ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.305.2016:31
sp. zn. 1 Afs 305/2016 - 31
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové
a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Tomáše Rychlého v právní věci žalobce: TOYOTA
MOTOR EUROPE NS/SA, se sídlem Avenue du Bourget 60, 1140 EVERE, Brusel,
Belgické království, zastoupeného Mgr. Závišem Hlaváčem, advokátem se sídlem
Na Chmelnici 645/64, Poděbrady, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 7. 2014,
č. j. 19835/14/5000-14305-711478, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 25. 10. 2016, č. j. 6 Af 74/2014 – 51,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobce podal 25. 4. 2013 řádné přiznání k dani z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací
období 1. čtvrtletí roku 2013. Finanční úřad pro hlavní město Prahu (správce daně) řízení ve věci
tohoto daňového přiznání zastavil, neboť uzavřel, že v souladu s §99 zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, je zdaňovacím obdobím žalobce pro příslušný kalendářní rok jeden
měsíc (tedy nikoliv čtvrtletí, jak se žalobce mylně domníval).
[2] Následně proto žalobce podal 27. 5. 2013 řádná daňová přiznání za leden 2013, únor 2013
a březen 2013. Vzhledem k tomu, že přiznání za leden a únor byla podána po lhůtě určené
k jejich podání, vydal správce daně 29. 7. 2013 dva platební výměry, jimiž byla žalobci uložena
pokuta podle §250 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu v celkové výši 600.000 Kč
za opožděné tvrzení daně.
[3] Žalovaný tyto platební výměry v záhlaví označeným rozhodnutím potvrdil, žalobcova
odvolání proti nim zamítl.
II. Řízení před městským soudem
[4] Proti rozhodnutí žalovaného brojil žalobce žalobou u Městského soudu v Praze. Namítal,
že žalovaný při rozhodování porušil zásadu rovnosti. Postupem žalovaného nebyly dodrženy ani
zásady proporcionality a přiměřenosti ukládané sankce. Pokuta ve výši 600.000 Kč je v hrubém
nepoměru vůči významu a následku porušení zákona. Uvedl také, že aplikované ustanovení §250
daňového řádu je v rozporu se základními zásadami daňového řízení a s ústavním pořádkem
České republiky.
[5] Městský soud žalobu zamítl. Uvedl, že při posuzování její důvodnosti vycházel z právních
názorů, které uvedl Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 30. 6. 2015, sp. zn. Pl. ÚS 24/14, s nimiž
se ztotožňuje a které na žalobní body plně dopadají. Následně citoval příslušné pasáže nálezu
Ústavního soudu a uzavřel, že žalobu nepovažuje za důvodnou.
III. Kasační stížnost
[6] Žalobce (stěžovatel) brojí proti rozsudku městského soudu kasační stížností.
[7] Tvrdí, že je ve věci sporné, zda je zákonná úprava postupu správce daně při ukládání
pokuty za opožděné tvrzení daně, vyjádřená v §250 daňového řádu, v souladu s ústavním
pořádkem a základními zásadami správy daní. Městský soud nesprávně aplikoval judikaturu
Ústavního soudu, proto je jeho rozsudek nezákonný.
[8] Městským soudem citovaný nález Ústavního soudu posuzoval zcela odlišný skutkový stav
věci, a nelze jej proto aplikovat na stěžovatelův případ. Stěžovatel nepodal daňová přiznání včas
pouze v důsledku nedopatření, protože nezareagoval na změnu právní úpravy zdaňovacího
období daně z přidané hodnoty.
[9] Předmětem řízení je pokuta uložená dle §250 odst. 1 písm. b) daňového řádu, základem
pro výpočet pokuty byl stanovený nadměrný odpočet DPH. Dle názoru stěžovatele je možné
aplikovat závěr Ústavního soudu pouze ve vztahu k daňové povinnosti odstavce 1 písm. a)
tohoto ustanovení, nikoliv ve vztahu k daňovému odpočtu a daňové ztrátě.
[10] Nelze totiž dovodit, že v případě záporné daňové povinnosti daňový subjekt generuje
svojí aktivitou dostatek příjmů k úhradě pokuty, a to tím spíše, čím vyšší záporná povinnost
je. Citovaný nález Ústavního soudu lze tedy aplikovat pouze v případě, kdy výše pokuty bude
přímo úměrná aktivitě daňového subjektu, tedy zpravidla v situaci kladné daňové povinnosti.
Ústavní soud navíc ve svém nálezu zcela opomněl otázku závažnosti jednání sankcionovaného
podle §250 daňového řádu jakožto jednoho z kritérií ukládání sankcí. Závěry učiněné Ústavním
soudem lze tedy uplatnit jen pro případy, kdy stanovená výše sankce zohledňuje závažnost
protiprávního jednání daňového subjektu, jako je tomu dle §250 odst. 1 písm. a) daňového řádu,
nikoliv jako v situaci podle §250 odst. 1 písm. b) daňového řádu.
[11] Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se zcela ztotožňuje
s posouzením městského soudu. Ústavní soud se ve svém nálezu k §250 daňového řádu zabýval
ústavností tohoto ustanovení v obecné rovině, přičemž dospěl k závěru, že se o protiústavní
ustanovení nejedná. Ve věci je nesporné, že stěžovatel podal daňová přiznání po uplynutí
zákonné lhůty, v důsledku čehož mu správce daně uložil pokutu za opožděné tvrzení daně zcela
v intencích §250 daňového řádu.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[12] Kasační stížnost je projednatelná, není však důvodná.
[13] Jediná kasační námitka, jíž stěžovatel uplatňuje, spočívá v polemice se závěry Ústavního
soudu vyjádřenými v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/14, resp. v názoru, že tyto závěry lze vztáhnout
pouze na pokutu uloženou podle §250 odst. 1 písm. a) daňového řádu, nikoliv dle písmen b) a c)
tohoto ustanovení.
[14] Ustanovení §250 odst. 1 daňového řádu zní následovně:
„Daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit pokutu, nepodá-li daňové přiznání nebo dodatečné daňové
přiznání, ačkoliv měl tuto povinnost, nebo učiní-li tak po stanovené lhůtě, a toto zpoždění je delší než 5 pracovních
dnů, ve výši
a) 0,05 % stanovené daně za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daně,
b) 0,05 % stanoveného daňového odpočtu za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanoveného
daňového odpočtu, nebo
c) 0,01 % stanovené daňové ztráty za každý následující den prodlení, nejvýše však 5 % stanovené daňové ztráty.“
[15] Městský soud v Praze podal 24. 11. 2014 k Ústavnímu soudu návrh na zrušení tohoto
ustanovení, neboť je považoval za protiústavní. Ústavní soud ustanovení posoudil v nálezu
sp. zn. Pl. ÚS 24/14, z nějž městský soud v nyní projednávané věci čerpal, a dospěl k závěru,
že jde o ustanovení slučitelné s principy právního státu a ústavním pořádkem České republiky.
Návrh na jeho zrušení proto zamítl.
[16] Nejvyšší správní soud nesouhlasí se stěžovatelovým názorem, že se Ústavní soud ve svém
nálezu vyjádřil pouze k §250 odst. 1 písm. a) ustanovení. Naopak, z textu nálezu je zřejmé,
že se zabýval §250 daňového řádu jako celkem. Jako celek je také shledal ústavně konformním.
[17] Dle Ústavního soudu je účelem této právní úpravy uložení sankce za podání daňového
přiznání po stanovené lhůtě, přičemž smyslem existence daní je zajištění financování veřejných
potřeb společnosti. Správné zjištění a stanovení daní je pak spolu se zabezpečením jejich úhrady
cílem správy daní. Zásah, který ustanovení představuje, je tak dle Ústavního soudu způsobilý
naplnit princip (kritérium) způsobilosti, neboť vede k zamýšlenému cíli (srov. bod 52 nálezu). Při
posuzování principu potřebnosti Ústavní soud uvedl, že daný zásah tomuto principu zcela
odpovídá, neboť jde o realizaci na základě zákona stanoveného příjmu veřejného rozpočtu.
Takovéto opatření je nezbytné s ohledem na zajištění účinného fungování státního aparátu
a veřejných služeb (srov. bod 53 nálezu).
[18] Dále Ústavní soud konstatoval, že daňové přiznání podané daňovým subjektem
je základem pro správné zjištění a stanovení daně, je tedy nezbytným prvkem pro fungování
daňového systému. Jestliže je výše pokuty za opožděné tvrzení daně vázána na subjekt plátce
daně a je odvozena od výše daně (na základě ekonomické aktivity), která je předmětem tvrzení,
a dále od doby neplnění povinnosti tvrzení daně, tedy od intenzity porušení daňové povinnosti,
a je navíc omezena stanovenou maximální hranicí, nelze než uzavřít, že nepředstavuje natolik
intenzivní zásah do majetkových poměrů, který by na dotyčný subjekt nakládal nesnesitelné
břemeno. Uzavřel tedy, že z pohledu ústavně zaručených práv a svobod tvrzený zásah odpovídá
principu (kritériu) přiměřenosti (srov. bod 54 odůvodnění).
[19] Sankce v posuzovaném případě vznikají ex lege v předem dané výši odvozené z určitého
základu, a to z důvodu předvídatelnosti a s tím související právní jistoty, zamezení libovůle
ze strany orgánu veřejné moci, snížení rizika korupce, administrativní zvladatelnosti
(automatizace jejich ukládání u správce daně) a rychlosti řízení. Výše sankce za delikt je přímo
úměrná ekonomickým aktivitám daňového subjektu, popřípadě jeho majetku a obsahuje v sobě
jistý prvek diferenciace, který je schopen do jisté míry nahradit absenci diskrece v případě vzniku
sankce ex lege (srov. též nález ze dne 15. října 2013, sp. zn. Pl. ÚS 3/13).
[20] Ústavní soud v nálezu sp. zn. Pl. ÚS 24/14 vyjádřil své stanovisko, že: „výše sankce
(procentuální hodnota určená zákonodárcem přímo v zákoně) sama zohledňuje závažnost porušení daňové
povinnosti a do značné míry i individuální ekonomické poměry sankcionovaného subjektu. Je zcela nepochybné,
že dané opatření je přiměřené zamýšlenému cíli. Sankcionování porušení povinnosti je učiněno předvídatelným
a dopředu určitelným způsobem, který vylučuje libovůli ze strany rozhodujícího orgánu, a je zcela na konkrétním
daňovém subjektu, kdy splní povinnost a břemeno tvrzení ohledně svých daňových povinností, do jaké míry bude
zasaženo do jeho majetkové sféry a v jaké výši bude realizovat na základě zákona stanovený příjem veřejného
rozpočtu. Nelze se proto ztotožnit s tvrzením uvedeným v návrhu, že v posuzovaném případě může v krajních
případech dojít až k nepřiměřenému zásahu do majetkových poměrů jedince“ (srov. bod 56 nálezu).
[21] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že ve věci není sporné, zda je zákonná úprava
postupu správce daně zakotvená v §250 daňového řádu v souladu s ústavním pořádkem
a základními zásadami správy daní. Jak vyplývá z citovaných závěrů Ústavního soudu, úprava
v souladu s ústavním pořádkem za základními zásadami správy daní je. Byť Ústavní soud
ustanovení posuzoval na základě skutkovými okolnostmi odlišného případu, jeho závěry jsou
obecné, vztahují se k ustanovení jako celku, a přiléhavě dopadají i na nyní projednávanou věc.
[22] Z toho důvodu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje s posouzením věci městským
soudem; kasační stížnost žalobce není důvodná.
V. Závěr a náklady řízení
[23] Žalobce se svými námitkami neuspěl; jelikož Nejvyšší správní soud neshledal důvod
pro zrušení napadeného rozsudku z úřední povinnosti (§109 odst. 4 s. ř. s.), zamítl kasační
stížnost jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[24] O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 za použití §120 s. ř. s.
Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti, neboť neměl ve věci úspěch.
Žalovanému žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 2. března 2017
JUDr. Marie Žišková
předsedkyně senátu