ECLI:CZ:NSS:2016:6.AFS.103.2015:61
sp. zn. 6 Afs 103/2015 - 61
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Petra Průchy
a soudců Mgr. Jany Brothánkové a JUDr. Tomáše Langáška v právní věci žalobkyně: B. P,
zastoupena obchodní společností vykonávající daňové poradenství AUDITORSKÁ A
DAŇOVÁ KANCELÁŘ s. r. o., se sídlem Husitská 344/63, Praha 3, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí
Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 13. 12. 2010, č. j. 15081/10-1500-106054, v
řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 26. 3. 2015,
č. j. 6 Af 6/2011 – 37,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na nákladech řízení o kasační stížnosti
částku 8.228 Kč, a to k rukám zástupce žalobkyně do třiceti dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Vymezení případu
Včas podanou kasační stížností žalovaný napadá rozsudek Městského soudu v Praze
(dále „městský soud“) ze dne 26. 3. 2015, č. j. 6 Af 6/2011 – 37 (dále napadený rozsudek).
Napadeným rozsudkem městský soud zrušil rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město
Prahu ze dne 13. 12. 2010, č. j. 15081/10- 1500-106054 (dále „napadené rozhodnutí“), a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení. Napadeným rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání
žalobkyně proti rozhodnutí Finančního úřadu pro Prahu 1 ze dne 12. 8. 2010,
č. j. 266404/10/0019131053303 (dále „rozhodnutí správce daně“), a toto rozhodnutí bylo
potvrzeno. Rozhodnutím správce daně byla zamítnuta žádost žalobkyně o vrácení přeplatku
na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2001 – 3. čtvrtletí 2003 a příslušenství
na této dani.
Městský soud shrnul, že ze správního spisu vyplynuly následující skutečnosti. Správce
daně žalobkyni na základě výsledků daňové kontroly několika platebními výměry ze dne
24. 3. 2005 dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2001 –
3. čtvrtletí 2003 v celkové výši 279.306 Kč. Odvolání podaná dne 17. 5. 2005
proti těmto výměrům byla rozhodnutími vydanými dne 8. 3. 2006 zamítnuta.
Proti těmto rozhodnutím odvolacího orgánu brojila žalobkyně žalobou, která byla rozsudkem
městského soudu ze dne 18. 12. 2008, č. j. 6 Ca 127/2006 - 82, zamítnuta. Nejvyšší správní soud
ke kasační stížnosti žalobkyně rozsudkem ze dne 28. 8. 2009, č. j. 7 Afs 62/2009 - 112, rozsudek
městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Městský soud násle dně rozsudkem
ze dne 26. 10. 2009, č. j. 6 Ca 127/2006 - 128, výše uvedená rozhodnutí o odvolání
proti dodatečným platebním výměrům zrušil a věc vrátil odvolacímu orgánu k dalšímu řízení.
Tento rozsudek nabyl právní moci dne 4. 1. 2010.
Zároveň správce daně z důvodu prodlení žalobkyně s úhradou předmětné daně z přidané
hodnoty vydal dne 16. 9. 2009 několik platebních výměrů na daňové penále, kterými sdělil
žalobkyni předpis v celkové výši 307.088 Kč. Řízení o odvolání proti těmto platebním výměrům
bylo z důvodů nedoplnění náležitostí podání ani na výzvu správce daně zastaveno. Žalobkyně
podáním ze dne 25. 5. 2010 požádala správce daně o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty
za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2001 - 3. čtvrtletí 2003 a příslušenství na této dani. Správce daně
žádost žalobkyně podle §64 odst. 4 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků
(dále „ZSDP“), rozhodnutím ze dne 12. 8. 2010, č. j. 266404/10/001913105303 (rozhodnutí
správce daně), zamítl, a to z důvodu neexistence vratitelného přeplatku. Odvolání žalobkyně
proti rozhodnutí správce daně bylo napadeným rozhodnutím zamítnuto.
Městský soud nejprve posuzoval první žalobní bod, jenž se týkal časové působnosti
zákona č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků,
ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů (dále „zákon č. 304/2009 Sb.“). Tímto zákonem došlo k novelizaci ustanovení §47
ZSDP, a to tak, že na konci odstavce 7 byla doplněna věta, která zní: „Pokud správce daně vydá
dodatečný platební výměr po provedené daňové kontrole, má odvolání proti němu odkladný účinek.“
Tento zákon nabyl účinnosti dne 1. 1. 2010 a ke změnám týkajícím se zákona o správě daní
a poplatků neupravoval žádná přechodná ustanovení. Na základě toho bylo nutné posoudit,
zdali odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům ze dne 17. 5. 2005 mělo dnem
4. 1. 2010 (právní moc zrušujícího rozsudku, jímž městský soud zrušil rozhodnutí o odvolání
proti platebním výměrům) získat odkladný účinek.
Podle městského soudu odkladný účinek odvolání představuje institut procesního práva,
časové účinky ustanovení §46 odst. 7 ZSDP je tak třeba při absenci výslovné úpravy posuzovat
podle obecných výkladových pravidel časové působnosti proces ních předpisů, jak byly vyvinuty
doktrínou a judikaturou. Následně městský soud citoval z judikatury Ústavního soudu
a Nejvyššího správního soudu a dospěl k závěru, že nepřímá retroaktivita procesních předpisů
při absenci výslovné právní úpravy je předpokládána. Tak dospěl k závěru, že úprava obsažená
v ustanovení §46 odst. 7 ZSDP, ve znění zákona č. 304/2009 Sb., se po 1. 1. 2010 uplatní
i v řízeních o odvolání, jež byla zahájena a nebyla dokončena před tímto datem, a to právě proto,
že zákon č. 304/2009 Sb. neobsahoval žádná přechodná ustanovení. Pokud jde o možné limity
retroaktivní aplikace nové úpravy, v návaznosti na nález Ústavního soudu ze dne 7. 4. 2009,
sp. zn. Pl. ÚS 26/08, městský soud konstatoval, že je třeba zajistit zachování procesních účink ů
podaného odvolání, tedy zachování účinků odvolání jako úkonu, který zahajuje odvolací řízení.
Tato podmínka zachování účinku odvolání je v posuzované věci nepochybně naplněna. Případné
vyloučení retroaktivního působení nové procesní úpravy připadá v úvahu pouze tehdy,
pokud by to vyžadovala ochrana postavení účastníka řízení. Této ochraně by bylo na překážku,
kdyby v důsledku retroaktivní aplikace procesního předpisu mělo dojít do budoucna k vyloučení
účinku, který byl procesním úkonem již vyvolán, popříp adě by došlo k jinému zhoršení postavení
účastníka řízení. V případě žalobkyně však aplikace ustanovení §46 odst. 7 ZSDP ve znění
účinném ke dni 1. 1. 2010 žádný takový negativní důsledek nevyvolává.
K druhému důvodu, pro který byla žádost žalobkyně o vrácení přeplatku zamítnuta,
tedy otázka existence povinnosti uhradit příslušenství daně ve vazbě na skutečnost, že bylo
soudem zrušeno rozhodnutí o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, uvedl soud
následující. Městský soud vycházel především z judikatury Nejvyššího správního soudu,
přičemž z ní dovodil, že pokud soud zrušil rozhodnutí o zamítnutí odvolání proti dodatečnému
platebnímu výměru, byla tím odstraněna i právní moc dodat ečného platebního výměru.
Proto nelze ani předepsat k úhradě penále. Pro splnění podmínek pro uplatnění penále
stanovených v §63 ZSDP je tedy rozhodná právní moc ro zhodnutí o daňovém nedoplatku.
Povinnost platit penále vzniká přímo ze zákona. Správce daně tuto povinnost nezakládá
vydáním platebního výměru. Platební výměr má jen charakter deklaratorního rozhodnutí,
jímž správce daně sděluje daňovému dlužníkovi předpis penále, je ž tu v důsledku jeho prodlení
s uhrazením daňové povinnosti v určité výši k určitému datu ex lege existuje.
Vydá-li správce daně dodatečný platební v ýměr autoritativně, tak rozhoduje o tom,
že daňový subjekt měl za předmětné zdaňovací období na příslušné dani vyšší daňovou
povinnost, než kterou uvedl v daňovém přiznání a jež mu byla správcem daně i vyměřena.
Proti dodatečnému platebnímu výměru správce daně je přípustné odvolání. Odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru nemělo do 1. 1. 2010 od kladný účinek – v důsledku
toho se řádně doručený dodatečný platební výměr stával dle §32 odst. 13 ZSDP vykonatelným
uplynutím lhůty k plnění, a to bez ohledu na právní moc tohoto rozhodnutí. Z této skutečnosti
však nelze dovozovat možnost předepsat penále po uplynutí této lhůty. Je totiž nutné rozlišovat
mezi právní mocí a vykonatelností správního rozhodnutí.
Právní moc správního rozhodnutí je taková jeho vlastnost, která činí výrok rozhodnutí
o právu nebo povinnosti závazným a nezměnitelným a vytváří tak překážku bránící novému
projednání věci. Pravomocné rozhodnutí je „odstranitelné“ pouze cestou mimořádných
opravných prostředků či rozhodnutím soudu ve správním soudnictví k podané žalobě
proti rozhodnutí správního orgánu. Právní moci nabývá takové daňové rozhodnutí,
proti kterému nelze uplatnit řádný opravný prostředek (§32 odst. 12 ZSDP). Vykonatelnost
naproti tomu znamená takový účinek rozhodnutí, který spočívá v tom, že povinnosti ve výroku
rozhodnutí stanovené lze vynutit i proti vůli povinného účas tníka. U dodatečných
platebních výměrů nebyla za účinnosti ZSDP vykonatelnost vázána na právní moc rozhodnutí,
ale pouze na uplynutí lhůty k plnění; jednalo se tedy o předběžnou vykonatelnost. Byla-li
tedy dodatečným platebním výměrem dodatečně stanovena daňová povinnost, pak s ohledem
na předběžnou vykonatelnost tohoto rozhodnutí (do 1. 1. 2010) byl daňový subjekt povinen
splnit povinnost a daň doplatit ve stanovené lhůtě bez ohledu na to, zda podal
proti dodatečnému platebnímu výměru odvolání. Právní moc dodatečného platebního výměru
však nastávala buď marným uplynutím lhůty k odvolání, nebo pokud odvolání bylo podáno,
doručením rozhodnutí o odvolání. Vykonatelnost dodatečného platebního výměru tedy určovala,
kdy je daňový subjekt povinen plnit povinnost tímto rozhodnutím mu uloženou, zatímco právní
moc tohoto rozhodnutí určovala závazně a s konečnou platností výši daňové povinnosti
daňového subjektu za příslušné zdaňovací období. Z předběžné vykonatelnosti dodatečného
platebního výměru tedy nelze odvozovat účinky pro vznik povin nosti platit penále. O tom,
zda zákonná daňová povinnost daňového subjektu byla vyšší, než byla dříve správcem daně
vyměřena, je závazně a s konečnou platností rozhodnuto až tehdy, když rozhodnutí nabude
právní moci. Teprve dnem právní moci dodatečného platebního výměru je tak zároveň
s konečnou platností rozhodnuto i o tom, že daňový dlužník je v prodlení se zaplacením
daňového nedoplatku. Právní moc rozhodnutí o existenci daňového nedoplatku
je proto rozhodná z hlediska splnění zákonem stanovených podmínek pro uplatnění penále
a není-li dodatečný platební výměr v právní moci, nelze ani předepsat k úhradě penále.
Vzhledem k tomu, že v důsledku pravomocného rozsudku Městského soudu v Praze
ze dne 26. 10. 2009, č. j. 6 Ca 127/2006 - 128, dodatečné platební výměry, z jejichž předběžné
vykonatelnosti správce daně při předpisu penále platebními výměry ze dne 16. 9. 2009 vycházel,
pozbyly právní moci, nebylo možné z takových platebních výměrů po 4. 1. 2010 (datum nabytí
právní moci rozsudku) vycházet. Městský soud v Praze v této souvislosti připomněl závěr
judikatury, že platební výměr na daňové penále je rozhodnutím deklaratorním, jímž správce da ně
pouze sděluje daňovému subjektu výši penále, nezakládá daňovému dlužníku žádnou novou
povinnost, pouze deklaruje povinnost vzniklou již ze zákona. Proto i přes skutečnost, že platební
výměry, jimiž byla žalobkyni sdělena výše penále, nebyly zrušeny, je třeba z jejich deklaratorní
povahy vycházet a v případě, že dodatečné platební výměry, jimiž byla závazně určena výše
daňové povinnosti, pozbyly právní moci, nelze k platebním výměrům sdělujícím výši penále
vztahujícího se k této daňové povinnosti přihlížet.
Z uvedených důvodů městský soud zrušil napadené rozhodnutí a věc vrátil žalovanému
k dalšímu řízení.
II. Kasační stížnost a vyjádření
V kasační stížnosti žalovaný (dále „stěžovatel“) uvedl, že nesouhlasí s názorem městského
soudu, že v oboru procesního práva se postupuje tak, že po nabytí účinnosti nové procesní
úpravy se v řízení nadále postupuje podle ní s tím, že procesní účinky úkonů dříve učiněných
zůstávají zachovány vždy, nestanoví-li přechodná ustanovení něco jiného. Nesouhlasí s názorem,
že je třeba zajistit zachování procesních účinků podaného odvolání pouze jako úkonu,
který zahajuje odvolací řízení. Naopak dle názoru stěžovatele byla v tomto případě s podáním
odvolání spojena také předběžná vykonatelnost dodatečných platebních výměrů, což odpovídalo
znění ZSDP v rozhodném období. Stěžovatel má tedy za to, že je třeba zachovat účinky
podaného odvolání, které spočívají jak v zahájení odvolacího řízení, tak současně i v přiznání
předběžné vykonatelnosti dodatečných platebních výměrů (resp. ex lege vyloučení suspenzivního
účinku odvolání).
Na základě uvedeného stěžovatel shrnul, že o odvolání proti dodatečným platebním
výměrům, podaném dne 17. 5. 2005, již bylo dne 8. 3. 2006 odvolacím orgánem rozhodnuto.
Dle ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 20 06 nebyl odvolání přiznán odkladný účinek.
Jestliže pak bylo na základě zrušujícího rozsudku Městského soudu opětovně „otevřeno“
odvolací řízení proti dodatečným platebním výměrům, ač za nové právní úpravy ode dne
1. 1. 2010, nelze zpětně s podáním odvolání spojit odkladný účinek právě z důvodu zachování
procesních účinků dříve učiněného úkonu. Tomu podle stěžovatele odpovídá i názor Nejvyššího
správního soudu, jenž je uveden v rozsudku ze dne 22. 3. 2012, č. j. 8 Afs 67/2011: „…v případě
nepravé retroaktivity nová právní úprava nezakládá právní následky pro minulos t. Skutečnosti, které nastaly
v minulosti, však právně kvalifikuje jako podmínku budoucího právního násle dku nebo pro budoucnost mění
či ruší právní následky založené podle dřívějších předpisů.“
Dále stěžovatel podotknul, že pokud by městský soud postupoval v souladu s §54 odst. 3
zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále „s. ř. s.“) ,
a vyhotovil rozsudek, jímž byly zrušeny předmětné platební výměry, nejpozději do jednoho
měsíce od jeho vyhlášení, nabyl by tento rozsudek právní moci přede dnem účinnosti zákona
č. 304/2009 Sb.
K vypořádání druhého žalobního důvodu uvádí stěžovatel následující. Podle stěžovatele
napadený rozsudek neposkytuje dostatečnou argumentaci pro závěr, že není-li dodatečný platební
výměr v právní moci, nelze ani předepsat k úhradě penále. Městský soud s odkazem na definici
právní moci konstatuje, že předepsat k úhradě penále lze až po právní moci dodatečných
platebních výměrů. Stěžovatel je však toho názoru, že při posuzování této sporné otázky
je třeba vycházet z textu zákona. ZSDP v §63 zakotvoval, že daňový dlužník je v prodlení,
nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti. Jinou podmínku ZSDP
v rozhodném období neupravoval. Ke stejnému závěru ostatně dospěl i Nejvyšší správní soud,
když ve svém rozsudku ze dne 29. 12. 2009, č. j. 8 Afs 27/2008 - 51, konstatoval, že: „Penále
(v současném znění zákona úrok z prodlení) patřilo v rozhodné době mezi sankce, které vznik ají obligatorně
přímo ze zákona. Není přitom podstatné, zda daňový dlužník nezaplatil daň na základě okolností, které zavinil
či nezavinil nebo mohl či nemohl ovlivnit. Vyměření penále není vázáno na jiné podmínky, než na ty, které jsou vymezeny v zákoně a nemohou jej ovlivnit ani konkrétní okolnosti případu, tj. důvody, proč daňový
dlužník svou daňovou povinnost nesplnil řádně a včas.“ Nejvyšší správní soud se v dané věci zabýval
otázkou, zda lze předepsat daňové penále v případě, kdy se daňový subjekt dop ustil omylu
při zadávání identifikačního čísla platby. Stěžovatel má však za to, že z citovaného názoru
Nejvyššího správního soudu lze vycházet i při posuzování sporné otázky, na základě
jakých zákonných podmínek je možné předepsat daňové penále.
Stěžovatel nerozporuje deklaratorní povahu platebního výměru na daňové penále,
je však toho názoru, že samotný vznik daňového penále je vázán pouze na podmínku splatnosti
daně, jejímž příslušenstvím daňové penále je, pročež ZSDP nedává prostor pro jinou úvahu.
Stěžovatel je přesvědčen, že úvaha městského soudu, že teprve dnem právní moci
dodatečného platebního výměru je s konečnou platností rozhodnuto o tom, že je daňový subjekt
v prodlení se zaplacením daňového nedoplatku, je rozporná a nesprávná. Jestliže se daňový
subjekt ocitá v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti a zákon
nestanovuje jinou podmínku, není možné vznik daňového penále vázat na právní moc
dodatečného platebního výměru. Splatnost daně dodatečně doměřené platebními výměry nastala
dne 26. 5. 2005. Jak vyplývá ze správního spisu, žalobkyně prokazatelně byla v prodlení.
Závěrem stěžovatel konstatoval, že oba důvody, na základě kterých městský soud zrušil
napadené rozhodnutí, jsou ve vzájemném rozporu. Městský soud nejprve při posuzování první
žalobní námitky dovodil, že odvolání proti dodatečným platebním výměrům byl přiznán
odkladný účinek, přičemž vycházel z právní úpravy účinné ode dne 1. 1. 2010. V rámci
posuzování druhé žalobní námitky však městský soud vycházel z právní úpravy účinné
přede dnem účinnosti předmětné novely ZSDP (zákon č. 304/2009 Sb.), která odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru po provedené daňové kontrole odkladný účinek
nepřiznává.
Žalobkyně podala ke kasační stížnosti dvě vyjádření. V prvním z nich uvedla,
že když stěžovatel, jenž je správním orgánem, podal blanketní kasační stížnost, dopustil
se zneužití práva. Taková kasační stížnost má být odmítnuta. Žalobkyně taktéž uvedla,
že není zřejmé, kdo za stěžovatele jedná, když není jedn označné, kdo kasační stížnost podepsal.
Ve druhém vyjádření žalobkyně k samotným důvodům doplněné kasační stížnosti uvedla,
že stěžovatel se mýlí v úvaze, že odkladný účinek je procesním institutem. Právní
úprava odkladného účinku upravuje účinky podaného odvolání a nikoliv vedení řízení,
a proto je úpravou hmotněprávní. Odvolací řízení je zahájeno podáním odvolání a skončeno
právní mocí rozhodnutí o odvolání. Když je poté správní rozhodnutí napadeno správní žalobou,
svědčí napadenému rozhodnutí presumpce správnosti, z čehož plyne logický závěr, že neprobíhá
odvolací řízení. Teprve poté, co nabude právní moci rozsudek správního soudu, který zruší
rozhodnutí správního orgánu, začíná běžet nové odvolací řízení a správní orgán je povinen
posoudit účinky odvolání k okamžiku zahájení druhého odvolacího řízení. To, že se jedná o nové
řízení, nikoliv o „opětovné otevření“ odvolacího řízení, plyne i z ustanovení §78 odst. 4 s. ř. s.,
podle kterého se věc vrací k dalšímu řízení žalovanému. Navíc by v opačném případě stěžovatel
profitoval z toho, že vydal nezákonné rozhodnutí. Bylo by diskriminací, pokud by žalobkyně
v odvolacím řízení znovu zahájeném dne 4. 1. 2010 měla méně práv než jiný daňový subjekt.
Jelikož tedy bylo druhé odvolací řízení zahájeno dnem nabytí p rávní moci zrušujícího rozsudku
městského soudu (4. 1. 2010), kdy již byl zákon č. 304/2009 Sb. účinný, mělo odvolání odkladný
účinek a vznikl přeplatek na dani.
Ke druhé námitce žalobkyně uvedla, že stěžovatel se odmítá podřídit ustálené judikat uře
Nejvyššího správního soudu, která pevně stojí na závěru, že zruší- li soud rozhodnutí o zamítnutí
odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru, je tím odstraněna i právní moc dodatečného
platebního výměru, což vylučuje existenci daňového penále. Daň vzniká až p rávní mocí
rozhodnutí o odvolání. Hovoří-li ustanovení §63 odst. 1 ZSDP o prodlení se zaplacením daně
jako podmínky existence daňového penále, pak zrušující rozsudek správního soudu způsobuje
zánik penále, byť vyčísleného v mezidobí platebním výměrem, pr otože penále vzniká ze zákona
a platební výměr jen činí nárok státu vykonatelným (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 22. 3. 2011, č. j. 5 Afs 35/2009 - 265). Penále může existovat jen tehdy,
pokud existuje daň, jíž je toto penále příslušenství. Právní mocí rozsudku městského soudu
ze dne 26. 10. 2009, č. j. 6 Ca 127/2006 – 128, přestala existovat předmětná daň i penále
coby její příslušenství a žalobkyni tak vznikl přeplatek ve výši zaplaceného penále.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejvyšší správní soud zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti, přičemž nejprve
zjistil, že za stěžovatele jedná osoba, která nesplňuje podmínky ustanovení §105 odst. 2 s. ř. s.
Proto stěžovatele usnesením ze dne 22. 9. 20 15, č. j. 6 Afs 103/2015 – 43, vyzval k odstranění
tohoto nedostatku. Stěžovatel následně tento nedostatek odstranil, když Nejvyššímu správnímu
soudu prokázal, že za něj jedná pověřený zaměstnanec, je nž má vysokoškolské právnické
vzdělání. Kasační stížnost je podána včas a je proti napadenému rozsudku přípustná za podmínek
ustanovení §102 a §104 s. ř. s . Formální náležitosti tak byly splněny.
Poté Nejvyšší správní soud považoval za nutné vypořádat tvrzení žalobkyně, že podání
blanketní kasační stížnosti stěžovatelem, jenž je správním orgánem, je zneužitím práva,
a je tak třeba tuto kasační stížnost odmítnout. Pokud by totiž soud dal žalobkyni v tomto ohledu
za pravdu, bylo by namístě ještě před věcným přezkumem kasa ční stížnost odmítnout
dle §46 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Toto tvrzení žalobkyně však Nejvyšší správní soud považuje
za neopodstatněné a plně k tomu odkazuje na názor, jenž vyslovil v rozsudku ze dne 2. 12. 2015,
č. j. 6 Afs 160/2014 – 46 (veškerá zde uváděná rozhodnutí Nejvyšší správního soudu jsou
dostupná na www.nssoud.cz): „…skutečnost, že žalovaný správní orgán má v řízení stejnou možnost
uplatňovat svá procesní práva jako žalobce, je projevem zásady procesní rovnosti v řízení před správními soudy.
Na tomto závěru nic nemění poukaz na skuteč nost, že správní orgán, tedy sám stát, by měl znát zákon (s. ř. s.)
a vědět, že kasační stížnost neobsahující stížní důvody, je neprojednatelná. Znát zákon by totiž měly obě strany
soudního řízení, zásada "neznalost zákona neomlouvá" ("ignorantia legis non excusat") platí zcela obecně.
Ani přesvědčení žalobce, že institut výzvy k odstranění vad dle §106 odst. 3 s. ř. s. má chránit méně zběhlé
účastníky řízení, nemá opodstatnění. Citované ustanovení neomezuje okruh ad resátů právní normy
jejich „zběhlostí“, ostatně uplatní se i v případě účastníků řízení zastoupených advokáty, u nichž lze jistou
zběhlost v řízení zcela jistě předpokládat.“ Dále v tomto rozsudku Nejvyšší správní soud uvedl: „Podání
blanketní kasační stížnosti a její následné doplnění na výzvu soudu není nezdvořilým aktem vůči žalobci,
ale toliko naplněním procesního postupu, který zákon výslovně upravuje. Pokud je řízení tímto postupem
prodlouženo o dobu přibližně jednoho měsíce, nelze tuto skutečnost považovat za nespravedlivou újmu jiného
nebo společnosti dosahující intenzity potřebné k naplnění znaků zneužití práva (obdobně viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 19. 2. 2008, č. j. 2 Afs 101/2007 – 49). (…). Citovaná judikatura švýcarských soudů
z roku 1982 může být jistě inspiračním zdrojem při úvahách de lege ferenda, nicméně rozhodnutí švýcarského
soudu není v tuzemském právním řádu pramenem práva. Výše uvedené úvahy lze u zavřít tak, že správní orgán
se podáním blanketní kasační stížnosti bez dalšího zneužití práva nedopouští.“
Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost stěžovatele v mezích jejího rozsahu
a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadený rozsudek netrpí vadami, k nimž by musel
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.). Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že napadený rozsudek takovými vadami netrpí a že kasační stížnost není důvodná.
Podle §64 odst. 1 ZSDP platilo, že „ [č]ástka plateb převyšující splatnou daň včetně příslušenství
daně je daňovým přeplatkem.“ Podle odst. 4 uvedeného paragrafu platilo: „Požádá-li daňový dlužník
o vrácení přeplatku, přeplatek se vrátí, činí -li více než 50 Kč a nemá -li současně daňový dlužník nedoplatek
na jiné dani u téhož správce daně, nebo neuplatnil -li podle odstavce 2 požadavek na úhradu nedoplatku
jiný správce daně, a to do třiceti dnů od doručení žádosti, pokud zvláštní předpis nestanoví jinak. Nemá -li daňový
dlužník ke dni podání žádosti u správce daně vratitelný přeplatek, běží lhůta pro jeho vrácení až ode dne
následujícího po jeho vzniku, pokud se tak stane nejdéle do šedesáti dnů ode dne podání žádosti. Nevznikne-li
do této lhůty vratitelný přeplatek, žádost se zamítne. Za den vrácení př eplatku se považuje den, kdy došlo
k odepsání z účtu správce daně. Vyhoví-li správce daně plně žádosti podle tohoto nebo předchozího odstavce,
nemusí sdělovat daňovému dlužníkovi výsledek vyřízení jeho žádosti, pokud o to není v žádosti výslovně požádáno.
Za den rozhodnutí o žádosti a současně za den jeho doručení daňovému dl užníkovi se považuje den,
který následuje po dni doručení žádosti správci daně.“
Pro meritorní posouzení věci je tedy rozhodné, zdali měla žalobkyně ke dni podání
žádosti o vrácení přeplatku (resp. maximálně do 60 dnů ode dne podání žádosti) u správce daně
vratitelný přeplatek.
III.A Přeplatek na penále
Institut penále do 31. 12. 2006 upravoval ZSDP v ustanovení §63. Od 1. 1. 2007
byl institut penále upraven v §37b ZSDP. Jelikož však zákon, jímž byla tato změna provedena
(zákon č. 230/2006 Sb.), obsahoval přechodné ustanovení, podle nějž se úprava obsažená v §37b
použije až pro daně, u kterých lhůta pro podání daňového přiznání, hlášení nebo vyúčtování
uplynula po účinnosti tohoto zákona, řídil se v projednávaném případě institut penále
ustanovením §63 ve znění účinném do 31. 12. 2006.
Penále, jakožto příslušenství daně, sdílí osud daně (srov. §58 ZSDP). Povinnost platit
penále podle §63 ZSDP vzniká ex lege (srov. rozsudek Nejvyš šího správního soudu ze dne
28. 4. 2011, č. j. 1 Afs 1/2011 - 82). Z toho lze dovodit, že i ex lege zaniká. Penále
nelze předepsat, dokud nenabyl právní moci platební výměr o vyměření (či doměření) daně
samotné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 16/2005 – 63).
K vlivu právní moci dodatečného platebního výměru na povinnost platit penále se Nejvyšší
správní soud podrobněji vyjádřil v rozsudku ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 18/2005 – 64,
a to následovně:
„Právní moc správního rozhodnutí je taková jeho vlastnost, která činí výrok rozhodnutí o právu nebo povinnosti
závazným a nezměnitelným a vytváří tak překážku bránící novému projednání věci. Pravomocné rozhodnutí
je „odstranitelné“ pouze cestou mimořádných opravných prostředků či rozhodnutím soudu ve správním soudnictví
k podané žalobě proti rozhodnutí správního orgánu; tuto vlastnost si rozhodnutí za chovává i po dobu řízení,
které se o takovém opravném prostředku či žalobě vede (s výjimkou situace kdy je rozhodnuto o odkl adném
účinku žaloby podle §73 odst. 3 s. ř. s.), a to až do doby právní moci rozhodnutí, jímž je pravomocné rozhodnutí
zrušeno. Právní moci nabývá takové daňové rozhodnutí, proti kterému nelze uplat nit řádný opravný prostředek
(§32 odst. 12 daňového řádu ).“
„Vykonatelnost naproti tomu znamená takový účinek rozhodnutí, který spočívá v tom, že povinnosti
ve výroku rozhodnutí stanovené lze vynutit i proti vůli povinného účastníka. U převážné většiny daňových
rozhodnutí napadnutelných odvoláním (včetně dodat ečných platebních výměrů), není vykonatelnost vázána
na právní moc rozhodnutí ale pouze na uplynutí lhůty k plnění (§32 odst . 13 ve spojení s §48
odst. 12 daňového řádu), a jsou tedy předběžně vykonatelné.“
„Je-li dodatečným platebním výměrem dodatečně stanovena daňová povinnost, pak, s ohledem
na předběžnou vykonatelnost tohoto rozhodnutí, je daňový subjekt povinen sp lnit povinnost a daň doplatit
v náhradní lhůtě správcem daně stanovené, bez ohledu na to, zda podal proti dodatečnému platebnímu výměru
odvolání. Právní moc dodatečného platebního výměru nastává buď marným uplynutím lhůty k odvolání, nebo,
pokud odvolání bylo podáno, doručením rozhodnutí o odvolání. Vykonatelnost dod atečného platebního výměru
tedy určuje, kdy je daňový subjekt povinen plnit povinnost tímto rozhodnutím mu uloženou, zatímco právní moc
tohoto rozhodnutí určuje závazně a s konečnou platností výši daňové povinnosti daňového subjektu za příslušné
zdaňovací období.“
„Stěžovatel se proto mýlí, jestliže z předběžné vykonatelnosti dod atečného platebního výměru odvozuje
i účinky pro vznik povinnosti platit penále. O tom, zda zákonná daňová povinnost daňového subjektu byla vyšší
než byla dříve správcem daně vyměřena, je závazně a s konečnou platností rozhodnuto až tehdy, kdy rozhodnutí
nabude právní moci. Teprve dnem právní moci dodatečného platebního výměru je tak zároveň s konečnou platností
rozhodnuto i o tom, že daňový dlužník je v prodlení se zaplacením daňového nedo platku. Právní moc rozhodnutí
o existenci daňového nedoplatku je proto rozhodná z hlediska splnění z ákonem stanovených podmínek
pro uplatnění penále a není-li dodatečný platební výměr v právní moci, nelze ani předepsat k úhradě penále.“
V rozsudku ze dne 29. 7. 2007, č. j. 1 Afs 40/2007 – 64, Nejvyšší správní soud uvedl,
že „za situace, kdy je k podané žalobě zrušeno rozhodnutí o odvolání proti plat ebnímu výměru na daň,
popřípadě též sám platební výměr, nemůže obstát platební výměr na penále.“
Z uvedeného vyplývá, že povinnost platit penále zanikla právní mocí rozsudku,
jímž městský soud zrušil rozhodnutí o zamítnutí odvolání žalobkyně proti dodatečným platebním
výměrům, neboť dodatečné platební výměry poté pozbyly právní moci. Žalobkyni vznikl
přeplatek, jenž byl tvořen právě zaplacenou částkou penále . V uvedené době totiž neexistovaly
zákonné podmínky pro vznik jakéhokoliv penále, když nebylo s konečnou platností rozhodnuto
o daňové povinnosti žalobkyně. Stěžovatel se mýlí, pokud tvrdí, že vznik penále je vázán
pouze na podmínku splatnosti daně; vznik penále podle §63 ZSDP je vázán na právní moc
dodatečných platebních výměrů. „Právní moc rozhodnutí o existenci daňového nedoplatku je proto rozhodná
z hlediska splnění zákonem stanovených podmínek pro uplatnění penále a nen í-li dodatečný platební výměr
v právní moci, nelze ani předepsat k úhradě penále.“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
30. 1. 2009, č. j. 8 Afs 77/2007 - 36). V této části je tedy napadený rozsudek správný.
V tomto ohledu nebylo třeba posuzovat aplikovatelnost zákona č. 304/2009 Sb.,
neboť jím byl zaveden odkladný účinek, jenž má vliv právě na vlastnost vykonatelnosti
rozhodnutí (dodatečných platebních výměrů). Právní moc je vlastností odlišnou
(k tomu podrobněji výše), kterou nemohly platební výkazy po jejich zrušení soudem vykazovat.
To, zdali žalobkyni zrušením rozhodnutí o odvoláních proti dodatečným platebním výměrům
vznikl přeplatek tvořen zaplacenou daní samotnou, je otázkou vykonatelnosti (splatnosti) a bude
podrobněji posouzeno dále.
III.B Přeplatek na dani samotné
O odvolání proti platebním výměrům bylo rozhodnuto napadeným rozhodnutím ze dne
8. 3. 2006. Podle ustanovení §46 odst. 7 ZSDP, ve znění účinném do 31. 12. 2009, platilo, že daň
dodatečně vyměřená je splatná do třiceti dnů od doručení platebního výměru . Podle §32 odst. 13 ZSDP platilo, že rozhodnutí je vykonatelné, jestliže proti němu nelze podat řádný
opravný prostředek a nebo jestliže jeho podání nemá odkladný účinek a uplynula -li zároveň lhůta
plnění. Podle §48 odst. 12 ZSDP platilo, že odvolání nemá odkladný účinek, nestanoví-li
tento nebo zvláštní zákon jinak. Až zákonem č. 304/2009 Sb., jenž nabyl účinnosti 1. 1. 2010,
bylo ustanovení §46 odst. 7 ZSDP novelizováno tak, že na konci odstavce 7 se doplňuje věta,
která zní: „Pokud správce daně vydá dodatečný platební vý měr po provedené daňové kontrole, má odvolání
proti němu odkladný účinek.“
Z citovaného rozsudku č. j. 1 Afs 18/2005 – 64 a ze znění §46 odst. 7 ZSDP, ve znění
účinném do 31. 12. 2009, vyplývá, že odvolání podané proti dodatečnému platebnímu výměru,
nemělo s ohledem na předběžnou vykonatelnost tohoto rozhodnutí vliv na povinnost dodatečně
vyměřenou daň doplatit ve stanovené lhůtě . V takovém případě by tedy skutečnost, že soud zrušil
rozhodnutí o odvoláních, nemohla mít vliv na povinnost platit daň ve stanovené lhůtě,
neboť by zde stále existovaly předběžně vykonatelné dodatečné platební výměry, a žalobkyni
by tak nemohl vzniknout přeplatek na zaplacené dani (ten by případně mohl vzniknout
v návaznosti na další rozhodnutí o odvolání – to však nyní Nejvyšší správní soud nemohl
posuzovat). Až zákonem č. 304/2009 Sb., jenž nabyl účinnosti 1. 1. 2010, byl odvolání
proti dodatečnému platebnímu výměru vydanému po provedené daňové kontrole
(v projednávaném případě byly platební výměry vydány po provedené daňové kontrole) přiznán
odkladný účinek. Právě odkladný účinek spočívá v tom, že vykonatelnost povinnosti stanovené
dodatečným platebním výměrem se odsouvá do doby, než bude rozhodnuto o podaném
odvolání. Jak uvádí důvodová zpráva k zákonu č. 304/2009 Sb. (dostupná na www.psp.cz),
„odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru bude mít odkladný účinek, čímž dojde k tomu, že doměřená
částka daně bude splatná až na základě doručení zamítavého rozhodnutí odvolacího orgánu.“ Je pak zřejmé,
že v takovém případě zrušení rozhodnutí o odvoláních soudem způsobí v daném okamžiku zánik
vykonatelnosti povinnosti stanovené platebním výměrem (tedy i zánik splatnosti dodatečně
doměřené daně) a vznik přeplatku na dani.
Nejvyšší správní soud tedy musel přistoupit k posouzení názoru městského soudu
týkajícího se aplikovatelnosti zákona č. 304/2009 Sb. Je totiž nutné posoudit, zdali odvolání
žalobkyně proti dodatečným platebním výměrům ze dne 17. 5. 2005 mělo dnem právní moci
rozsudku (4. 1. 2010), jímž městský soud zrušil rozhodnutí o zamítnutí odvolání proti
těmto platebním výměrům, získat odkladný účinek. Pokud by totiž odvolání žalobkyně odkladný
účinek nezískalo, zůstaly by dodatečné plate bní výměry předběžně vykonatelné, vyměřená daň
tedy splatná ve stanovené lhůtě, a žalobkyni by tak ze zaplacené daně nevznikl přeplatek.
Přehledně se k účinkům změn právní úpravy na právní vztahy vyslovil Ústavní soud
v usnesení ze dne 2. 2. 2006, sp. zn. II. ÚS 512/05, když uvedl:
„Ústavní soud opakovaně judikoval (srov. např. Pl. ÚS 3/94, I. ÚS 662/03), že právní věda
rozeznává tzv. retroaktivitu pravou a retroaktivitu nepravou. Pravá retroaktivita zahrnuje případy, kdy právní
norma reglementuje i vznik právního vztahu a nároky z něho vzešlé před její účin ností. V obecné teorii práva
je dlouhodobě zakotven právní závěr o nepřípustnosti tzv. pravé zpětné účinnosti právní úpravy. Pravá zpětná
účinnost by znamenala zásadní porušení principu právní jistoty v právních vztazích tím, že by na právní vztahy,
které vznikly před účinností příslušného právního předpisu a na skutečnosti v těc hto právních vztazích nastalé
v době před účinností příslušného právního předpisu, připustila aplikaci tohoto nového právního předpisu. Novou
právní úpravou by tak bylo zasahováno zpětně do minulosti a právní posouzení v m inulosti existujících právních
vztahů i skutečností tehdy vzniklých by se po účinnosti nové právní úpravy měni lo. V této souvislosti
je ovšem nutno odlišovat od pravé retroaktivity retroaktivitu nepravou. Nepravá retroaktivita spočívá v tom,
že právní vztahy hmotného i procesního práva, které vznikly za platnosti práva sta rého, se spravují zásadně
tímto právem, a to až do doby účinnosti práva nového; po jeho účinnosti se však řídí právem novým. Tato zásada
však platí jen potud, pokud ostatní závěrečná ustan ovení právní normy nestanoví se zřetelem na zvláštnosti
některých právních vztahů něco jiného. Jestliže tedy přechodné ustanovení nepamatuje na specifické řešení určité
dílčí konkrétní situace, pak je na místě dospět k závěru, že nová právní úprava ode dne své účinnosti do budoucna
upravuje i právní vztahy a jednotlivé skutečnosti, které sice vznikly v minulosti, ale existují dále. Retroaktivita
nepravá je tedy v právní teorii i praxi považována za přijatelnou (srov. např. Pl. ÚS 24/98).“
„Co se potom týče nepravé retroaktivity v procesním právu a názorů v odborné literatuře na ni, z povahy
procesního práva vyplývá, že nové procesní právo (jeho změny) má působit ode dne nabytí účinnosti nového zákona,
a to i pro řízení zahájená před jeho účinností. Účinky p rocesních úkonů soudu i účastníků, které s nimi spojovala
či nespojovala (pozn. zvýrazněno soudem) dřívější úprava, ovšem zůstávají zachovány (srov. např. Bureš,
J., Drápal, L., Krčmář, Z., Mazanec, M.: Občanský soudní řád, komentář, II. díl, 6. vydání, C.H. Beck,
Praha, 2003, str. 1053). V případě procesních vztahů platí nové právo i ve věcech před jeho účinností
zahájených, ale dosud neskončených (Steiner: K problematice nepřípustnosti retroaktivity právních norem, Právník
č. 1/94-3,5). Přitom je ovšem též na místě poukázat na skutečnost, že tato z ásada může být prolomena,
neboť rozhodující jsou vždy konkrétní přechodná ustanovení v nových procesních předpisech, která mohou stanovit,
že řízení započatá přede dnem účinnosti nového předpisu se dokončí podle dosavadních předpisů (případně
něco obdobného). Nestanoví-li však nic jiného, případně pokud nestanoví vůbec nic, výše uvedená zásada platí.“
I v nálezu ze dne 7. 4. 2009, sp. zn. Pl. ÚS 26/08, ze kterého vycházel i městský soud,
Ústavní soud uvedl, že po nabytí účinnosti nové procesní úpravy se v řízení nadále postupuje
podle ní, s tím, že procesní účinky úkonů dříve učiněných zůstávají zachovány. Podle Nejvyššího
správního soudu přitom není namístě brát v potaz to, zdali jsou procesní účinky dříve učiněn ých
úkonů pro adresáta normy výhodné, či nevýhodné. Smyslem uvedeného pravidla je zachovat
právní jistotu a přehlednost právních vztahů i v měnícím se právním prostředí, nikoliv novou
právní úpravu aplikovat na základě kritéria výhodnosti pro adresáty této úpravy.
Zákon č. 304/2009 Sb. neobsahuje žádná přechodná ustanovení, jimiž by se řídila
popsaná situace. Řízení o odvolání je procesním institutem, upraveným procesními normami.
Případný odkladný účinek je poté důsledkem podaného odvolání (je účinkem spjatým s podaným
odvoláním). Pokud tedy zrušením rozhodnutí o odvolání došlo k „obživnutí“ odvolacího řízení
(k tomu viz dále), samotné odvolací řízení se poté řídilo novými procesními pravidly ( pro úplnost
je vhodné uvést, že ta tu však žádná nebyla); to však s ohledem na shora citovaný názor
Ústavního soudu nemůže platit o odkladném účinku. Dřívější úprava s podaným odvoláním
nespojovala odkladný účinek, dodatečné platební výměry tak byly předběžně
vykonatelné, a proto tento aspekt musí být v nyní projednávaném případě zachován. Tím není
nikterak zasahováno do právní jistoty žalobkyně, neboť ta si v době podání odvolání musela
být vědoma toho, že její odvolání neodkládá vykonatelnost dodatečných platebních výměrů.
Postavení žalobkyně se tak shora uvedeným výkladem nikterak nezhoršuje. Nejvyšší správní soud
se domnívá, že opačný výklad, jenž zvolil městský soud, je nesprávný a způsobuje zbytečnou
nepřehlednost právních vztahů, které vznikly před nabytím účinnosti nové právní úpravy.
Naopak by v judikatuře uvedené pravidlo sloužilo v případě, že by dřívější úprava s odvoláním
spojovala odkladný účinek a nová úprava by odkladný účinek již nezaváděla (resp. ho vyloučila);
v takovém případě by s ohledem na nutnost respektovat právní jistotu žalobkyně a přehlednost
právních vztahů bylo nutné odkladný účinek odvolání zachovat, i pokud by odvolací řízení
na základě zrušujícího rozsudku probíhalo až za účinnosti nové právní úpravy.
Pokud tedy městský soud dospěl k závěru, že odvolání žalobkyně dnem právním moci
zrušujícího rozsudku nabylo odkladného účinku a žalobkyni tak vznikl přeplatek na zaplacené
dani z přidané hodnoty, jedná se o názor nesprávný. Odvolání žalobkyně nezískalo odkladný
účinek, dodatečné platební výměry tak i po zrušujícím rozsudku zůstaly (předběžně ) vykonatelné
a daň jimi doměřená splatná. Žalobkyni tak nevznikl přeplatek na dani samotné.
Nejvyšší správní soud však dospěl k závěru, že napadený rozsudek není třeba rušit,
a to z následujícího důvodu. Jak bylo shora objasněno, žalovaný nesprávně posoudil odvolání
proti rozhodnutí o žádosti o vrácení přeplatku v té části, kde dospěl k závěru, že žalobkyni
nevznikl přeplatek ze zaplaceného penále. Napadené rozhodnutí ta k bylo v této části nezákonné
a zrušující výrok městského soudu je tak namístě. Názor městského soudu týkající se přeplatku
z daně samotné, musel však Nejvyšší správní soud změnit. Podle usnesení rozšířeného senátu
Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, platí: „Zruší-li správně
krajský soud rozhodnutí správního orgánu, ale výrok rozsudku stojí na nesprávných důvodech, Nejvyšší správní
soud v kasačním řízení rozsudek krajského sudu zruší a věc mu vrátí k dalšímu řízení (§110 odst. 1 s. ř. s.).
Obstojí-li však důvody v podstatné míře, Nejvyšší správní soud ka sační stížnost zamítne a nesprávné důvody
nahradí svými. Pro správní orgán je pak závazný právní názor krajského soudu korigovaný právním názorem
Nejvyššího správního soudu.“ V daném případě neshledal Nejvyšší správní soud důvody
pro zrušení napadeného rozsudku. Zrušení napadeného rozsudku by bylo zcela nadbytečné,
neboť i v dalším řízení by městský soud, vázán názorem Nejvyššího správního soudu, musel
zrušit napadené rozhodnutí pro nezákonnost týkající se posouzení existence přeplatku z penále.
Žalovaný nyní bude vázán názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v tomto rozsudku.
Dále považoval Nejvyšší správní soud za vhodné vypořád at tvrzení žalobkyně
předestřená v pořadí v druhém vyjádření ke kasační stížnosti (tvrzení předestřená v prvním
vyjádření byla již vypořádána shora).
Nelze přisvědčit tvrzení žalobkyně, že po zrušujícím rozsudku městského soudu
je zahájeno nové odvolací řízení, na nějž se tedy vztahují nová pravidla, včetně pravidla
o odkladném účinku. Zrušením se řízení před správním (daňov ým) orgánem opět dostává
do fáze, kdy nebylo rozhodnuto o podaném opravném prostředku. Nepodává se žádný nový
opravný prostředek, jímž by se zahajovalo nové řízení. Ani z ustanovení §78 odst. 4 s. ř. s.
nelze dovozovat, že by se snad zahajovalo nové řízení, neboť soud pouze vrací věc
do procesního stádia odvolacího řízení (srov. POTĚŠIL, Lukáš; et al. Soudní řád správní: komentář.
Praha: Leges, 2014, s. 737). To ostatně podporuje i usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 24. 4. 2007, č . j. 2 Ans 3/2006 – 49, ze kterého vyplývá, že zruší-li soud
rozhodnutí správního orgánu, je povinností správního orgánu pokračovat v řízení
(nikoliv zahajovat nové řízení) a řídit se přitom závazným právním názorem vysloveným
v rozhodnutí soudu.
Ani tvrzení žalobkyně, že by bylo diskriminační, pokud by žalobkyně v odvolacím řízení
znovu zahájeném dne 4. 1. 2010 měla méně práv než jiný daňový subjekt, není opodstatněné.
Diskriminací se totiž rozumí rozdílné zacházení s osobami nacházejícími se ve srovnatelné situaci,
které nemá objektivní a rozumné odůvodnění (srov. nález Ústavního soudu ze dne 6. 6. 2006,
sp. zn. Pl. ÚS 42/04). Ve srovnatelné situaci se nachází všechny subjekty, které podaly odvolání
před nabytím účinnosti nové právní úpravy. Vůči těmto su bjektům bylo, resp. mělo být,
postupováno stejně. Subjekty, které podaly odvolání až po nabytí účinnosti nové právní úpravy,
se již nachází v jiné situaci, neboť těm již vzniklo legitimní očekávání, že jejich odvolání
má odkladný účinek, a to právě na základě změny právní úpravy. Uvedený výklad
tak není diskriminační.
Pokud se žalobkyně domnívá, že stěžovatel profituje na tom, že vydal nezákonná
rozhodnutí o odvoláních, není Nejvyššímu správnímu soudu zřejmé, jak konkrétně
má profitovat. Jak již bylo výše vysvětleno, s podaným odvoláním nebyl dle dřívější právní úpravy
spojen odkladný účinek, povinnost platit daň tak nebyla odsunuta do doby rozhodnutí
o opravném prostředku a tímto pravidlem se bylo třeba řídit. Až pokud byla následným
rozhodnutím o odvolání výše splatné daně snížena, mohl daňovému subjektu vzniknout
přeplatek.
Pro úplnost Nejvyšší správní soud uvádí, že námitka stěžovatele spočívající v tvrzení,
že pokud by městský soud vyhotovil napadený rozsudek do jednoho měsíce od jeho vyhlášení,
nabyl by tento rozsudek právní moci před účinností zákona č. 304/2009 Sb., jde mimo rámec
kasačního přezkumu, neboť se netýká nyní napadeného rozsudku.
IV. Závěr a náklady řízení
Z výše uvedených důvodů není kasační stížnost důvodná, a proto ji N ejvyšší správní
soudu podle ustanovení §110 odst. 1 věta druhá s. ř. s. zamítl.
O nákladech řízení o kasační stížnosti rozhodl Nejvyšší správní soud ve smyslu
§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s ustanovením §120 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že stěžovatel neměl
ve věci úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Naopak žalobkyně
ve věci úspěch měla, a proto jí vzniklo právo na náhradu nákladů spočívajících v odměně
jejího zástupce, jenž je ve smyslu §35 odst. 2 s. ř. s. jinou osobou, která vykonává specializované
právní poradenství podle zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových
poradců České republiky. Pro stanovení výše odměny se obdobně užije vyhláška č. 177/1996 Sb.,
advokátní tarif. Náhradu odměny Nejvyšší správní soud přiz nal za dva úkony (2 písemná podání -
vyjádření ke kasační stížnosti a vyjádření k doplnění kasační stížnosti) zástupce [§11 odst. 1 písm.
d) advokátního tarifu] ve výši po 3.100 Kč za úkon [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 tamté ž],
tj. celkem 6.200 Kč. Žalobkyně má dále právo na náhradu ho tových výdajů ve výši 300 Kč
za každý úkon právní služby (§13 odst. 3 tamtéž), tj. celkem 600 Kč. Zástupce žalobkyně doložil,
že je plátcem daně z přidané hodnoty, a proto se podle §57 odst. 2 s. ř. s. odměna zvyšuje
o částku odpovídající této dani, která činí 21 %. Náhrada nákladů za řízení o kasační stížnosti
tedy činí celkem 8.228 Kč. K jejímu uhrazení byla stanovena přiměřená lhůta 30 dnů. Uvedenou
částku uhradí stěžovatel k rukám zástupce žalobkyně ve lhůtě stanovené ve výrokové části.
Žalobkyně také požadovala náhradu odměny za úkon spočívající v převzetí a přípravě právního
zastoupení ve věci kasační stížnosti. Tu však Nejvyšší správní soud nepřiznal, neboť zástupce
zastupoval žalobkyni již v řízení o žalobě před městským soudem. Se zřetelem k tomu,
že městský soud již přiznal odměnu za převzetí a přípravu zastoupení, Nejvyšší správní soud
neshledal důvody pro přiznání odměny za tento úkon právní služby.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. března 2016
JUDr. Petr Průcha
předseda senátu