovala s českou právnickou
osobou na základě dohody o dočasném přidělení zaměstnanců, podle níž tato organizační
složka slovenské mateřské společnosti jako agentura práce poskytovala české právnické osobě své
zaměstnance.
V nyní projednávané věci společnost ER FIN spol. s. r.o. nebyla a ani nemohla
být organizační složkou slovenských společností 3E asset management s.r.o. a 228 s.r.o.
ve smyslu §7 odst. 2, §21 odst. 3, 4 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění
účinném do 31. 12. 2013 (§503 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. Organizační složkou
uvedených slovenských společností se ER FIN spol. s r.o. nemohla stát ani na základě
skutečnosti, že měla se slovenskými společnostmi totožného společníka, resp. jednatele v osobě
Z. R. Jen tato skutečnost sama o sobě ani neznamená, že se uvedené slovenské společnosti na
činnosti ER FIN spol. s r.o. podílely, jde o rozdílné právnické osoby, které jsou spojeny pouze
personálně.
Dotčení pracovníci přitom měli uzavřenu pracovní smlouvu s uvedenými slovenskými
společnostmi. Zprostředkovatelem (koordinátorem) mezi společností ER FIN spol. s r.o.
a stěžovatelem byl Ing. J. K., který ovšem také nebyl zaměstnancem ER FIN spol. s r.o., ale opět
společnosti 228 s.r.o. Z přípisu jednatele společnosti 228 s.r.o. R. ze dne 17. 8. 2010 pak plyne, že
společnost 228 s.r.o. neměla uzavřenu smlouvu se společností ER FIN spol. s r.o. o pronájmu
pracovních sil, ale tyto společnosti měly společného „majitele“. Mzdy pracovníkům vyplácela
společnost 228 s.r.o, resp. 3E asset management s.r.o.
Ze všech uvedených důvodů společnost ER FIN spol. s r.o. nemohla být považována
za zaměstnavatele dotčených pracovníků, s nimiž neměla uzavřeny pracovní smlouvy. Dotčení
(čeští i slovenští) pracovníci byli zaměstnanci uvedených slovenských společností, které ovšem
se stěžovatelem smlouvu o poskytnutí těchto pracovníků uzavřenu neměly a z obsahu spisu
ani nevyplývá, že by prostřednictvím společnosti ER FIN spol. s r.o. vykonávaly svou činnost
na území České republiky. Společnost ER FIN spol. s r.o. by přitom podle §38a odst. 1
zákona č. 65/1965 Sb., zákoník práce, ve znění účinném do 31. 12. 2006, §2 odst. 5 zákona
č. 262/2006 Sb., ve znění účinném od 1. 1. 2007, mohla stěžovateli na základě smlouvy
o dočasném přidělení zaměstnanců poskytnout výlučně své zaměstnance, ale nikoliv zaměstnance
jiného subjektu. Také z tohoto důvodu nemůže být se stěžovatel se svou námitkou úspěšný.
V žalobě stěžovatel dále namítal, že správce daně a žalovaný při stanovení daně
nezohlednili slevy, nezdanitelné položky atd. podle §38h a násl. zákona o daních z příjmů.
Nárok na daňové zvýhodnění, slevu na dani a daňový bonus nevzniká plátci daně
z příjmů (tj. stěžovateli), ale poplatníkovi daně z příjmů (srov. zejména §35ba §35c). Skutečnosti
rozhodné pro poskytnutí měsíční slevy na dani proto uplatňuje poplatník daně, a to prohlášením
na příslušné zdaňovací období podle §38k odst. 4 zákona o daních z příjmů (srov. §38h odst. 3
zákona o daních z příjmů).
Podle §38h odst. 4 zákona o daních z příjmů plátce daně, u kterého poplatník nepodepsal
na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle §38k odst. 4, srazí zálohu podle odstavce
2, ale nejméně ve výši 20 % ze základu daně, pokud nejde o příjmy zdaněné zvláštní sazbou daně
podle §36 odst. 2 písm. c) bod 4 nebo §36 odst. 1 písm. a). U poplatníka, který u plátce
nepodepsal prohlášení k dani podle §38k odst. 4, se při výpočtu zálohy nepřihlédne k měsíční
slevě na dani podle §35ba a k měsíčnímu daňovému zvýhodnění. Podle §38h odst. 5 zákona
o daních z příjmů k prokázaným nezdanitelným částkám ze základu daně podle §15, ke slevě
na dani podle §35ba odst. 1 písm. b) a podle §35ba odst. 2 přihlédne plátce daně za podmínek
stanovených v §38k odst. 5 až při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za zdaňovací
období.
Slevy na dani, daňové zvýhodnění, jakož i nezdanitelné částky ze základu daně
tedy prokazuje poplatník daně (zaměstnanec) a nikoli plátce daně, tj. v daném případě stěžovatel
(srov. zejména §38h odst. 5 zákona o daních z příjmů). Z §38k odst. 5 zákona o daních z příjmů
pak vyplývá, že výpočet daně a roční zúčtování záloh provádí plátce daně (tj. v projednávané věci
stěžovatel), který při tomto výpočtu přihlíží ke slevám na dani, daňovému zvýhodnění
a nezdanitelným částkám ze základu daně, a to pouze v případě, jestliže u něj poplatník daně
podepsal prohlášení podle §38k odst. 4, 5 zákona o daních z příjmů. V projednávané věci
poplatníci daně nepodepsali prohlášení podle §38k odst. 4, 5 zákona o daních z příjmů,
v návaznosti na to ani nemohli prokazovat nezdanitelné částky ze základu daně, slevy na dani
a daňové zvýhodnění. Proto by k nim nemohl při zúčtování přihlížet stěžovatel a z téhož důvodu
k nim nemohly přihlédnout ani finanční orgány.
Rovněž je třeba odmítnout argumentaci stěžovatele stran dvojího postihu z důvodu
neuplatnění všech známých skutečností. Nezapočítání slev na dani, daňových zvýhodnění, jakož
i nezdanitelných částek ze základu daně, které jsou vykazovány prohlášením dle §38k odst. 4,
5 zákona o daních z příjmů, je negativní důsledek vyplývající z neuplatnění práva, nikoliv
z porušení povinnosti. Důvod, pro jaký dotčení pracovníci předmětná prohlášení nepodepsali,
je pro posouzení projednávané věci irelevantní, neboť odpovědnost za to, zda slevu na dani
a daňové zvýhodnění uplatní či nikoliv, nesou jednotliví poplatníci daně (zaměstnanci),
kteří plátci daně uvedené prokazují.
Vybírání daně z příjmů a ze závislé činnosti a funkčních požitků je upraveno v §233
odst. 3 daňového řádu, podle kterého zjistí-li správce daně, že plátce daně nesplnil svoji
povinnost a v důsledku toho není daň vybíraná srážkou uhrazena, stanoví ji plátci daně k přímé
úhradě. Správce daně tedy platebními výměry uložil povinnost zaplatit zjištěný rozdíl přímo
stěžovateli, který jako plátce daně měl odvádět daň sraženou poplatníkům.
Krajský soud nesprávně vycházel při vypořádání této námitky stěžovatele z rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 3. 2007, č. j. 8 Afs 111/2005 – 106, který na posuzovaný
případ nedopadá, neboť se netýká uplatnění slev na dani a daňového zvýhodnění poplatníka
daně, ale uplatnění daňové ztráty. Chybná je také argumentace stěžovatele, že krajským soudem
uvedený rozsudek byl překonán rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 2. 2014,
č. j. 9 Afs 41/2013 – 33, který ovšem na projednávanou věc rovněž nelze aplikovat, neboť
se opět vztahuje na posouzení uplatnění daňové ztráty, a nikoli uplatnění slev na dani a daňového
zvýhodnění poplatníka daně. Současně je však třeba konstatovat, že toto dílčí pochybení
krajského soudu nemá vliv na zákonnost rozsudku.
Dále stěžovatel namítal, že zpráva o daňové kontrole byla v rozporu s §88 odst. 5
daňového řádu projednána fikcí, tj. jejím doručením prostřednictvím poštovní přepravy.
Totožnou žalobní námitku krajský soud vypořádal na str. 15 napadeného rozsudku. Konstatoval,
že stěžovatel byl seznámen s výsledkem kontrolního zjištění a s hodnocením důkazů zjištěných
správcem daně v rámci jednání konaného dne 8. 3. 2011 (protokol o průběhu jednání podepsal
zástupce stěžovatele a potvrdil, že převzal zprávu o daňové kontrole). Z poučení obsaženého
v závěru tohoto protokolu lze spolehlivě vyvodit, že jako datum projednání závěrečné zprávy byl
stanoven den 21. 3. 2011 s tím, že v případě zaslání vyjádření ze strany stěžovatele se datum
projednání závěrečné zprávy posouvá na den 28. 3. 2011. Zaslal-li stěžovatel v mezidobí své
vyjádření (podání ze dne 17. 3. 2011, které bylo správci daně doručeno dne 21. 3. 2011), měl
vycházet z toho, že jako den projednání zprávy o daňové kontrole platí den 28. 3. 2011.
Podle krajského soudu právní účinky předvídané §88 odst. 5 daňového řádu nejsou vázány
na důvodnost či nedůvodnost vyjádření, které daňový subjekt uplatní k výsledkům kontrolního
zjištění, ale právě na faktickou účast při úkonech souvisejících s projednáním zprávy. Krajský
soud dospěl k závěru, že v důsledku neomluvené nepřítomnosti stěžovatele či jeho zástupce
na nařízeném jednání byla naplněna fikce dle §88 odst. 5 daňového řádu umožňující finančnímu
úřadu uplatnit režim zkráceného projednání zprávy o daňové kontrole.
Se závěry krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, neboť právní
účinky předvídané §88 odst. 5 daňového řádu jsou vázány na faktickou účast daňového subjektu
při úkonech souvisejících s projednáním zprávy, nikoliv na skutečnost, jakým způsobem
se stěžovatel vyjádřil k výsledkům kontrolního zjištění. Jen z tohoto důvodu nemusel správce
daně přistoupit ke stanovení dalšího termínu projednání zprávy o daňové kontrole. Námitkám
stěžovatele, které v tomto směru vznášel, proto nelze přisvědčit.
Správný je rovněž závěr krajského soudu, že i případné pochybení správce daně v tomto
směru nemohlo mít s ohledem na okolnosti projednávané věci vliv na zákonnost rozhodnutí
ve věci samé. Krajský soud v této souvislosti přiléhavě konstatoval, že z podání stěžovatele
ze dne 7. 4. 2011 plyne, že hodlal při závěrečném projednávání zprávy o daňové kontrole
argumentovat nesprávným hodnocením daného případu jako mezinárodního pronájmu pracovní
síly, přičemž v odvolacím řízení k vypořádání této námitky došlo a stěžovatelem požadované
náhradní projednání zprávy o daňové kontrole by na zákonnost rozhodnutí a vypořádání
jeho námitek proto mít vliv nemohlo. Nejvyšší správní soud k argumentaci krajského soudu
dále dodává, že na kontrolní zjištění správce daně stěžovatel věcně reagoval ve vyjádření ze dne
17. 3. 2011, které bylo správci daně doručeno dne 21. 3. 2011. V tomto vyjádření stěžovatele
vznesl argumenty, které podle jeho názoru svědčily o tom, že v jeho případě se o mezinárodní
pronájem pracovní síly nejedná. Správce daně se k jeho námitkám vyjádřil ve stanovisku
č. j. 18320/11/027930204170, které bylo stěžovateli (jeho zástupci) doručeno dne 30. 3. 2011,
přičemž správce daně dospěl k závěru, že nejsou dány důvody pro změnu výsledku kontrolního
zjištění. Stěžovatel proto nebyl ani zkrácen na svém právu vyjádřit se k výsledkům kontrolního
zjištění ještě v době před vydáním platebních výměrů ze dne 15. 4. 2011.
Pokud stěžovatel nesouhlasí se způsobem vyřízení jeho stížnosti proti postupu správce
daně dle §261 daňového řádu, k tomu kasační soud podotýká, že stěžovatel měl možnost
požádat nejblíže nadřízeného správce daně o prošetření způsobu vyřízení své stížnosti podle
§261 odst. 6 daňového řádu. Tohoto prostředku ochrany však stěžovatel nevyužil, přičemž
se nelze domáhat přezkumu způsobu vyřízení této stížnosti v řízení jiném, konkrétně v řízení
o doměření daně z příjmů fyzických osob dle §143 a násl. daňového řádu v nyní posuzované
věci, natož pak v následném soudním řízení.
V. Závěr a náklady řízení
Ze všech výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že kasační
stížnost stěžovatele není důvodná, a proto ji v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. zamítl.
Nejvyšší správní soud ve věci rozhodl dle §109 odst. 2 s. ř. s., podle něhož rozhoduje
o kasační stížnosti zpravidla bez jednání, neboť neshledal důvody pro jeho nařízení.
O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud na základě §60 odst. 1
ve spojení s §120 s. ř. s. Účastník, který měl ve věci plný úspěch, má právo na náhradu nákladů
řízení, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Stěžovatel v řízení
úspěch neměl, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný sice ve věci plný úspěch
měl, nicméně dle obsahu spisového materiálu mu nevznikly žádné náklady nad rámec jeho běžné
úřední činnosti, proto Nejvyšší správní soud náhradu nákladů řízení žalovanému nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 22. března 2016
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu