ECLI:CZ:NSS:2016:9.AFS.142.2016:31
sp. zn. 9 Afs 142/2016 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové
a soudců JUDr. Radana Malíka a JUDr. Petra Mikeše, Ph.D., v právní věci žalobkyně:
PARKO GROUP, s.r.o., se sídlem nám. T. G. Masaryka 1280, Zlín, zast. JUDr. Janem
Skřipským, Ph.D., advokátem se sídlem Sokolská tř. 21, Ostrava – Moravská Ostrava,
proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno,
proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 5. 2014 č. j. 12300/14/5000-14204-701858, v řízení
o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 4. 2016,
č. j. 22 Af 90/2014 – 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá p ráv o na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhá zrušení v záhlaví
označeného rozsudku Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), kterým byla dle §78
odst. 7 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „s. ř. s.“), zamítnuta její žaloba proti shora uvedenému rozhodnutí žalovaného.
Tímto rozhodnutím zamítl žalovaný odvolání stěžovatelky a potvrdil rozhodnutí
Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 5. 6. 2013,
č. j. 1891818/13/3201-24803-801758, kterým byla stěžovatelce na základě daňové kontroly
dodatečně vyměřena za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 daň z příjmů právnických
osob ve výši 1 037 820 Kč a zrušena daňová ztráta ve výši 284 655 Kč.
[2] Předmětem sporu je částka ve výši 4 920 000 Kč bez DPH, uplatněná v daňově
uznatelných nákladech stěžovatelky, deklarovaná jako odměna za službu spočívající v zajištění
strategických partnerů na mezinárodní konferenci pořádanou Správou státních hmotných rezerv
(dále jen „SSHR“) v Praze od 30. 9. – 2. 10. 2008, fakturovaná společností NEXUS
PUBLISHING s. r. o. (FP č. 8/106 na celkovou částku 5 854 800 Kč). Dle krajského soudu,
jakož i správců daně stěžovatelka daňovou účinnost sporného výdaje – zprostředkovatelské
provize - ve smyslu §24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném
za projednávané období (dále jen „zákon o daních z příjmů“), neprokázala.
[3] Platnost zprostředkovatelské smlouvy sama o osobě neprokazuje daňovou účinnost
výdaje - sjednané provize. Podmínkou daňové účinnosti je souvislost s alespoň potenciálním
získáním, zajištěním či udržením příjmů (§24 odst. 1 zákona o daních z příjmů).
[4] Krajský soud k namítané neudržitelnosti výkladu, kdy je stěžovatelka na jedné straně
soukromoprávně zavázána vůči zprostředkovateli, současně však není tento její závazek uznán
za daňově účinný, odkázal na to, že Ústavní soud již v roce 2001 vyslovil, že podle ústavních
zásad ukládání daní a jejich správy finančními orgány je v souladu s Ústavou takové zdanění
příjmů, které vychází z nákladů skutečně vynaložených na jejich dosažení. Finanční orgány musí
mít právo neuznat výdaje uplatněné daňovým subjektem, které s jeho podnikatelskou činností
nesouvisejí nebo jsou nepřiměřené. Bez této kontroly by daňové subjekty mohly uplatňovat
jakékoli výdaje. Stát by potom jen s obtížemi plnil své úkoly, neboť by nemohl vybírat daně
z příjmů v dostatečné výši. Možnost posuzování skutečné povahy uvedených výloh není
v rozporu s principem smluvní svobody. Úpravu veřejnoprávních vztahů nelze zcela srovnávat
s úpravou soukromoprávních vztahů. V moderním právním státě není a nemůže být smluvní
svoboda neomezená. Nelze ji zneužít k jednání neslučitelnému s veřejným zájmem, jakým řádný
výběr daní nepochybně je.
[5] Jak zdůrazňuje i Nejvyšší správní soud ve své bohaté, dlouhodobé a konstantní judikatuře
(za všechny srov. např. rozsudek ze dne 26. 2. 2007 č. j. 8 Afs 101/2005 - 63), plnění na základě
smlouvy se zástupcem či zprostředkovatelem nemůže daňový subjekt zahrnout do daňově
uznatelných výdajů, pokud zástupce či zprostředkovatel zůstal zcela nečinný a za daňový subjekt
nikterak nevystupoval.
[6] Jakkoli stěžovatelka doložila smluvní vztah se zprostředkovatelem, netvrdila
a neprokázala žádnou činnost vyvinutou zprostředkovatelem či jeho subdodavateli. V tomto
směru neunesla důkazní břemeno, které ji podle §92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), tížilo.
II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti
[7] Proti rozsudku krajského soudu podala stěžovatelka kasační stížnost, jejíž důvody
podřazuje pod §103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s.
[8] Po rekapitulaci dosavadního stavu namítá, že okolnosti uváděné v judikatuře Ústavního
soudu nebyly v projednávané věci naplněny. Nelze totiž konstatovat, že by náklady nevynaložila,
tyto byly nepřiměřené, nesouvisely s její podnikatelskou činností, resp., že by jakkoliv zneužívala
práva soukromého k jednání neslučitelnému s veřejným zájmem.
[9] Ujednání čl. IV. odst. 5 písm. b) zprostředkovatelské smlouvy bylo eufemicky řečeno
výsledkem vysoké kontraktační obratnosti zprostředkovatele a snahy stěžovatelky o udržení
příjmů, kdy je nutné skutečně připustit, že za dané situace se stěžovatelka jako velmi obratný
kontrahent neprojevila. Dle jejího názoru však není možné jí to se zohledněním všech
okolností a nutnosti rychlého a pokud možno správného rozhodnutí přičítat k tíži a trestat
ji prostřednictvím práva daňového znovu.
[10] Odkazuje na své žalobní argumenty a uvádí: 1) je prokázáno, že byla uzavřena platná
zprostředkovatelská smlouva, jejíž předmět je vymezen tak, že zprostředkovatel bude
pro stěžovatelku vyvíjet činnost směřující k tomu, aby měla příležitost uzavřít smlouvy o reklamní
propagační spolupráci s partnery, kteří mají zájem o poskytnutí reklamy na mezinárodní
konferenci SSHR, konané ve dnech 30. 9. až 2. 10. 2008 a stěžovatelka se zavázala zaplatit
zprostředkovateli provizi za podmínek výslovně sjednaných v této smlouvě; 2) byla prokázána
relevantní činnost zprostředkovatele, protože SSHR ČR písemně stěžovatelce potvrdila,
že souhlasí s tím, aby pro ni zprostředkovatel vykonával v této věci činnost, tzn., že musela
mj. zjistit, zda se touto činností zabývá, zda je to seriózní partner, který je reálně schopen
výsledku; 3) smluvní jednání probíhala za situace, kdy stěžovatelka byla přinejmenším motivována
snahou zajistit udržení příjmů, protože jí reálně hrozila ztráta až 3 miliard korun, neboť byla
dle smlouvy povinna hradit do této částky náklady konference SSHR ČR, pokud se jí nepodaří
zajistit potřebné sponzorské dary; 4) stěžovatelka uzavřela řádnou smlouvu se SSHR ČR
a tato byla zcela specifická i z pohledu její obvyklé podnikatelské činnosti, nicméně šlo
o zajímavou podnikatelskou příležitost, která byla závislá na prokázání schopnosti
stěžovatelky - zajistit zajímavé sponzory konference a 5) veškeré kontrakty uzavřel a jednání vedl
jménem stěžovatelky pan. Josef Kořének., který však, bohužel dne X zemřel.
[11] V souvislosti s podanou žalobou je nasnadě námitka zmocnění jiného zástupce
v daňovém řízení. Pokud by bylo řízení zahájeno až se zástupkyni Mgr. Janou Slámovou a nikoliv
s nikým nezmocněným panem D., pak správce daně nebyl již oprávněn zahájit kontrolu v
zákonné lhůtě, neboť došlo k prekluzi, k níž musí soud přihlédnout ex offo.
[12] Navrhuje rozhodnutí krajského soudu, jakož i rozhodnutí správců daně zrušit a věc vrátit
krajskému soudu k dalšímu řízení.
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že platná zprostředkovatelská smlouva
sama o sobě daňovou účinnost sporného výdaje neprokazuje. Jak již uvedl v napadeném
rozhodnutí, stěžovatelka uzavřela v červnu 2008, to je ještě před uzavřením zprostředkovatelské
smlouvy ze dne 14. 7. 2008 dvě smlouvy o reklamní a propagační spolupráci při konání uvedené
mezinárodní konference v celkovém rozsahu přesahujícím 8 000 000 Kč.
[14] Sporná částka je navíc výrazně vyšší než případná provize dle předložené
zprostředkovatelské smlouvy. V řízení před správními orgány ani v řízení před krajským
soudem stěžovatelka netvrdila, ani neprokázala žádnou činnost ze strany zprostředkovatele
či jeho subdodavatelů.
[15] K výtce, že správce daně jednal s panem D., žalovaný poukazuje na skutečnost, že krajský
soud tuto výtku nevyhodnotil jako řádně uplatněný žalobní bod.
[16] Navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
III. Posouzení Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a shledal, že kasační
stížnost byla podána včas, jde o rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost přípustná,
a stěžovatelka je zastoupena advokátem (§105 odst. 2 s. ř. s.). Poté přezkoumal napadený
rozsudek krajského soudu v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů, ověřil
při tom, zda netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4
s. ř. s.), a dospěl k závěru, že kasační stížnost není důvodná.
[18] Nejprve se soud zabýval otázkou prekluze, ke které soud přihlíží i bez námitky.
Po uplynutí lhůty pro stanovení daně zaniká pravomoc správce daně stanovit daň pro dané
zdaňovací období. Pokud by bylo právo vyměřit daň prekludováno, musela by rozhodnutí
správců daně být zrušena. Judikatura správních soudů dále dovodila, že do uplynutí prekluzivní
lhůty musí být daň stanovena pravomocně, nepostačuje pouze vydání prvoinstančního
rozhodnutí o ní.
[19] Stěžovatelka v kasační stížnosti jen velmi neurčitě namítá nezákonné zahájení daňové
kontroly z důvodu jednání správce daně s neoprávněnou osobou. Ze správního i soudního spisu
soud ověřil, že takovou výtku nevznesla ani v průběhu daňového řízení ani v průběhu daňové
kontroly. V žalobě konstatovala, že je překvapena úkony pana D. a žádala, aby bylo přihlíženo jen
k jeho žádostem o prodlužování lhůt ve věci prokazování správcem daně požadovaných
skutečností, v ostatním mělo být přihlíženo jen k úkonům Ing. Slámové. Stěžovatelka dále uvedla,
že se nahlédnutím do spisu seznámí s důvody, pro které bylo s tímto zástupcem jednáno. Lze
proto souhlasit s krajským soudem, že ve věci zastupování stěžovatelky před správci daně žádná
přezkoumatelná žalobní námitka vznesena nebyla. Námitku prekluze považuje soud za ryze
účelovou.
[20] Prekluzivní lhůta pro vyměření daně za zdaňovací období roku 2008 by skončila dne
31. 12. 2011. Ze spisu soud ověřil, že daňová kontrola za uvedené období byla zahájena dne
26. 8. 2011 (se zplnomocněným zástupcem stěžovatelky L. D. - plná moc založena na l. č. 25
správního spisu). Ten stěžovatelku zastupoval i při zahájení a průběhu daňové kontroly za
zdaňovací období roku 2009, jakož i související daňové kontroly na dani z přidané hodnoty.
Tento zástupce také se správcem daně jednal až do 27. 2. 2012, kdy správci daně došla nová plná
moc pro daňovou poradkyni Ing. Slámovou (plná moc ze dne 6. 2. 2012). Konec lhůty pro
vyměření daně připadl v důsledku zahájení daňové kontroly na 26. 8. 2014 (viz §148 odst. 3
daňového řádu). K pravomocnému dodatečnému vyměření daně došlo žalobou napadeným
rozhodnutím dne 23. 5. 2014, tj. v rámci prekluzivní lhůty pro vyměření daně.
[21] Ke spornému výdaji - zprostředkovatelské provizi - soud ze správního spisu ověřil,
že stěžovatelka ve zdaňovacím období roku 2008 odmítla zprostředkovateli uhradit celou
fakturovanou částku, neboť jak sama uvedla, většinu sponzorů zprostředkovatel nezajistil
a stěžovatelka si je musela zajistit sama. Ten však argumentoval čl. IV. bodu 5 písm. b)
zprostředkovatelské smlouvy, podle kterého mu dle jeho tvrzení vznikne nárok na provizi v plné
výši i za situace, kdy nezprostředkoval ani jediného partnera (sponzora). Takový jeho smluvní
nárok uznává i stěžovatelka. Ze spisu je dále patrné, že zprostředkovatel je společností,
která je pro místně příslušného správce daně dlouhodobě nekontaktní, v deklarovaném sídle
nesídlí, nereaguje na výzvy správce daně a o její činnosti není nic známo. Přiznání za zdaňovací
období roku 2008 tato společnost nepodala. Stěžovatelka celou fakturovanou částku zahrnula
do daňově uznatelných nákladů za zdaňovací období roku 2008.
[22] Z §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů vyplývá, že za výdaje snižující daňový základ
poplatníka lze uznat takové výdaje, které poplatník: 1) skutečně vynaložil, 2) vynaložil
v souvislosti se získáním, zajištěním či udržením zdanitelných příjmů, 3) vynaložil v daném
zdaňovacím období, 4) o nichž tak stanoví zákon. Ne každý uplatněný výdaj může obstát
jako výdaj daňově uznatelný.
[23] V daňovém řízení platí, že důkazní břemeno vždy prvotně stíhá daňový subjekt,
neboť ten podává daňové přiznání, v něm něco tvrdí a důkazní břemeno jej stíhá v rozsahu
tohoto tvrzení. V případě pochybností o faktickém vynaložení určitého výdaje, je třeba, aby byly
pochybnosti věrohodným způsobem vyvráceny a daňový subjekt své důkazní břemeno unesl.
Tak tomu v projednávané věci nebylo.
[24] Důkazní prostředky, které stěžovatelka předložila (smlouva, faktura) samy o sobě ještě
nejsou způsobilé prokázat konkrétní činnost zprostředkovatele. Ostatně sama stěžovatelka
v průběhu daňového řízení (písemnost č. j. 94020/13) uvedla, že žádné důkazy o tom, které
konkrétní partnery zprostředkovatel zajistil, nemá.
[25] Skutečnost, že SSHR písemně potvrdila, že souhlasí s činností zprostředkovatele,
nevypovídá nic o jeho faktické zprostředkovatelské činnosti. Obdobně nic nevypovídá
o konkrétním obsahu zprostředkovatelské služby jeho případná způsobilost takovou službu
uskutečnit. Otázka kontraktační obratnosti zprostředkovatele, hrozící ztráta z podnikání
či zajímavá podnikatelská příležitost jsou z tohoto úhlu pohledu zcela nepodstatné. Je věcí
poplatníka, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika při sjednávání služeb pamatoval
na svoji zákonnou povinnost vynaložení daňově uplatněných výdajů náležitě prokázat.
V soukromoprávní rovině je nepochybně věcí obchodního rozhodnutí stěžovatelky,
za co konkrétně je ochotna platit, ve veřejnoprávní rovině to však byla stěžovatelka, koho tížilo
důkazní břemeno ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, a byla to stěžovatelka,
která žádným věrohodným způsobem neprokázala, že jí byla ze strany zprostředkovatele
jakákoliv činnost poskytnuta. Stěžovatelkou vynaložený výdaj nemůže být daňově účinný,
neboť se zajištěním, udržením či dosažením stěžovatelčiných příjmů žádným způsobem
nesouvisí.
[26] Na uvedeném závěru nemůže nic změnit ani úmrtí Josefa Kořénka, který údajně jednání
jménem stěžovatelky v rozhodné době vedl. Stěžovatelka je společnost s ručením omezeným,
jejímž jednatelem byl v rozhodné době Petr Kořének, který také přiznání jménem stěžovatelky
za zdaňovací období roku 2008 podal.
IV. Závěr a náklady řízení
[27] Z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud v souladu s §110 odst. 1 s. ř. s. podanou
kasační stížnost zamítl. O věci rozhodl bez jednání postupem podle §109 odst. 2 s. ř. s.,
dle kterého o kasační stížnosti rozhoduje soud zpravidla bez jednání.
[28] O nákladech řízení rozhodl soud podle §60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.
Stěžovatel, který neměl v tomto soudním řízení úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho úřední činnosti nevznikly. Z uvedených důvodů soud
rozhodl, že žádnému z účastníků se právo na náhradu nákladů řízení nepřiznává.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. prosince 2016
JUDr. Barbara Pořízková
předsedkyně senátu