ECLI:CZ:NSS:2017:1.AFS.88.2017:39
sp. zn. 1 Afs 88/2017 - 39
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové
a soudců JUDr. Filipa Dienstbiera a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobkyně: Central
Europe Mark s. r. o., se sídlem Hlavní třída 87/2, Český Těšín, zastoupené Mgr. Jakubem
Hajdučíkem, advokátem se sídlem Sluneční náměstí 2588/14, Praha 5, proti žalovanému:
Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, se sídlem Na Jízdárně 3162/3, Ostrava, o žalobě
na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně
proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 5. 1. 2017, č. j. 22 A 131/2016 – 18,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobce podal dne 29. 5. 2015 přiznání k dani z přidané hodnoty (DPH)
za 1. čtvrtletí roku 2015. Daň byla vyměřena platebním výměrem ze dne 1. 6. 2015,
č. j. 4284915/15/2011-52521-108192. Dne 19. 6. 2015 Finanční úřad pro hlavní město Prahu
uložil žalobkyni zajišťovacím příkazem č. j. 4548600/15/2011-00540-105447, aby zajistila úhradu
DPH za 1. čtvrtletí 2015, která nebyla dosud dodatečně stanovena, složením jistoty ve výši
13.556.641 Kč. Dne 14. 7. 2015 zahájil týž finanční úřad u žalobkyně daňovou kontrolu vztahující
se k uvedenému období. V důsledku změny sídla žalobkyně se od 13. 1. 2016 stal místně
příslušným správcem daně žalovaný. Žalobkyně podala několik podnětů namítajících nečinnost
finančních úřadů při provádění daňové kontroly, nadřízený správce daně podněty odložil.
[2] Proti výše popsanému postupu finančních orgánů se žalobkyně bránila u správních
soudů několika způsoby. Dne 19. 10. 2015 podala žalobu proti zajišťovacímu příkazu. Řízení
o této žalobě je vedeno Městským soudem v Praze pod sp. zn. 9 Af 75/2015. Dne 9. 9. 2016
se domáhala ochrany proti nezákonnému zásahu žalovaného, který měl spočívat v nezákonném
prodlužování daňové kontroly. Řízení o této žalobě je vedeno Krajským soudem v Ostravě
pod sp. zn. 22 A 132/2016 (Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 23. 3. 2017,
č. j. 7 Afs 25/2017 – 25, zrušil usnesení krajského soudu ze dne 5. 1. 2017, č. j. 22 A 132/2016 – 16,
o odmítnutí žaloby a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení).
[3] Dne 9. 9. 2016 žalobkyně podala u Krajského soudu v Ostravě také žalobu, v níž
se domáhala, aby soud přikázal žalovanému vydat rozhodnutí podle §168 odst. 3 zákona
č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve vztahu k zajištění daně provedenému zajišťovacím příkazem
ze dne 19. 6. 2015. Krajský soud žalobu zamítl v záhlaví označeným rozsudkem, který
je předmětem tohoto řízení.
[4] Krajský soud předeslal, že není možné se domáhat vydání rozhodnutí podle §168 odst. 3
daňového řádu prostřednictvím žaloby na ochranu proti nečinnosti. Taková ochrana je možná
pouze tam, kde je vedeno správní řízení, které musí být ukončeno právě požadovaným
rozhodnutím. Vydání rozhodnutí podle §168 odst. 3 daňového řádu není jedinou možností
ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu. Pokud by soud připustil nečinnostní žalobu, musel
by závazně vybrat jednu z více možností ukončení zajištění daně, čímž by zároveň předznamenal
obsah přikázaného rozhodnutí. Podaná žaloba však s ohledem na svůj obsah mohla obstát jako
žaloba na ochranu před omisivním nezákonným zásahem.
[5] Dále krajský soud připustil, že podle ustálené judikatury správních soudů neexistuje
veřejné subjektivní právo na zahájení řízení z moci úřední. Zároveň ovšem správní soudy
nevyslovily, že zásada nenárokovosti zahájení řízení z moci úřední platí bezvýjimečně. Přestože
je vydání rozhodnutí podle §168 odst. 3 daňového řádu prvním úkonem v řízení zahájeném
z moci úřední, zvláštnosti postupů při zajištění daně otevírají prostor pro výjimečné připuštění
zásahové žaloby. Rozhodnutí o zajištění daně je rozhodnutím předběžným. Je zde navozen
prozatímní stav, který musí být ukončen některým ze způsobů předvídaných v zákoně.
Proto je třeba připustit, aby se daňový subjekt mohl domáhat ukončení daného stavu i takovým
způsobem, který je formálně pojat jako vydání rozhodnutí z moci úřední. Dále je třeba vzít
v úvahu, že hlavním důvodem pro závěr o nenárokovosti zahájení řízení z moci úřední
je skutečnost, že tato řízení jsou zahajována výhradně ve veřejném (nikoliv soukromém) zájmu.
V případě revizního rozhodnutí podle §168 odst. 3 daňového řádu zákon předpokládá pouze
ukončení zajišťovacího příkazu nebo snížení výše zajištění. Dané ustanovení je tedy koncipováno
zjevně primárně k ochraně vlastnického práva daňového subjektu. Podle krajského soudu je tedy
obecně možné domáhat se vydání rozhodnutí podle §168 odst. 3 daňového řádu prostřednictvím
zásahové žaloby.
[6] Důvodnosti žaloby však krajský soud nepřisvědčil. Žalobkyně dovodila povinnost
žalovaného vydat rozhodnutí podle §168 odst. 3 daňového řádu ze skutečnosti, že zajištění daně
a související daňová kontrola trvají příliš dlouho. Krajský soud souhlasil s žalobkyní potud,
že plynutí času může mít vliv na posouzení proporcionality mezi zásahem do vlastnického práva
daňového subjektu a veřejným zájmem na vymožení jeho daňové povinnosti. Žalobkyně však
netvrdila žádné konkrétní skutečnosti, které by poukazovaly na to, že pominuly některé
z předpokladů pro zajištění daně, nebo které by se zřetelem k jejím majetkovým poměrům
svědčily o vzniku disproporcionality mezi shora uvedenými zákonem chráněnými zájmy.
S ohledem na neexistenci zákonné opory krajský soud odmítl představu žalobkyně, že by měl
správce daně ve spisu dokumentovat pravidelné přezkoumávání trvání podmínek původního
zajištění daně. Pokud původní podmínky trvají, jsou „kryty“ zajišťovacím příkazem. Správce daně
nelze nutit, aby zaznamenával neexistující skutečnost – neexistenci změny poměrů. Krajský soud
uzavřel, že jednání žalovaného spočívající v nevydání revizního rozhodnutí o zajištění daně nelze
považovat za nezákonné, protože žalobkyně nepředestřela, ani neprokázala, konkrétní
skutečnosti svědčící o změně poměrů, které byly podkladem pro vydání zajišťovacího příkazu.
II. Obsah kasační stížnosti
[7] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojila proti rozsudku krajského soudu kasační
stížností z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudního
řádu správního (dále jen „s. ř. s“).
[8] Stěžovatelka namítla, že zajišťovacím příkazem bylo paralyzováno veškeré její podnikání.
V průběhu daňové kontroly finanční orgány nesdělily stěžovatelce žádné pochybnosti, nevyzvaly
ji k součinnosti ani s ní jinak nekomunikovaly. Na podněty k odstranění nečinnosti reagovaly
pouze tak, že čekají na vyřízení žádostí o poskytnutí informací ze strany jiných členských států.
Stěžovatelka je trvajícím zajištěním daně ekonomicky ruinována. Přestože předložila všechny
doklady požadované finančními orgány, daňová kontrola trvá již déle než 19 měsíců. Proti
zajišťovacímu příkazu i délce daňové kontroly se stěžovatelka bránila samostatnými žalobami.
[9] Podle krajského soudu měla stěžovatelka doložit, že „pominuly některé z předpokladů
pro vydání zajišťovacího příkazu či které by odůvodňovaly se zřetelem k jeho majetkovým poměrům na vznik
disproporcionality mezi shora uvedenými zákonem chráněnými zájmy“. K pravděpodobnosti budoucího
doměření daně stěžovatelka uvedla již v odvolání proti zajišťovacímu příkazu konkrétní důvody,
proč nepovažuje zajištění daně za správné. V průběhu daňové kontroly stěžovatelka předložila
veškeré doklady, a unesla tak důkazní břemeno ve smyslu §92 daňového řádu, správce daně však
nedokázal za více než 19 měsíců správnost stanovení daně zpochybnit. Stěžovatelka nemá žádný
nástroj, pomocí něhož by krajskému soudu doložila, že jí tvrzené skutečnosti jsou po právu.
Mohla by nanejvýš zopakovat výhrady ke vzniku zajištění daně, ale v takovém případě by byla
jistě následně obviněna, že se snaží namítat důvody nezákonnosti zajištění daně v řízení, které
k jeho nápravě neslouží. Stěžovatelka nemůže prokázat, že pochybnosti správce daně byly
neodůvodněné, jinak, než poukazem na skutečnost, že je správce daně nebyl schopen za více než
19 měsíců přetavit v kontrolní zjištění a doměření daně.
[10] Krajský soud nevěnoval žádnou pozornost tvrzení, že zajištění daně stěžovatelku
ekonomicky zruinovalo, přestože se jednalo o tvrzení, kterého se krajský soud dožadoval,
když správně konstatoval, že „[p]lynutí času má vliv na posouzení proporcionality mezi zásahem
do vlastnického práva daňového subjektu a veřejným zájmem na vymožení jeho daňové povinnosti “.
Stěžovatelka navrhla, aby Nejvyšší správní soud provedl důkaz přiloženou účetní závěrkou
a ověřil tak, že částka 13.556.641 Kč je šestinásobně větší než vlastní kapitál stěžovatelky
(2.227.000 Kč). V řízení o kasační stížnosti navazující na řízení o zásahové žalobě rozšířený senát
Nejvyššího správního soudu dokazování připustil (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne
16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008 – 98, č. 2206/2011 Sb. NSS).
[11] K posouzení následků dlouhotrvajícího zajištění daně by se mělo přistupovat obdobně,
jako činí §156 odst. 1 písm. c) daňového řádu, který upřednostňuje další ekonomické trvání
daňového subjektu, pokud by výnos z ukončeného podnikání byl pravděpodobně nižší než jím
vytvořená daň v příštím zdaňovacím období.
[12] Již v žalobě stěžovatelka zdůraznila faktor plynutí času. Konkrétní skutečnosti zakládající
důvodnost zajištění daně mohou ztrácet na významu a přesvědčivosti, nemusí tak již postačovat
pro ospravedlnění dalšího trvání omezení nakládání s majetkem. Dlouhodobost zajištění daně
snižuje postupem času konkrétní relevanci jejího skutkového základu. Jinými slovy, po uplynutí
delšího času je zapotřebí zvažovat, zda jsou okolnosti zajištění daně aktuální a dostatečné
pro ospravedlnění zásahu do práva pokojně užívat svůj majetek. Krajský soud této úvaze
přisvědčil, požadoval však, aby stěžovatelka prokázala skutečnosti svědčící o změně poměrů.
Podle stěžovatelky jsou tyto závěry protichůdné. Pokud soud připouští vliv plynutí času
na posouzení proporcionality zásahu, nemůže zároveň tvrdit, že samotné plynutí času
nepostačuje pro vydání revizního rozhodnutí o zajištění daně. Dlouhotrvající zajištění daně
je možno srovnat s povinností orgánů činných v trestním řízení průběžně přezkoumávat,
zda důvody útěkové vazby trvají. Stěžovatelka byla proto přesvědčena, že samotné dlouhotrvající
zajištění daně je důvodem pro jeho zrušení.
III. Vyjádření žalovaného
[13] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti nesouhlasil s názorem stěžovatelky,
že po ní nelze požadovat, aby doložila pominutí důvodů zajištění daně. Daňový subjekt nemůže
pouze zopakovat výhrady vůči vzniku zajištění daně. Měřítkem zákonnosti trvání zajištění
je otázka, zda oproti stavu k okamžiku vzniku zajištění došlo k takové změně skutkových
okolností, z níž lze usuzovat, že daň stanovena nebude (příp. že bude nižší), nebo že předpoklad
stanovení daně sice trvá, ale již neexistuje odůvodněná obava o její úhradu.
[14] Ustanovení §156 odst. 1 písm. c) daňového řádu, jehož se stěžovatelka dovolávala,
představuje jednu ze skutkových podstat posečkání a není pro zajištění daně aplikovatelné.
Na rozdíl od posečkání, které se použije za účelem překlenutí dočasně nepříznivé ekonomické
situace daňového subjektu, je podstatou zajištění daně předpoklad, že ekonomická situace
daňového subjektu v budoucnu (tj. v době splatnosti daně) bude natolik problematická,
že úhradu daně znemožní nebo závažně ztíží. Nadto, i kdyby mělo být stěžovatelkou navrhované
východisko použito, nezměnilo by závěr o tom, že důkazní břemeno tíží daňový subjekt.
[15] Závěry krajského soudu týkající se plynutí času nebyly podle žalovaného rozporné.
Otázku, zda je zajištění daně ještě přípustné, je třeba hodnotit ve vztahu ke skutkovým
okolnostem daného případu. Je proto na daňovém subjektu, aby změnu okolností doložil.
Poukaz na zkoumání trvání důvodů vazby v trestním řízení není podle žalovaného případný,
protože v trestním řízení neexistuje dělba důkazního břemene.
[16] Závěrem žalovaný podotkl, že existují dvě varianty ukončení režimu zajištění daně (vydání
rozhodnutí podle §168 odst. 3 daňového řádu a stanovení daně podle odstavce 4 téhož
ustanovení). Lze-li trvající zajištění daně kvalifikovat jako nezákonný zásah, není možné
se zásahovou žalobou domáhat pouze určité varianty. Pokud stěžovatelka požadovala v žalobním
petitu vydání rozhodnutí podle §168 odst. 3 daňového řádu, nikoliv ukončení režimu zajištění
(lhostejno, jakým způsobem), je otázkou, zda měl krajský soud žalobu (podanou na ochranu proti
nečinnosti) „překvalifikovat “.
IV. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Kasační stížnost je přípustná. Důvodnost kasační stížnosti soud posoudil v mezích jejího
rozsahu a uplatněných důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[18] Kasační stížnost není důvodná.
[19] Podstata kasační stížnosti stěžovatelky spočívá v tvrzení, že již samotná délka zajištění
daně (v posuzované věci 19 měsíců v době podání kasační stížnosti) oslabuje důvodnost použití
tohoto institutu natolik, že by správce daně měl z úřední povinnosti rozhodnout o ukončení
účinnosti zajišťovacího příkazu podle §168 odst. 3 daňového řádu.
[20] Této námitce Nejvyšší správní soud nepřisvědčil a souhlasí naopak s krajským soudem,
že plynutí času může mít sice vliv pro posouzení odůvodněnosti dlouhotrvajícího zajištění daně,
samo o sobě však nepostačuje pro závěr, že zajištění již není opodstatněné. Délka zajištění daně
může být dána různými skutkovými okolnostmi. Prověřování tvrzení daňového subjektu může
v některých případech vyžadovat delší čas s ohledem na složitost a komplexnost daného případu.
Jakkoliv se doba 19 měsíců jeví nestandardně dlouhá a může vyvolávat pochybnosti o řádném
postupu správce daně při provádění daňové kontroly, tato okolnost sama o sobě nezakládá
povinnost správce daně vydat rozhodnutí podle §168 odst. 3 daňového řádu. Pochybnosti
o řádném průběhu daňové kontroly mohou být posuzovány v samostatném soudním řízení. Této
možnosti ostatně stěžovatelka využila. Žalobu na ochranu před nezákonným zásahem
spočívajícím v neukončení zajištění daně však nelze opřít pouze o tvrzení, že neprokázal-li
správce daně odůvodněnost svých pochybností vyjádřených v zajišťovacím příkazu v průběhu
19 měsíců, je třeba považovat tyto pochybnosti za liché a režim zajištění ukončit. K takovému
tvrzení by musely přistoupit další okolnosti svědčící ve prospěch závěru, že podmínky
pro zajištění daně v době podání žaloby (již) neexistují.
[21] Soud neshledal opodstatněnou námitku, že stěžovatelka není schopna prokázat
neodůvodněnost pochybností správce daně jinak, než poukazem na délku daňové kontroly, která
pochybnosti vyjádřené v zajišťovacím příkazu nebyla s to dosud prokázat.
[22] Argumentaci daňového subjektu, který chce dosáhnout ukončení zajištění daně
prostřednictvím rozhodnutí podle §168 odst. 3 daňového řádu, je třeba odvíjet od konkrétních
důvodů zajišťovacího příkazu. Nikoliv ovšem tak, že by daňový subjekt zpochybňoval jejich
zákonnost (k tomu slouží žaloba proti zajišťovacímu příkazu samotnému), ale měl by svou
argumentaci zaměřit na skutkový stav v době podání zásahové žaloby a dostatečně konkrétně
tvrdit a prokázat, že jednotlivé důvody zajištění daně již netrvají nebo že se vlivem změny
okolností či plynutí času jejich váha oslabila. Pokud např. správce daně uvedl mezi důvody
vyvolávajícími pochybnosti o budoucí dobytnosti daně fiktivní sídlo na hromadné adrese
a neexistenci žádných prostor, kde by společnost reálně vykonávala ekonomickou činnost,
stěžovatelka mohla tvrdit a prokázat (odpovídalo-li by takové tvrzení skutečnosti), své skutečné
aktuální sídlo a místo faktického výkonu své ekonomické činnosti. Pokud správce daně dále vytkl
stěžovatelce, že s účtem společnosti disponovala osoba bez vazby na stěžovatelku, mohla doložit,
která osoba má nyní dispoziční práva k jejímu účtu a jakou má tato osoba ke stěžovatelce vazbu.
Pokud správce daně poukázal na skutečnost, že od svého založení do konce roku 2014
stěžovatelka neplnila své daňové povinnosti, mohla tvrdit a prokázat, že své daňové povinnosti
přinejmenším od doby změny vlastníka v roce 2014 řádně plní a podává daňová přiznání. To jsou
jen některé z příkladů tvrzení, která stěžovatelka mohla uplatnit, a prokázat tak, že dříve vytčené
nedostatky v současné době neexistují, a to bez ohledu na její přesvědčení, zda existovaly v době
vydání zajišťovacího příkazu. Ať již byly důvody pro vydání zajišťovacího příkazu opodstatněné
či nikoliv, stěžovatelka měla možnost dostatečně určitě tvrdit a prokázat, že v době podání žaloby
(již) nebyla vymahatelnost daně ohrožena.
[23] Nejvyšší správní soud proto sdílí názor krajského soudu, podle kterého lze po daňových
subjektech požadovat, aby v žalobě na ochranu před nezákonným zásahem dostatečně konkrétně
tvrdily aktuální skutkové okolnosti, které věrohodně zpochybňují naplnění zákonných podmínek
pro trvání zajištění daně. Bez uvedení konkrétní argumentace nemohla být žaloba stěžovatelky
úspěšná.
[24] Obdobný závěr platí pro námitku stěžovatelky o ekonomických dopadech trvání zajištění.
Jakkoliv lze obecně souhlasit, že plynutí času může zvyšovat ekonomickou zátěž, kterou zajištění
daně představuje pro daňový subjekt, i v tomto ohledu zůstala žalobní argumentace stěžovatelky
pouze v obecné rovině. Stěžovatelka krajskému soudu nedoložila, jaké konkrétní dopady
má trvání zajištění na její ekonomickou činnost. Krajský soud proto nebyl povinen, a konec
konců to nebylo ani v jeho možnostech, se danou otázkou podrobněji zabývat. Důkaz přiloženou
účetní závěrkou stěžovatelka navrhla až v kasační stížnosti. Úkolem Nejvyššího správního soudu
je však přezkum rozhodnutí krajských soudů. Krajský soud proto musí dostat příležitost se řádně
a v úplnosti se všemi žalobními námitkami vypořádat. Pouze tehdy, pokud stěžovatel nemohl
důvody v řízení před krajským soudem uplatnit, může o ně opřít kasační stížnost. To platí i tehdy,
pokud se jedná o zásahovou žalobu. Z usnesení rozšířeného senátu č. j. 7 Aps 3/2008 – 98, jehož
se stěžovatelka dovolávala, opačný závěr nevyplývá. Navržení důkazu až v řízení před Nejvyšším
správním soudem nemůže proto napravit nedostatečnost žalobních tvrzení a zpochybnit
zákonnost napadeného rozsudku.
[25] S podstatou odůvodnění krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožnil, považuje
ovšem za nezbytné korigovat dílčí závěr krajského soudu, podle kterého nelze po správci daně
požadovat, aby činil ve spisu záznamy o pravidelném přezkumu trvání podmínek zajištění daně.
[26] Přestože daňový řád neobsahuje výslovnou úpravu povinnosti činit do spisu záznamy
o přezkumu trvání důvodů pro zajištění daně, je třeba mít na paměti, že zajišťovací příkaz
představuje mimořádně silný institut, který může velmi výrazně zasáhnout do majetkové sféry
daňového subjektu a v některých případech ovlivnit i jeho samotnou existenci. Zákon stanoví pro
jeho využití přísné podmínky [musí existovat přiměřená pravděpodobnost, že (i) daň bude
v budoucnu v určité výši stanovena a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň
nedobytná nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi; naplnění odůvodněné obavy
o budoucí dobytnost daně je přitom třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním
okolnostem případu, blíže viz např. rozsudky ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014 – 31,
č. 3049/2014 Sb. NSS, nebo ze dne 23. 2. 2017, č. j. 1 Afs 335/2016 – 38]. Tyto podmínky musí
být splněny po celou dobu zajištění daně a správce daně je povinen z úřední činnosti zkoumat,
zda nadále trvají. Byť se správce daně při vydání zajišťovacího příkazu i při zkoumání podmínek
pro jeho trvání pohybuje v rovině hypotetického předpokladu (odůvodněné obavy), neznamená
to, že by mohl postupovat libovolně.
[27] Pokud důvody pro trvání zajištění daně pominou, je správce daně povinen bezodkladně
rozhodnout o ukončení účinnosti zajišťovacího příkazu. Tuto povinnost ukládá správci daně
§168 odst. 3 daňového řádu, podle kterého „[p]ominou-li před stanovením daně nebo před dnem její
splatnosti důvody, pro které bylo zajištění daně uplatněno, správce daně bezodkladně rozhodne o ukončení
účinnosti zajišťovacího příkazu“. Aby mohl správce daně této povinnosti dostát, je nezbytné, aby
trvání podmínek zajištění daně podrobil pravidelnému přezkumu, a to v přiměřených intervalech,
které odpovídají jednak závažnosti zásahu do práv daňového subjektu zajištěním dosud
nestanovené nebo nesplatné daně, jednak konkrétním okolnostem případu, např. pokud jde
o důvody zajištění daně. Výsledek takového přezkumu správcem daně pak musí být zřejmý
ze správního spisu. Jen takový postup totiž umožní správním soudům přezkoumat, zda správce
daně výše uvedenou povinnost skutečně plní, a zároveň umožní konfrontovat konkrétní tvrzení
žalobce uplatněné v žalobě se skutkovým stavem, o nějž správce daně opírá nutnost trvání
zajištění daně. Krajský soud se mylně domníval, že takovou povinnost nelze správci daně uložit,
protože by vyžadovala zaznamenávání negativní skutečnosti – neexistenci změny poměrů.
Správce daně však může pravidelný přezkum trvání důvodů zajištění odůvodnit i pozitivně – tím,
že uvede konkrétní skutečnosti, které svědčí pro trvání důvodů zajištění daně.
[28] Je samozřejmě i na daňovém subjektu, aby se ve vlastním zájmu svými podněty domáhal
ukončení účinnosti rozhodnutí o zajištění daně a aby správci daně poskytl relevantní tvrzení
a nabídl důkazy.
[29] K námitce žalovaného, že krajský soud nesprávně „překvalifikoval “ žalobu stěžovatelky
na žalobu na ochranu před nezákonným zásahem, Nejvyšší správní soud doplňuje, že postup
krajského soudu považuje za správný a řádně odůvodněný. V této souvislosti soud připomíná
závěry rozšířeného senátu, který v usnesení č. j. 7 Aps 3/2008 – 98 zdůraznil, že: „[15] Smyslem
a účelem soudní ochrany před nezákonným jednáním veřejné správy je poskytnout jednotlivci účinný prostředek
obrany, a to zásadně bez ohledu na formu, kterou veřejná správa jedná. Takový právní prostředek musí dokázat
nezákonnému jednání či postupu zabránit, děje-li se, včetně toho, aby veřejnou správu donutil konat tam,
kde konat má (k tomu směřuje čl. 36 odst. 1 Listiny), anebo nezákonné jednání odstranit, událo-li se již (k tomu
směřuje zejména čl. 36 odst. 2 Listiny). […] [16] Výše uvedené ústavněprávní důvody proto vedou rozšířený
senát k názoru, že věcný rozsah tří základních typů žalob v řízení podle s. ř. s. je nutno v pochybnostech vykládat
tak, aby pokud možno každý úkon veřejné správy směřující vůči jednotlivci a zasahující do sféry jeho práv nebo
povinností (tj. stanovící mu nové povinnosti, které dosud neměl, anebo odmítající jej zbavit určitých povinností,
které již má; přiznávající, anebo odmítající mu přiznat určitá jednotlivcem nárokovaná práva; jinak zasahující
do jeho právem chráněné sféry konáním, anebo opomenutím, tedy mj. i nekonáním v případě, že právo stanovuje
povinnost veřejné správy za stanovených podmínek konat, ať již předepsanou formou, anebo fakticky)
byl podroben účinné soudní kontrole.“
[30] Nesplní-li správce daně povinnost, kterou mu daňový řád ukládá v §168 odst. 3, ačkoliv
jsou pro to splněny podmínky, postupuje protiprávně a zasahuje do práv daňového subjektu,
neboť odmítá zbavit daňový subjekt povinnosti (tj. povinnosti strpět zajištění dosud nesplatné
nebo dosud nestanovené daně), kterou již podle zákona nemá. V souladu s výše uvedenými
zásadami vyslovenými rozšířeným senátem je nezbytné, aby měl daňový subjekt k dispozici
účinný prostředek ochrany, který bude pojistkou proti případné svévoli správce daně související
s bezdůvodným zadržováním finančních prostředků daňových subjektů. Vzhledem k absenci
zákonné úpravy přezkumu trvání důvodů zajištění daně na žádost daňového subjektu
(ve srovnání např. s obdobnými instituty trestního či cizineckého práva), o níž by byl správce
daně povinen rozhodnout, nepřipadá v úvahu žaloba na ochranu proti nečinnosti správce daně.
Proto je jediným dostupným prostředkem soudní ochrany žaloba na ochranu před nezákonným
zásahem, pokynem nebo donucením podle §82 s. ř. s.
V. Závěr a náklady řízení o kasační stížnosti
[31] Nejvyšší správní soud shledal kasační stížnost nedůvodnou, proto ji zamítl (§110 odst. 1
s. ř. s.).
[32] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti Nejvyšší správní soud rozhodl podle
§60 odst. 1 věty první s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační
stížnosti úspěšná, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak
právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení
nepřiznal, protože mu v řízení o kasační stížnosti žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední
činnosti nevznikly.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. května 2017
JUDr. Lenka Kaniová
předsedkyně senátu