ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.28.2017:25
sp. zn. 1 Afs 28/2017 - 25
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce:
NEMOKREDIT a.s., se sídlem Ondříčkova 39, Praha 3, zastoupen Mgr. Martinem Štuksou,
advokátem se sídlem Kaplická 12, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 10. 2014,
č. j. 28883/14/5000-14503-710158, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 12. 1. 2017 č. j. 11 Af 14/2015 – 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
I.
Vymezení věci
[1] Finanční úřad pro Prahu 4 (dále též „správce daně“) vydal dne 1. 3. 2002 platební výměr
na daň z převodu nemovitostí, kterým zavázal prodávajícího (obchodní společnost NAP a.s.)
k úhradě této daně. Protože daň prodávající neuhradil, vydal správce daně výzvu ručiteli za tuto
daň (žalobci) k jejímu uhrazení. Výzva byla žalobci doručena dne 20. 11. 2007. Žalobcovo
odvolání proti výzvě však Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo, a rozhodnutí tak
nabylo právní moci dne 24. 7. 2008.
[2] Dne 9. 9. 2008 podal žalobce ke správci daně žádost o obnovu řízení ve věci platebního
výměru, podle něhož měla být vyměřena daň z převodu nemovitostí na základě znaleckého
posudku, který uvedl cenu převáděných nemovitostí ve výši 41.775.500 Kč. Podle znaleckého
posudku ze dne 25. 1. 2008, který měl žalobce k dispozici, byla tato cena nižší,
a to 16.037.892 Kč. Pro tuto okolnost požadoval žalobce obnovu řízení; zdůraznil, že tuto
skutečnost nemohl uplatnit v předchozím řízení, neboť se o ní dozvěděl až 6. 5. 2008. Protože
jeho povinnost ručitele platit daň za hlavního dlužníka vznikla až okamžikem oznámení výzvy
ručiteli – tedy dnem 20. 11. 2007, považuje žádost o obnovu řízení podanou dne 9. 9. 2008
za včasnou.
[3] Rozhodnutím ze dne 2. 12. 2008 správce daně žádost o povolení obnovy řízení zamítl.
Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání. Odvolací orgán svým rozhodnutím ze dne
16. 7. 2009 rozhodnutí správce daně zrušil a zdůraznil, že rozhodnutí ruší pro nedodržení lhůty
žalobcem, ve které mohl žádost o obnovu řízení podat. Tato lhůta skončila dne 31. 12. 2004
a po jejím uplynutí již žalobce žádost nemohl podat; resp. správce daně neměl takovou žádost
meritorně zkoumat pro její opožděnost.
[4] Správce daně poté vydal rozhodnutí č. j. 299714/09/00496107970 ze dne 7. 9. 2009,
kterým řízení o žádosti o obnovu řízení zastavil, a to postupem podle §27 odst. 1 písm. d zákona
č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) pro
zmeškání lhůty pro její podání. Proti rozhodnutí o zastavení řízení podal žalobce opět odvolání,
které odvolací orgán zamítl. V odůvodnění žalovaný uvedl, že v tříleté lhůtě (která se odvíjí
od okamžiku zápisu převodu vlastnického práva k nemovitostem – zde ke dni 27. 12. 1999) musí
správce daně zaslat ručiteli výzvu k úhradě daně za dlužníka a tato musí rovněž v tříleté lhůtě
nabýt právní moci. Daňové řízení vůči hlavnímu dlužníku a ručiteli probíhá odděleně. Objektivní
lhůta, ve které zaniká právo daň vyměřit, skončila ve vztahu k hlavnímu dlužníku (vzhledem
k jejímu prodlužování postupy podle §43 zákona o správě daní a poplatků) dne 31. 12. 2004
a ve vztahu k ručiteli (žalobci) dne 31. 12. 2002. Ručitel tedy nepodal žádost o obnovu řízení včas
(před uplynutím lhůty pro vyměření daně), a proto správce daně postupoval v souladu
se zákonem, jestliže řízení o žádosti zastavil.
[5] Posledně uvedené rozhodnutí napadl žalobce žalobou, o níž rozhodl Městský soud
v Praze rozsudkem ze dne 18. 3. 2014, č. j. 8 Af 46/2010 - 37; ten rozhodnutí zrušil a věc vrátil
žalovanému k dalšímu řízení. Uvedl, že správce daně žalobce vyzval k úhradě daně výzvou ze dne
31. 10. 2007, výzva nabyla právní moci dne 24. 7. 2008 a až od tohoto okamžiku byl žalobce
oprávněn podat návrh na obnovu řízení. Žalobce podal tuto žádost osobně u správce daně dne
9. 9. 2008, a podal ji proto včas. Soud věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení a zavázal jej tímto
právním názorem.
[6] O žalobcově žádosti o obnovu řízení rozhodl žalovaný nyní přezkoumávaným
rozhodnutím ze dne 30. 10. 2014, č. j. 28883/14/5000-14503-710158, tak, že rozhodnutí
č. j. 299714/09/00496107970 ze dne 7. 9. 2009 (o zastavení řízení o žádosti pro zmeškání lhůty)
zrušil a řízení zastavil postupem podle §116 odst. 1 písm. b) zákona č. 280/2009 Sb., daňového
řádu (dále jen „daňový řád“).
II.
Řízení před městským soudem
[7] Proti naposled uvedenému rozhodnutí podal žalobce žalobu k Městskému soudu v Praze.
V ní uvedl, že žádost o obnovu řízení podal včas; o své povinnosti platit daň z převodu
nemovitostí jako ručitel se dozvěděl z výzvy, kterou mu správce daně doručil až 20. 11. 2007
a do té doby tedy nemohla ani plynout doba pro podání takové žádosti. Až okamžikem doručení
výzvy mu byla totiž předmětná daňová povinnost uložena. Městský soud v odůvodnění rozsudku
zdůraznil, že pokud odvolací orgán zruší rozhodnutí a řízení zastaví, není v něm již možno
pokračovat. Rozhodnutí o žádosti o povolení obnovy řízení je upraveno §119 odst. 1 daňového
řádu. Z něho však plyne, že správce daně může v takovém případě pouze obnovu řízení povolit
nebo nařídit a neshledá-li důvod pro povolení, návrh zamítne. O žádosti je jedy třeba rozhodnout
meritorně. Žalovaný tak nesprávně řízení zastavil, aniž by o žádosti rozhodl. Pro takový
nezákonný postup soud napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení.
Soud dále označil napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné, neboť výrok neodpovídá
odůvodnění. Z odůvodnění totiž vyplývá, že se žalovaný zabýval i věcnými důvody obnovy řízení
(žalobcem předložený znalecký posudek neshledal novou skutečností, která by splňovala
podmínky pro povolení obnovy), ve výroku je však uvedeno (kromě zrušujícího výroku),
že se řízení zastavuje. Výrok tedy neodpovídá závěru o tom, že dle názoru žalovaného nejsou
splněny podmínky pro povolení obnovy, tudíž jsou dány důvody pro zamítnutí návrhu.
[8] Podle městského soudu nelze aprobovat ani tvrzení žalovaného, že rozhodnutím bylo
zastaveno pouze řízení odvolací. Takový závěr z rozhodnutí neplyne vůbec. Soud navíc
nepřisvědčil ani tvrzení žalovaného, že žalobce byl postupem správce daně uspokojen, neboť ten
vydal dne 1. 6. 2015 rozhodnutí o povolení obnovy řízení. Tímto rozhodnutím totiž správce daně
povolil pouze obnovu řízení „ukončeného pravomocným rozhodnutím Finančního úřadu pro hlavní město
Prahu, Územního pracoviště pro Prahu 4, č. j. 299714/09/004964/107970, ze dne 7. 9. 2009“. Takto
vymezený předmět obnoveného řízení však nekoresponduje žádosti žalobce o povolení obnovy
řízení ze dne 8. 9. 2008, kterým se žalobce domáhal obnovy řízení „původně vedeného u Finančního
úřadu pro Prahu 4 ve věci daňového subjektu pod č. j. platebního výměru 58673/02/004964/7418
a č. j. daňového přiznání 23314/00/004964/7418, a na něho navazujícího řízení proti ručiteli
č. j. 343139/07/004964/7970, o zaplacení daňového nedoplatku ručitelem“. Z uvedeného je patrné,
že zatímco žalobce se žádostí domáhal povolení obnovy nejen ve vztahu ke své daňové
povinnosti ručitele, ale i ve vztahu k vlastnímu vyměření konkrétní výše daňové povinnosti
daňového subjektu NAP a. s., kdežto Finanční úřad pro hl. m. Prahu svým rozhodnutím povolil
obnovu pouze ve vztahu k rozhodnutí, kterým správce daně zastavil řízení o ručitelově žádosti
o obnovu řízení ve věci platebního výměru ze dne 1. 3. 2009 vydanému ve vztahu k osobě
žalobce.
[9] Závěrem soud zavázal žalovaného, aby znovu posoudil splnění podmínek pro povolení
obnovy a zároveň se vypořádal s otázkou, nakolik je daňové řízení vedené proti ručiteli řízením
samostatným a „novost“ předmětného znaleckého posudku posoudil zvlášť ve vztahu k řízení
vedenému s dlužníkem a zvlášť ve vztahu k řízení vedenému se žalobcem v postavení ručitele.
Přitom je na žalovaném, aby vycházel ze závěrů, vyjádřených v nálezu Ústavního soudu ze dne
14. 5. 2008, sp. zn. ÚS 2345/07, a dále v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního
soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 9 Afs 58/2007 – 96, či v rozsudku téhož soudu ze dne
19. 11. 2008, č. j. 1 Afs 52/2008 – 60. Soud uzavřel, že v odůvodnění nového rozhodnutí
žalovaný podrobně a přesvědčivě odůvodní své závěry o důvodnosti či nedůvodnosti žalobcovy
žádosti o povolení obnovy řízení.
III.
Kasační stížnost
[10] Proti rozsudku městského soudu podal žalovaný (dále též „stěžovatel“) včasnou kasační
stížnost z důvodu, který podřadil pod §103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[11] Stěžejní kasační námitkou je posouzení stěžovatelova postupu v řízení, v němž zkoumal
procesní podmínky pro zastavení řízení správcem daně. Podstatné ve věci je též to, že v průběhu
doby došlo ke změně procesního předpisu; žádost o obnovu řízení žalobce podal v době
působnosti zákona o správě daní a poplatků, podle tohoto také nejprve rozhodoval správce daně.
Odvolací řízení však bylo vedeno již podle daňového řádu a odvolací orgán neměl jinou možnost,
než rozhodnout podle §116 tohoto zákona, tedy rozhodnutí správce daně prvního stupně zrušit
a zastavit řízení. Správce daně zastavil řízení o žádosti žalobce o obnovu řízení podle
§27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, neboť měl za to, že žalobce zmeškal
zákonnou lhůtu pro podání takové žádosti a vůbec se již nedostal k meritornímu posouzení
podmínek pro obnovu řízení.
[12] Stěžovatel toto jeho rozhodnutí zrušil. Uvedl, že lhůta pro zahájení řízení o žádosti
o obnovu řízení byla zachována, zastavil „větev“ řízení o zastavení řízení a zavázal správce daně,
aby rozhodl o žádosti o obnovu řízení meritorně, a zkoumal tak splnění podmínek, pro něž lze
řízení obnovit podle §54 a násl. zákona o správě daní a poplatků. Znamená to, že stěžovatel
svým rozhodnutím otevřel žalobci cestu ke zkoumání podmínek pro obnovu řízení.
[13] Protože však městský soud žalobou napadené rozhodnutí zrušil, dostal se stěžovatel
do neřešitelné situace. Pokyn soudu nelze splnit. Podle §116 daňového řádu totiž může odvolací
orgán buď napadené rozhodnutí změnit (pro takový postup nebyl dán důvod), nebo napadené
rozhodnutí zrušit a řízení zastavit (tento postup žalovaný zvolil) a třetí možností je odvolání
zamítnout a napadené rozhodnutí potvrdit (takový postup rovněž neodpovídal správnosti řešení).
Stěžovatelem zvolený postup byl jedinou možnou cestou, jak „odklidit“ nezákonné rozhodnutí
o zastavení řízení z důvodu zmeškání lhůty pro podání žádosti o obnovu řízení a žalobcovu
žádost opět dostat do řízení, v němž se o ní bude teprve meritorně rozhodovat. Žalovaný totiž
zrušil rozhodnutí první instance o zastavení řízení (pro zmeškání lhůty) a současně zastavil
odvolací řízení. Nyní bude na správci daně prvního stupně, aby posoudil, zda nastaly zákonem
předpokládané podmínky pro obnovu řízení (dle §117 daňového řádu) a obnovu řízení povolil,
a nebo naopak, neshledal-li by jejich naplnění, návrh zamítl (§119 daňového řádu). Kdyby navíc
stěžovatel postupoval cestou, kterou mu určil městský soud, popřel by princip dvojinstančnosti
daňového řízení, neboť správce daně prvního stupně o návrhu dosud meritorně nerozhodoval
a žalobce by byl v případě zamítnutí návrhu zkrácen na svém právu odvolat se proti rozhodnutí
o zamítnutí návrhu.
[14] Ze všech shora uvedených důvodů stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
městského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[15] Žalobce se ke kasační stížnosti v soudem stanovené lhůtě nevyjádřil.
IV.
Právní posouzení Nejvyšším správním soudem
[16] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval posouzením formálních náležitostí kasační
stížnosti, přičemž konstatoval, že se jedná o včasnou kasační stížnost, podanou osobou za níž
jednal zaměstnanec s příslušným vzděláním, která míří proti rozhodnutí, proti němuž je kasační
stížnost přípustná. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek městského soudu
v rozsahu kasační stížnosti a v rámci uplatněných důvodů a současně zkoumal, zda rozsudek
netrpí vadami, ke kterým musí přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[17] Kasační stížnost není důvodná.
[18] Jádrem sporu jsou možné způsoby rozhodování odvolacím orgánem v daňovém řízení.
Stěžovatel se obává, že kdyby naplnil pokyn městského soudu a rozhodl sám o celém předmětu
řízení (návrhu na povolení obnovy řízení), porušil by princip dvojinstančnosti rozhodování
a zbavil by tak de facto žalobce možnosti další obrany. Byl by to totiž právě stěžovatel, kdo by byl
nucen rozhodnout jako první o celém předmětu řízení.
[19] Nejvyšší správní soud proto nejprve zvažoval možnosti, které měl a má správce daně
I. stupně a odvolací orgán při svém rozhodování, a porovnával dále právní úpravu existující
v době rozhodování správce daně v I. stupni (tedy za účinnosti zákona o správě daní a poplatků,
účinného do 31. 12. 2010) a odvolacího orgánu v době jeho rozhodnutí (za účinnosti daňového
řádu).
[20] V době podání žádosti o obnovu řízení měl správce daně možnost rozhodnout podle
§27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, pokud se domníval, že žádost je opožděná.
To také udělal. Proti takovému rozhodnutí bylo přípustné odvolání (§27 odst. 2 zákona o správě
daní a poplatků).
[21] Včasné a přípustné odvolání podané osobou k tomu oprávněnou mohlo být vyřízeno
správcem daně, který rozhodnutí vydal, cestou autoremedury podle §49 odst. 1 zákona o správě
daní a poplatků. Při tomto postupu je podmínkou, že odvolání úplně či alespoň zčásti vyhoví.
Autoremedura je tak vázána na možnost alespoň částečného vyhovění odvolání a přichází
v úvahu jen tam, kde správce daně na základě odvolacích důvodů uzná, že pochybil. Přestože
autoremedurní rozhodnutí je rozhodnutím správce daně prvního stupně, při plném vyhovění
se proti němu nelze odvolat; naopak odvolání je přípustné při vyhovění částečném.
Autoremedura je výjimkou ze zásady dvojinstančnosti, kdy se do postavení odvolacího orgánu
dostává orgán prvostupňový, byť jeho možnost rozhodnutí je omezena - nemůže odvolání sám
věcně zamítnout. Přitom v důsledku změny příslušnosti k rozhodnutí o odvolání (přenesení
na správce daně prvního stupně) je třeba uznat, že správce daně prvního stupně v tomto řízení
musí být nadán v mezích své rozhodovací pravomoci shodnými právy a povinnostmi, jakými
disponuje odvolací orgán (k tomu srovnej rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne
21. 3. 2007, č. j. 1 Afs 111/2006 - 56). Pokud je odvolání plně vyhověno, odvolání proti tomuto
rozhodnutí přípustné není, což logicky odpovídá naplnění podmínek úplné autoremedury.
V případě autoremedury částečné je odvolání přípustné a v tom případě rozhodnutí podléhá
přezkumu druhoinstančním orgánem.
[22] Pokud správce daně prvního stupně nerozhodne o odvolání podle §49 odst. 1 nebo
odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, předloží odvolání nadřízenému správnímu orgánu podle
§49 odst. 4 téhož zákona. Odvolací orgán postupuje v odvolacím řízení podle §50 zákona
o správě daní a poplatků. Podle jeho §50 odst. 3 „odvolací orgán přezkoumá odvoláním napadené
rozhodnutí vždy v rozsahu požadovaném v odvolání. Vyjdou-li při přezkoumávání najevo skutečnosti odvolatelem
sice neuplatněné, ale mající podstatný vliv na výrok rozhodnutí, lze k nim rovněž při rozhodování přihlédnout. Při
tom není odvolací orgán vázán návrhy odvolatele a může proto změnit rozhodnutí odvoláním napadené
i v neprospěch odvolatele. V rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat,
odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty.
Zjistí-li odvolací orgán, že jsou splněny u správce daně prvního stupně podmínky pro rozhodnutí podle
§49 odst. 2, vrátí věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně, který
je právním názorem odvolacího orgánu vázán.“
[23] Znamená to, že i odvolací orgán musí v prvé řadě zkoumat, zda byly splněny procesní
podmínky pro projednání odvolání; pokud tomu tak není a odvolací orgán je názoru, že odvolání
je nepřípustné, opožděné nebo podané osobou k tomu neoprávněnou, vrátí věc správci daně
prvního stupně k jeho zamítnutí. Odvolací orgán tak není podle staré právní úpravy oprávněn
k zamítnutí odvolání pro nesplnění procesních podmínek jeho projednatelnosti; hovoří-li
§50 odst. 6 tohoto zákona o zamítnutí odvolání odvolacím orgánem, jedná se o zamítnutí
odvolání po jeho věcném přezkoumání (srov. usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009,
č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, č. 1865/2009 Sb. NSS).
[24] Odvolací orgán po přezkoumání důvodnosti odvolání postupem podle §50 odst. 3
zákona o správě daní a poplatků pak podle odstavce 6 téhož ustanovení podle výsledku tohoto
přezkoumání, včetně případného doplnění řízení, rozhodnutí v odůvodněných případech změní
nebo zruší, jinak odvolání zamítne.
[25] Zákon o správě daní a poplatků neznal možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci správci
daně prvního stupně k dalšímu řízení. Z toho plyne, že rozhodnutím o odvolání daňové řízení
končí, bez ohledu na to, o jaké rozhodnutí se jedná. Možnost zrušení rozhodnutí, jak byla
koncipována v §50 odst. 5 tohoto zákona, není spojena s žádným závěrem odvolacího orgánu
pro nějaké další řízení; z tohoto ustanovení nelze dovodit, že jej lze užít v jiném případě, než
že daň neměla být vyměřena vůbec, či rozhodnutí nemělo být vůbec vydáno.
[26] Z uvedeného plyne, že pokud odvolací orgán nechtěl znemožnit pokračování
v započatém řízení, měl o návrhu (jako celku) rozhodnout, nebo volit další, níže předestřené
řešení.
[27] Z tohoto hlediska je třeba dále řešit vztah §50 odst. 3 a odst. 5 zákona o správě daní
a poplatků. Ten podrobně rozebral NSS v již zmíněném usnesení rozšířeného senátu
sp. zn. 8 Afs 15/2007. Dovodil, že §50 odst. 3 je třeba přiměřeně vztáhnout i na řízení podle
§50 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Odvolací orgán rozhodující dle §50 odst. 5 cit.
zákona tedy prostřednictvím §50 odst. 3 může též uplatnit postup dle §49 odst. 2 téhož zákona,
tzn. vrátit věc správci daně prvního stupně k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další
postup, shledá-li podané odvolání jako nepřípustné, podané po stanovené lhůtě nebo osobou
neoprávněnou. Nejde-li o takovou situaci, odvolání je projednatelné před odvolacím orgánem.
Ten, pokud by zjistil, že I. stupeň neposoudil řádně procesní podmínky (pro vedení řízení
- §49 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků), pak podle §50 odst. 5 může věc vrátit ( postoupit
zpět bez rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení ) správci daně I. stupně
k postupu podle §49 odst. 1 téhož zákona.
[28] Odvolací orgán však v nyní posuzované věci rozhodoval již za účinnosti nového
procesního předpisu – daňového řádu.
[29] Koncepce odvolacího řízení je v daňovém řádu upravena obdobně, nabízí však další
variantu řešení.
[30] Daňový řád v §113 rovněž umožňuje správci daně I. stupně rozhodnout o odvolání sám,
pokud mu vyhoví zcela nebo částečně; pokud však zjistí, že odvolání je nepřípustné či po lhůtě,
odvolání zamítne a odvolací řízení zastaví. Pokud nerozhodne sám, postoupí odvolání
odvolacímu orgánu. V tomto ohledu se právní úpravy podstatně neliší, mohou však vzbuzovat
otázky.
[31] Odvolací orgán má podle §116 odst. 1 daňového řádu taxativně vymezené možnosti
výroku: odvolací orgán buď a) napadené rozhodnutí změní, b) napadené rozhodnutí zruší
a zastaví řízení, nebo c) odvolání zamítne a napadené rozhodnutí potvrdí. Jestliže však přistoupí
k variantě, že odvoláním napadené rozhodnutí zruší a zastaví řízení, pak, jak již soud zdůraznil
shora, nezná-li daňový řád možnost zrušení rozhodnutí a vrácení věci správci daně prvního
stupně k dalšímu řízení, rozhodnutím o odvolání daňové řízení končí, bez ohledu na to, o jaké
rozhodnutí se jedná.
[32] Daňový řád však nabízí řešení pro případy procesních pochybení, či chybných procesních
úvah správce daně I. stupně. Podle §116 odst. 3 zjistí-li odvolací orgán, že jsou u správce daně
prvního stupně splněny podmínky pro rozhodnutí podle §113 odst. 1 daňového řádu, může
vrátit věc k rozhodnutí s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně,
který je právním názorem odvolacího orgánu vázán, jinak o odvolání rozhodne sám.
[33] Je pravda, že současná právní úprava je v tomto ohledu velmi diskutabilní; zdánlivě
umožňuje odvolacímu orgánu „zbavit se věci“ a s vysloveným právním názorem ji vrátit
k rozhodnutí správci daně I. stupně, a to v každém případě, ať již z důvodů procesních chyb
či z důvodu chybného meritorního posouzení věci. Doslovný výklad tohoto ustanovení by však
popřel právní úpravu §116 odst. 1 daňového řádu a fakticky by umožnil věc vrátit k řešení (bez
zrušení prvostupňového rozhodnutí) k autoremedurnímu rozhodnutí prvnímu stupni. Takto
široce však zmíněné ustanovení vyložit nelze. Není představitelná myšlenka, že by odvolací orgán
dle svého uvážení v některých případech o věci rozhodl sám s konečnou platností a některé věci
by bez rozhodnutí vrátil správci daně I. stupně s právním názorem k postupu podle §113
daňového řádu a umožnil tím například i další novou možnost odvolání. Judikatura k vymezení
případů vhodných pro takový postup není dosud dostupná, lze však analogicky aplikovat výklad
rozšířeného senátu ve věci sp. zn. 8 Afs 15/2007 k využití této cesty pro odstranění procesních
vad.
[34] Postup odvolacího orgánu podle §116 odst. 3 daňového řádu si pak snadno lze představit
v případech, kdy správce daně I. stupně nepostupoval procesně správně, např. nesprávně
posoudil přípustnost podání, včasnost podání či jiné procesní úkony daňového subjektu, a proto
se již nezabýval meritorním posouzením věci. Pak by bylo vrácení věci k rozhodnutí
s odůvodněním a pokyny pro další řízení správci daně prvního stupně na místě. To i z toho
důvodu, že až poté, co správce daně rozhodne sám věc i meritorně, může poté i odvolací orgán
(k odvolání účastníka) věc přezkoumat meritorně.
[35] V nyní posuzované věci podal žalobce žádost o obnovu řízení dne 9. 9. 2008, tedy
za účinnosti zákona o správě daní a poplatků. Požadoval přitom výslovně obnovu řízení, které
správce daně vedl vůči původnímu dlužníku a v rámci něhož byl vydán platební výměr, kterým
byla výše daně založena proti němu (jednalo se o platební výměr ze dne 1. 3. 2002). Obsahově
však žalobce v žádosti mířil i do obnovy řízení, v němž vydal správce daně výzvu ručiteli (žalobci)
k zaplacení daně za hlavního dlužníka (ze dne 31. 10. 2007). V podstatě tak žalobce navrhoval
obnovu dvou od sebe oddělených řízení.
[36] Podstatné ve věci je, že rozhodnutím ze dne 7. 9. 2009 správce daně zastavil řízení
o (celé) žádosti podle §27 odst. 1 písm. d) zákona o správě daní a poplatků, neboť měl
za to, že žádost byla podána opožděně. Znamenalo to, že správce daně se vůbec nezabýval
podmínkami pro obnovu řízení, které byly v době podání žádosti upraveny §54 zákona o správě
daní a poplatků.
[37] K odvolání žalobce (a dle pokynu městského soudu – jak upřesněno shora v b.[1] až [6])
nyní napadeným rozhodnutím ze dne 30. 10. 2014 žalovaný rozhodnutí správce daně I. stupně
zrušil a zastavil řízení postupem podle §116 odst. 1 písm. b) daňového řádu. Současně však
v odůvodnění posoudil (jako první) jednu z podmínek pro povolení obnovy řízení, a to žalobcem
předložený znalecký posudek, o němž tvrdil, že je novým důkazem, který nemohl být
v původním řízení použit, a proto je důvodem pro povolení obnovy řízení.
[38] Za této situace Nejvyšší správní soud zcela souhlasí s městským soudem, že žalobou
napadené rozhodnutí je vnitřně rozporné a nepřezkoumatelné. Předně – ačkoliv žalovaný zrušil
rozhodnutí správce daně I. instance a zastavil řízení podle §116 odst. 1 písm. b) daňového řádu,
čímž uzavřel cestu v pokračování řízení o návrhu na obnovu, vyslovil nesouhlas s výrokem
o opožděnosti žádosti, poté vyslovil právní názor k jedné z podmínek pro povolení obnovy řízení
a zavázal správce daně vydání k nového rozhodnutí v této věci. Takové rozhodnutí nemůže
obstát, a proto je správné, že jej městský soud zrušil, a to jak již z uvedeného důvodu (totiž,
že po zrušení rozhodnutí již není cesty k dalšímu rozhodování v téže věci), tak rovněž proto,
že žalovaný bude muset vyřešit i další část žádosti žalobce o obnovu řízení; petit žádosti ze dne
8. 9. 2008 zněl „obnovení řízení „původně vedeného u Finančního úřadu pro Prahu 4 ve věci daňového subjektu
pod č. j. platebního výměru 58673/02/004964/7418 a č. j. daňového přiznání 23314/00/004964/7418,
a na něho navazujícího řízení proti ručiteli č. j. 343139/07/004964/7970 o zaplacení daňového nedoplatku
ručitelem“. Při existenci nyní přezkoumávaného rozhodnutí by již takový postup nebyl dost dobře
možný.
[39] K obavě žalovaného o porušení zásady dvojinstančnosti řízení, pokud by dodržel pokyn
městského soudu, vyjádřený v napadeném rozsudku se již rovněž rozšířený senát
ve výše citovaném usnesení vyjádřil následovně (body 51 – 52).
Tato zásada znamená, že řízení probíhá ve dvou stupních (instancích), že tedy řízení a rozhodnutí
správního orgánu prvního stupně podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv, že každý závěr musí být
vždy vysloven jednou instancí a vždy prověřen a akceptován instancí vyšší. Dvojinstančnost totiž zajišťuje
nejen dvojí posouzení věci, ale je také cestou k nápravě a odstranění vad, které se vyskytly v řízení
před prvním stupněm. Jestliže zákon umožňuje odvolacímu orgánu změnit rozhodnutí správce daně
prvního stupně, a to i v neprospěch odvolatele, je tím zásada dvojinstančnosti do určité míry prolomena.
To však plyne přímo ze zákona. Tato zásada není absolutní a neznamená, že po druhém stupni řízení
nastupuje řádné opravné řízení ve stupni dalším, vyšším. Nelze ani dovodit, že by takovým postupem byl
narušen požadavek na předvídatelnost odvolacího rozhodnutí. Odvoláním se daňový subjekt právě
té změny dovolává, a pokud požaduje změnu rozhodnutí, logicky z takového požadavku plyne i možnost
odlišného věcného závěru. Také je třeba připomenout, že zásada dvojinstančnosti nese určitá omezení
i daňovému subjektu. Je to řízení před správcem daně prvního stupně, které slouží ke zjištění skutečného
stavu věci. Základem nalézání skutkového stavu, je vždy řízení před orgánem prvostupňovým. Je to také
daňový subjekt, jehož aktivita a předložené doklady určují, jakým způsobem bude ve věci rozhodnuto.
Řízení před odvolacím orgánem je pak řízením jen odstraňujícím vady, jichž se správce daně prvního
stupně dopustil (k tomu srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 2. 2006,
č. j. 2 Afs 111/2005-74, č. 1302/2007 Sb. NSS). Odvolací řízení je cestou k odstranění vad, jichž
se dopustil správce daně prvního stupně, nelze do něj záměrně přenášet nalézací řízení.
Pokud tedy neshledá odvolací orgán důvod k postoupení věci správci daně prvního stupně k zamítnutí
odvolání pro nesplnění procesních podmínek, ani k provedení autoremedury, ani rozhodnutí sám nezmění,
může odvolání jen zamítnout, pokud nebylo důvodné, anebo může rozhodnutí zrušit. Toto zrušení však
s ohledem na nemožnost pokračování v řízení přichází v úvahu jen tam, kde důvodnost odvolání spočívala
v závěru, že daň neměla být vůbec vyměřena či doměřena či rozhodnutí nemělo být vůbec vydáno.
[40] K výkladu zásady dvojinstančnosti řízení se shodně vyjádřil též např. rozsudek ze dne
27. 10. 2005, č. j. 2 As 47/2004 - 61, č. 1409/2007 Sb. NSS, nález ÚS č. Pl. ÚS 21/04 ze dne
26. 4. 2005, nebo rozsudek NSS ze dne 12. 5. 2016, č. j. 5 Afs 121/2014 - 60.
[41] Podobně chápe zrušení rozhodnutí v odvolacím řízení správní řád, který však takové
rozhodnutí výslovně spojuje se zastavením řízení [§90 odst. 1 písm. a) zákona č. 500/2004 Sb.,
správního řádu – zruší a zastaví]. Ani v řízení podle správního řádu však skutečnost,
že by se zrušením rozhodnutí nebylo řízení současně zastaveno, neznamená, že by mohlo dojít
k pokračování řízení před správním orgánem prvního stupně; to totiž vyžaduje, aby byla věc
správnímu orgánu prvního stupně odvolacím orgánem k dalšímu řízení vrácena. Ve správním
řízení to lze, v daňovém s výjimkami výše uvedenými.
[42] Skutečnost, že daňový řád neumožňuje zrušení rozhodnutí a vrácení věci
prvostupňovému orgánu k dalšímu řízení tedy znamená, že správce daně prvního stupně nemůže
pokračovat v řízení po té, kdy bylo rozhodnutí odvolacím orgánem zrušeno a řízení zastaveno
podle jeho §116 odst. 1 písm. b). Obecně řečeno - odvoláním přešla příslušnost k řízení
a rozhodnutí na odvolací orgán a zpět se může vrátit jen v důsledku jeho rozhodnutí (které však
daňový řád vylučuje) či zákonem předpokládaným postupem v jeho mezích.
[43] Městský soud zavázal žalovaného, aby znovu posoudil splnění podmínek pro povolení
obnovy řízení a zároveň se vypořádal s otázkou, nakolik je daňové řízení vedené proti ručiteli
řízením samostatným a „novost“ předmětného znaleckého posudku posoudil zvlášť ve vztahu
k řízení vedenému s dlužníkem a zvlášť ve vztahu k řízení vedenému se žalobcem v postavení
ručitele. Přitom upozornil žalovaného, aby vycházel ze závěrů, vyjádřených v nálezu Ústavního
soudu ze dne 14. 5. 2008, sp. zn. I. ÚS 2345/07, a dále v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 16. 10. 2008, č. j. 9 Afs 58/2007 – 96, č. 1754/2009 Sb. NSS,
či v rozsudku téhož soudu ze dne 19. 11. 2008, č. j. 1 Afs 52/2008 – 60. Soud uzavřel,
že v novém rozhodnutí žalovaný podrobně a přesvědčivě odůvodní své závěry o důvodnosti
či nedůvodnosti žádosti žalobce o povolení obnovy řízení. S tímto pokynem se Nejvyšší správní
soud ztotožňuje.
[44] Na základě shora uvedeného Nejvyšší správní soud uzavírá, že žalovaný má předestřeny
dvě možné cesty postupu. Žalovaný uváží vhodnost řešení vzniklé situace a rozhodne o obou
žalobcových návrzích na obnovu řízení. Podstatné při úvaze bude i to, kdo má (pravomoc) být
dle daňového řádu tím orgánem, který bude o tom každém návrhu rozhodovat; může jím být
totiž jen ten, který ve věci samé rozhodl v posledním stupni (§119 odst. 1 daňového řádu).
Přitom bude mít na paměti, že odvolacímu orgánu přísluší věc rozhodovat především při
meritorním přezkoumání věcných závěrů správce daně prvního stupně. Jeho případná procesní
pochybení či vadné procesní závěry (bez toho, aby rozhodl o obsahu návrhu) může odvolací
orgán napravit i tím, že mu věc postupem (bez rozhodnutí) podle §116 odst. 3 daňového řádu
vrátí s pokynem pro další řízení.
IV.
Závěr a náklady řízení
[45] O náhradě nákladů řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1
s. ř. s. Stěžovatel neměl ve věci úspěch, a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalobci
pak v řízení o kasační stížnosti žádné náklady řízení (jak je patrné ze soudního spisu) nevznikly,
a proto mu soud náhradu nákladů nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozhodnutí nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 16. května 2017
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu