ECLI:CZ:NSS:2017:4.AFS.182.2016:18
sp. zn. 4 Afs 182/2016 - 18
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jiřího Pally a soudců
Mgr. Petra Šuránka a Mgr. Aleše Roztočila v právní věci žalobkyně: LIKÉRKA DRAK s.r.o.,
IČO 26304465, se sídlem Na Kůtku 14, Chvalčov, proti žalovanému: Generální ředitelství cel,
se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Brně ze dne 28. 6. 2016, č. j. 29 Af 27/2014 - 31,
takto:
Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 28. 6. 2016, č. j. 29 Af 27/2014 - 31,
se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení.
Odůvodnění:
[1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 11. 2. 2014, č. j. 5597-4/2014-900000-304.4, změnil
k odvolání žalobkyně platební výměr Celního úřadu pro Zlínský kraj (dále jen „celní úřad“)
ze dne 9. 4. 2013, č. 17554/2013-640000-31, tak, že žalobkyni vyměřil postupem uvedeným
v §89 až §90 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „daňový řád“) za použití §92, §101 a §103 daňového řádu a v souladu s ustanoveními
§4 odst. 1 a §9 odst. 1 a odst. 3 písm. d) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění
zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. (dále jen „zákon o spotřebních daních“) spotřební
daň z lihu za zdaňovací období září 2012 ve výši 6.439.575 Kč.
[2] Proti tomuto rozhodnutí podala žalobkyně žalobu, které Krajský soud v Brně vyhověl
a rozsudkem ze dne 28. 6. 2016, č. j. 29 Af 27/2014 - 31, (dále jen „napadený rozsudek“)
rozhodnutí žalovaného pro vady řízení zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení, přičemž současně
žalobkyni přiznal náhradu nákladů řízení ve výši 3.000 Kč. Krajský soud uznal oprávněným
žalobní bod namítající, že žalobkyně byla v řízení před celním úřadem zastoupena advokátem
JUDr. Petrem Dítě, MBA, LL.M., celní úřad však zaslal závěrečnou zprávu „z vytýkacího řízení“
přímo žalobkyni a jak celní úřad, tak žalovaný nesprávně odvozovali běh lhůty pro podání návrhu
na pokračování v dokazování od doručení žalobkyni. V této souvislosti krajský soud vyhodnotil
plnou moc ze dne 4. 12. 2012 s ohledem na to, že její textace uváděla vedle konkrétního (jiného)
čísla jednacího i zmocnění k zastupování „ve všech věcech“, jako plnou moc i pro předem
neurčená řízení, a upozornil na to, že byla součástí správního spisu a celní úřad ji měl k dispozici.
Pokud snad měl celní úřad pochybnosti, měl žalobkyni vyzvat podle §28 odst. 2 daňového řádu
k úpravě plné moci.
[3] Druhým zrušovacím důvodem byl závěr krajského soudu, že celnímu úřadu jako správci
daně mělo být zřejmé, že v daném případě nelze pochybnosti odstranit důkazy poskytnutými
žalobkyní (daňovým subjektem), neboť již v době podání daňového tvrzení celní úřad věděl
o jeho nesprávnosti. Věděl o havárii čistírny odpadních vod způsobené likvidovaným alkoholem,
prováděl u žalobkyně šetření a měl k dispozici i znalecký posudek s výpočtem minimálního
množství čistého lihu, které havárii způsobilo. Celní úřad tedy mohl zahájit daňovou kontrolu
již na samém počátku a neměl zvolit postup k odstranění pochybností, popř. měl daňovou
kontrolu zahájit podle §90 odst. 3 daňového řádu v okamžiku, kdy již bylo jasné, že žalobkyně
nesouhlasí se závěry znaleckého posudku, nemá v pořádku příslušnou evidenci a její tvrzení
jsou rozporná. Daň tak podle krajského soudu má být vyměřena až v rámci daňové kontroly,
v níž budou vyhodnoceny i dosud vznesené námitky žalobkyně.
[4] Proti napadenému rozsudku podal žalovaný (dále jen „stěžovatel“) včasnou kasační
stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád
správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), v níž napadl oba zrušovací důvody
použité krajským soudem. Ve vztahu k prvnímu z nich stěžovatel uvedl, že žalobkyně plnou moc
advokátovi udělila v době účinnosti daňového řádu, který již neupravuje právní fikci neomezené
plné moci, jak tomu bylo dříve v ustanovení §10 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní
a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o správě daní“). Stěžovatel nijak
nezpochybňuje svou povinnost vyzvat zmocnitele k úpravě plné moci v případě pochybností,
v projednávané věci však pochyb o rozsahu uděleného zmocnění není, neboť se v ní zcela jasně
uvádí, že je udělována „…ve věci odejmutí povolení k provozování daňového skladu…“. Krajský soud
podle stěžovatele vytrhl slova „ve všech právních věcech“ z kontextu celé věty a navíc pominul,
že podle výčtu zmíněných právních předpisů žalobkyně plnou moc neudělila „v rozsahu
podle daňového řádu“. V důsledku toho nebylo možné plnou moc použít v jiném daňovém
řízení, než v daňovém řízení výslovně označeném v textu plné moci. V této souvislosti
stěžovatel poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 12. 2009,
č. j. 1 Afs 107/2009 - 102, ve kterém se uvádí: „daňový řád výslovně neupravuje náležitosti plné moci,
mělo by z ní být vždy bez jakýchkoliv pochyb patrné, kdo ji udělil a komu, a že jde o plnou moc pro daňové
řízení.“ Z plné moci ze dne 4. 12. 2012 podle stěžovatele skutečnost, že jde o plnou moc pro jiné
daňové řízení než pro řízení v ní výslovně uvedené, vůbec nevyplývá.
[5] Pokud jde o zvolený procesní postup, stěžovatel namítá, že rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Ans 10/2012 - 52, publikovaný
pod č. 2729/2013 Sb. NSS, o nějž se krajský soud opřel, uvádí, že by bylo zcela bez procesní
logiky, kdyby se správce daně musel již předem rozhodnout, zda zvolí postup k odstranění
pochybností, nebo daňovou kontrolu. Postup k odstranění pochybností je podle stěžovatele
specifickým procesním institutem, který správce daně používá, pokud má pochybnosti ohledně
návrhu daňového subjektu na stanovení daně. Na rozdíl od obecné vyhledávací činnosti,
místního šetření nebo daňové kontroly slouží jen a pouze k objasnění konkrétních pochybností,
které brání řádnému stanovení daně. Postup k odstranění pochybností je nepochybně procesním
prostředkem k neprodlenému a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného splnění daňových
povinností daňovým subjektem a je třeba, aby trval co nejkratší dobu a nebyl zbytečně ani jednou
ze stran prodlužován. To je logické s ohledem na skutečnost, že neexistence prvotně vyměřené
daně je velkou právní nejistotou, tudíž je zde požadavek, aby tento stav trval co nejkratší dobu.
Stěžovatel současně poukázal i na závěry vyslovené v usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího
správního soudu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008 - 147, č. 2137/2010 Sb. NSS, zabývající
se rozdíly mezi institutem vytýkacího řízení a daňové kontroly podle zákona o správě daní
a poplatků a konstatoval, že jakkoli lze daň vyměřit v rámci obou řízení, je třeba respektovat
odlišný účel, smysl a povahu obou zmíněných institutů.
[6] V projednávané věci celní úřad sice po podání daňového tvrzení věděl, že je nesprávné,
nebylo však zřejmé, zda vzniklé pochybnosti lze odstranit důkazy poskytnutými daňovým
subjektem, tj. co bude žalobkyně tvrdit a jaké důkazy předloží. Proto celní úřad podle stěžovatele
mohl zahájit postup k odstranění pochybností. V daném případě se nejednalo o žádné časově
náročné nebo rozsáhlé odstraňování pochybností, jak je má na mysli rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 25. 6. 2014, č. j. 1 Aps 20/2013 - 61, č. 3091/2014 Sb. NSS. Celní úřad
již měl k dispozici důkazy, na jejichž základě bylo možné žalobkyni stanovit daň a s nimi byla
žalobkyně obeznámena při seznámení s dosavadním výsledkem postupu k odstranění
pochybností. Žalobkyně se znaleckým posudkem nesouhlasila, avšak v poskytnuté lhůtě návrh
na provedení dalších důkazů neučinila, a proto správce daně neshledal důvody k pokračování
v dokazování ve smyslu §90 odst. 3 daňového řádu a neměl již důvod pro zahájení daňové
kontroly, které by za dané situace navíc bylo v rozporu se zásadou hospodárnosti (§7 odst. 2
daňového řádu), zdrženlivosti a přiměřenosti (§5 odst. 3 daňového řádu) a se zásadou rychlosti
(§7 odst. 1 daňového řádu). S ohledem na uvedenou argumentaci proto stěžovatel Nejvyššímu
správnímu soudu navrhl, aby napadený rozsudek zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu
řízení.
[7] Žalobkyně se ke kasační stížnosti nevyjádřila.
[8] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti
a konstatoval, že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti
němuž je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a za stěžovatele v souladu s §105
odst. 2 s. ř. s. jedná zaměstnanec s vysokoškolským právnickým vzděláním. Poté Nejvyšší správní
soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s ustanovením §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Neshledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s.,
k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. Pokud stěžovatel formálně kasační stížnost
podával i z důvodu nepřezkoumatelnosti napadeného rozsudku podle §103 odst. 1 písm. d)
s. ř. s., takovou vadu v podané kasační stížnosti nijak blíže neoznačil a ani Nejvyšší správní soud
žádné nedostatky ve srozumitelnosti či úplnosti důvodů napadeného rozsudku neshledal.
[9] Podle §27 daňového řádu si osoba zúčastněná na správě daní může zvolit zmocněnce,
s výjimkou případů, kdy má při správě daní něco osobně vykonat (odst. 1). Plná moc je vůči
správci daně účinná od okamžiku jejího uplatnění u tohoto správce daně (odst. 2). Plná moc
je účinná i vůči jinému správci daně po změně místní příslušnosti, vůči správci daně, který
provádí úkony na základě dožádání, jakož i vůči dalším správcům daně, pokud vedou řízení
ve věci, pro kterou byla plná moc uplatněna (odst. 3).
[10] Podle §28 daňového řádu je zmocnitel povinen vymezit rozsah zmocnění tak,
aby bylo zřejmé, k jakým úkonům, řízením nebo jiným postupům se plná moc vztahuje (odst. 1).
Není-li rozsah zmocnění vymezen nebo není-li vymezen přesně, vyzve správce daně zmocnitele
k úpravě plné moci; ustanovení o vadách podání se použije obdobně. O nedostatcích
při vymezení rozsahu plné moci vyrozumí rovněž zmocněnce (odst. 2). Plná moc je vůči správci
daně účinná až po odstranění vad. Účinky podání učiněného zmocněncem na základě vadné plné
moci zůstávají zachovány, pokud dojde k odstranění vad ve stanovené lhůtě (odst. 3).
[11] Ze správního spisu uloženého na CD předloženém stěžovatelem Nejvyšší správní soud
zjistil, že inkriminovanou plnou moc ze dne 4. 12. 2012 předložil zástupce žalobkyně dne
5. 12. 2012 v průběhu nahlížení do spisu Celního ředitelství Olomouc č. j. 6763/2012-130100-23.
Plnou mocí jednatel žalobkyně Pavel Čaniga zmocnil JUDr. Petra Dítě, MBA, LL.M.,
„aby společnost LIKÉRKA DRAK, s.r.o.
v řízení ve věci odejmutí povolení k provozování daňového skladu č. j. 7451-2/
2009-130100-23 ze dne 18. 11. 2009, vedeného u Celního ředitelství Olomouc,
obhajoval, respektive ve všech právních věcech zastupoval, aby vykonával veškeré úkony, přijímal doručované
písemnosti, podával návrhy a žádosti, uzavíral smíry a narovnání, uznával uplatněné nároky, vzdával se nároků,
podával opravné prostředky, námitky nebo rozklady a vzdával se jich, vymáhal nároky, plnění nároků přijímal
a jejich plnění potvrzoval, dědictví odmítal nebo neodmítal, sjednával rozhodčí smlouvy a jmenoval rozhodce,
a to vše i tehdy, je-li podle platných právních předpisů k tomu potřeba zvláštní plné moci; tuto plnou moc uděluji
i v rozsahu práv a povinností podle trestního řádu, občanského soudního řádu, soudního řádu správního, správního
řádu a zákoníku práce.“ V návaznosti na to pak následuje prohlášení zástupce, že zmocnění přijímá.
[12] Součástí správního spisu je též elektronický dokument datovaný dnem 23. 4. 2013,
jímž zmocněnec žalobkyně, JUDr. Petr Dítě, MBA, LL.M., (zobrazovaný elektronický podpis
se však jeví jako neplatný, originál ověření přijaté zprávy nicméně součástí předloženého spisu
není) sdělil celnímu úřadu, že dne 4. 12. 2012 byl zmocněn k zastupování žalobkyně před celním
úřadem a že ke dni sepsání tohoto podání plnou moc v plném rozsahu vypověděl. Ze spisu nelze
zjistit, kdy a jakou formou byl předmětný dokument celnímu úřadu předložen, je však patrné,
že byl mezi dokumenty, jež celní úřad předložil žalovanému spolu s odvoláním žalobkyně.
[13] Ze správního spisu je dále patrné, že první zmínka o zastoupení žalobkyně se v řízení
poprvé objevuje (mimo odvolání plné moci, které teoreticky mohlo být celnímu úřadu zasláno
již dne 23. 4. 2013) až v podání žalobkyně dodaném do datové schránky celního úřadu dne
4. 6. 2013, jímž doplnila své blanketní odvolání. Do té doby vždy v průběhu celého daňového
řízení veškeré úkony za žalobkyni činil její jednatel Pavel Čaniga, nikdy se nedožadoval toho,
že by měl celní úřad jednat s nějakým zmocněncem, a u žádného jednání ve vyměřovacím řízení
na spotřební daň za květen 2012, ani v případě úkonů bezprostředně souvisejících s havárií
čistírny odpadních vod nebyl JUDr. Petr Dítě, MBA, LL.M., přítomen. Jediným úkonem tohoto
zástupce vůči celnímu úřadu bylo podání informace o výpovědi plné moci ze dne 4. 12. 2012
a pouze v tomto dokumentu lze nalézt zmínku o tom, že tento zástupce údajně měl žalobkyni
v řízení o vyměření spotřební daně za květen 2012 zastupovat.
[14] Dříve, než se mohl krajský soud zabývat výkladem obsahu plné moci ze dne 4. 12. 2012,
musel si položit otázku, zda taková plná moc (a s ní související žalobní bod) v řízení vyvolávala
účinky, tj. zda její obsah byl pro výsledek řízení vůbec relevantní.
[15] Již v nálezu ze dne 26. 2. 2009, sp. zn. I. ÚS 1169/07, Ústavní soud konstatoval, že větu
první §75 odst. 2 s. ř. s. nelze interpretovat doslovně, ale restriktivně. Vázanost soudního
přezkumu na žalobní body je zásadně správná, avšak nelze ji absolutizovat. Účelem jakéhokoliv
procesu nikdy není ochrana neexistujících či fiktivních práv, a proto nelze prekludovanému právu
poskytovat ochranu. V návaznosti na tento nález Ústavního soudu (ale z části již i před jeho
vydáním) Nejvyšší správní soud učinil celou řadu výjimek z dispoziční zásady, resp. vázanosti
žalobními body, v otázkách prekluze práv a povinností (zejména daňové povinnosti
či odpovědnosti za správní delikty – srov. rozsudek ze dne 2. 4. 2009, č. j. 1 Afs 145/2008 - 135,
publikovaný pod č. 1851/2009 Sb. NSS, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne
15. 12. 2005, č. j. 3 As 57/2004 - 39, č. 845/2006 Sb. NSS). Soud má přitom z úřední povinnosti
takové otázky hodnotit jak v případě, kdy k nim správní orgány nepřihlédly, tak i v případě,
kdy tyto orgány takový závěr (prekluzi práva) v rozporu se zákonem konstatují (viz rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 1. 2016, č. j. 6 Afs 161/2014 - 94). Ostatně i v rozsudku
Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, č. j. 1 Ans 10/2012 - 52, č. 2729/2013 Sb. NSS,
jejž se obě strany dovolávají, žádný ze žalobních ani stížnostních bodů netvrdil ani nepopíral,
že postup k odstranění pochybností nemusí skončit vydáním rozhodnutí ve věci samé, a přesto
se touto otázkou Nejvyšší správní soud zabýval namísto toho, aby projednal argumenty uplatněné
v kasační stížnosti. V rozsudku ze dne 31. 10. 2013, č. j. 9 As 179/2012 - 47, Nejvyšší správní
soud poukázal na to, že předtím, než se soud zabývá k žalobnímu bodu správností právního
posouzení, k němuž správní orgán v napadeném rozhodnutí dospěl, je povinen z moci úřední
zvážit, zda správní orgán vůbec mohl takové právní posouzení činit. V nedávném rozsudku
ze dne 15. 6. 2016, č. j. 7 As 331/2015 - 136, pak Nejvyšší správní soud v odst. 42 poukázal
na to, že vyvstane-li důvodná pochybnost o pravosti listiny, jejíž náležitosti jsou předmětem
žalobních bodů, je krajský soud povinen se pravostí zabývat z úřední povinnosti i mimo rámec
žalobních bodů.
[16] Byl-li tedy krajský soud postaven před otázku, zda se plná moc podle svého obsahu
vztahovala i na řízení vedené před celním úřadem, musel mj. i zvážit, zda správce daně
mohl a měl takovou otázku vůbec ve vyměřovacím řízení řešit. Z obsahu správního spisu
(tak jak byl Nejvyššímu správnímu soudu předložen) je přitom patrné, že sporná plná moc ze dne
4. 12. 2012 nebyla uplatněna vůči celnímu úřadu, ale byla uplatněna u Celního ředitelství
Olomouc, které bylo do 31. 12. 2012, kdy nabyl účinnosti zákon č. 17/2012 Sb., o Celní správě
České republiky, odvolacím orgánem ve věci vyměření sporné spotřební daně.
[17] Z ustanovení §27 odst. 2 daňového řádu se v této souvislosti podává, že plná moc
jakožto osvědčení o existenci dohody o zastupování mezi zmocněncem a zmocnitelem vyvolává
účinky vůči správci daně teprve od okamžiku, kdy je příslušnému správci daně předložena.
Případy, kdy má plná moc účinky i pro jiného správce daně jsou specifikovány v §27 odst. 3
daňového řádu, přičemž je patrné, že jde pouze o případy, kdy se (později po uplatnění plné
moci) na vedení konkrétního řízení, v němž byla plná moc uplatněna, podílí (popř. jej převezme)
jiný správce daně. Z toho lze dovodit, že plná moc bez dalšího nemá účinky vůči jinému správci
daně v jiném daňovém řízení, než ve kterém byla původně uplatněna.
[18] Ostatně již v rozsudku ze dne 19. 2. 2014, č. j. 1 Afs 88/2013 - 66, Nejvyšší správní soud
konstatoval, že „[i] když si stěžovatel zvolil zmocněnce pro zastupování 've všech věcech daní', nemůže
ani on, ani jeho zmocněnec důvodně předpokládat, že předložením plné moci u jednoho konkrétního správce daně,
např. správci daně příslušnému podle sídla zmocnitele ke správě daně z příjmů, došlo k založení generální
plné moci k zastupování žalobce ve všech daňových řízeních u všech správců daně na území České republiky,
a to i pro případy daňových řízení zahajovaných v budoucnu. Takový výklad by znamenal, vzhledem
k tomu, že místně příslušným správcem daně z převodu nemovitostí může být podle polohy nemovitosti kterýkoliv
finanční úřad v zemi, u kterého aktuálně probíhá daňové řízení (nebo v budoucnu probíhat bude), že správce daně
než řízení zahájí či provede úkon, by musel nejen oslovit správce daně příslušného k řízení stran jiných daní (podle
sídla dlužníka či ručitele), ale všechny ostatní finanční úřady, zda u nich nebyla v minulosti (např. v souvislosti
s převodem nemovitosti v jejich územním obvodu) založena plná moc udělená daňovým subjektem, která
by se mohla vztahovat též na jím vedené řízení.“
[19] K tomuto právnímu názoru se Nejvyšší správní soud přihlásil i v rozsudku
ze dne 10. 4. 2015, č. j. 4 Afs 8/2015 - 39, který se věcně týkal právě řízení o vyměření spotřební
daně, a připomněl, že „[o]statně ani zákon o správě daní a poplatků neupravoval vznik účinků
zastoupení vůči správním orgánům jinak. Městský soud v Praze uvedl v rozsudku ze dne 23. 1. 2013,
čj. 9 Ca 426/2009-53, že "[...] přisvědčuje názoru žalovaného, že správce daně není povinen
zjišťovat na jiných finančních úřadech, zda u nich není uložena plná moc, kterou daňový subjekt
udělil ke svému zastupování určitému zástupci. Jednotlivé finanční úřady byly podle
zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů,
samostatnými správními úřady (…) Lze zde poukázat na paralelu s generální plnou mocí
udělenou účastníkem soudního řízení advokátovi, která je založena do jediného soudního spisu
týkajícího se konkrétního řízení. Tentýž účastník řízení (zmocnitel) nemůže úspěšně
zpochybňovat doručení rozsudku vydaného v jiném řízení jiným soudem s poukazem
na to, že soud při doručování rozsudku nerespektoval generální plnou moc založenou ve spise
u jiného soudu, o které soud doručující účastníkovi rozsudek neměl ani ponětí."
[20] V této věci je uvedený názor třeba doplnit jen o skutečnost, že stejně tak nelze mít plnou
moc za uplatněnou u příslušného správce daně, byla-li uplatněna sice u příslušného odvolacího
orgánu, avšak v jiném řízení a v době, kdy ještě nebylo uzavřeno řízení v prvním stupni a nebylo
tak ani jasné, zda vůbec nějaké odvolání bude podáno.
[21] Jak je patrné z obsahu správního spisu, sporná plná moc byla příslušnému správci daně
předložena teprve společně s prvním doplněním odvolání proti platebnímu výměru. Před tímto
okamžikem vůči celnímu úřadu nebyla účinná a celnímu úřadu tak nebylo možné vytýkat
její nerespektování, i kdyby prokazovala zastoupení žalobkyně v řízení o vyměření spotřební
daně.
[22] Krajský soud tedy měl před vlastním otevřením otázky srozumitelnosti obsahu
předložené plné moci zvážit, zda celní úřad vůbec měl příležitost se plnou mocí a jejími
obsahovými náležitostmi zabývat, tj. otázkou, zda mu byla taková plná moc v rozhodné době
(tj. do data odeslání závěrečné zprávy z „vytýkacího řízení“) doručena. Pokud by tak totiž učinil,
musel by zjistit, že plná moc nebyla ve vyměřovacím řízení ze strany žalobkyně včas uplatněna
a že tedy související uplatněný žalobní bod byl zjevně nedůvodný.
[23] Jestliže krajský soud otázku účinnosti plné moci vůči celnímu úřadu bez dalšího přešel
a irelevantní žalobní bod vyhodnotil jako důvodný, způsobil tím nezákonnost napadeného
rozsudku spočívající v nesprávném posouzení právní otázky před soudem ve smyslu §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s.
[24] Jen pro úplnost pak Nejvyšší správní soud uvádí, že spornou plnou moc ze dne
4. 12. 2012 (pokud by ovšem byla uplatněna u celního úřadu) by bylo možné považovat
za generální plnou moc pro předem neurčitý počet a druh správních či soudních řízení,
neboť v jejím textu jednatel žalobkyně deklaruje navenek udělení plné moci nejen ve vztahu
k tam výslovně specifikovanému řízení o odnětí povolení k provozování daňového skladu,
ale vedle něj i k zastupování ve všech dalších právních věcech (bez jakéhokoliv z textu patrného
omezení), a to i těch, pro něž je právními předpisy vyžadována zvláštní plná moc. Pokud
se v plné moci dále uvádí, že výčet procesních právních předpisů, mezi nimiž daňový řád
nefiguruje, je třeba upozornit na to, že se jedná zjevně jen o demonstrativní výčet, jak vyplývá
z použité spojky „i“ v této doplňující pasáži textu: „tuto plnou moc uděluji i v rozsahu práv a povinností
podle trestního řádu, občanského soudního řádu, soudního řádu správního, správního řádu a zákoníku práce“.
Případné pochybnosti, které samozřejmě nelze u adresáta plné moci vyloučit, by musel celní úřad
žalobkyni a jejímu zmocněnci navenek signalizovat výzvou k upřesnění plné moci podle §27
odst. 2 daňového řádu, jinak by se nemohl úspěšně dovolávat neúčinnosti plné moci podle
odst. 3 téhož ustanovení. Potud by právní názor krajského soudu mohl být správný.
[25] Druhý okruh námitek v kasační stížnosti brojí proti závěru krajského soudu, že celní úřad
měl ve vyměřovacím řízení postupovat cestou daňové kontroly, a nikoliv formou postupu
k odstranění pochybností, a to z důvodu, že celnímu úřadu muselo být zřejmé, že důkazy
předloženými žalobkyní nemohou být odstraněny jeho pochybnosti o úplnosti přiznané spotřební
daně. I těmto kasačním námitkám musel Nejvyšší správní soud přisvědčit.
[26] Nejprve je však třeba podotknout, že otázkou dopadu procesních vad v daňovém řízení
na zákonnost platebního výměru se v nedávné době dotkl rozšířený senát Nejvyššího správního
soudu v usnesení ze dne 16. 11. 2016, č. j. 1 Afs 183/2014 - 55, v němž konstatoval: „V řízení
o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu je daňová kontrola, v rámci níž byla učiněna zjištění, jež se stala
podkladem doměření daně, posuzována již nikoli sama o sobě, nýbrž jen a pouze z toho hlediska, zda jsou
zjištění z ní plynoucí zákonným podkladem pro doměření daně a nakolik je lze považovat za vypovídající,
dostatečná a spolehlivá. Správní soud v první řadě hodnotí, zda zjištění byla kontrolou učiněna za situace,
že vůbec být pořízena mohla (například zjištění pořízená kontrolou po uplynutí lhůty pro stanovení daně
či kontrolou nezákonně opakovanou nemohou být vůbec podkladem pro stanovení daně). Dále u obecně
přípustných zjištění hodnotí, nakolik z nich plyne, co z nich správce daně usoudil. V některých případech může
samotné hodnocení daňové kontroly a jejího průběhu být důležité pro posouzení, zda bylo vůbec možno daň doměřit
(typicky při zkoumání, byla-li daňová kontrola zahájena a prováděna tak, že její konání mělo účinek
předpokládaný v §148 odst. 3 daňového řádu).“
[27] V návaznosti na usnesení rozšířeného senátu je třeba zdůraznit, že ne každá procesní vada
v daňovém řízení musí mít za následek nezákonnost platebního výměru, jímž je dílčí daňové
řízení (zde vyměřovací řízení) ukončeno. Třebaže určitý postup správce daně může vybočit
ze zákonných mantinelů a negativně zasahovat do práv daňového subjektu až do té míry,
že by odůvodňoval poskytnutí ochrany v případě podání odpovídající žaloby na ochranu před
nezákonným zásahem správního orgánu podle §82 a násl. s. ř. s., ještě to neznamená, že musí
být úspěšná žaloba proti rozhodnutí (platebnímu výměru), který na takový nezákonný procesní
postup navazuje. Typicky je tomu tak např. v situaci, kdy daňové řízení (resp. procesní postupy
v jeho rámci) probíhá nepřiměřeně dlouho, nicméně před vydáním rozhodnutí nedojde
k prekluzi daňové povinnosti a rozhodná skutková zjištění byla obstarána ještě v době,
kdy odpovídající procesní postup, v němž byla opatřena (postup k odstranění pochybností,
daňová kontrola, místní šetření), ještě nedosahoval nepřiměřeně extenzivních parametrů. Stejně
tak tomu je v případech, kdy některé z podkladů, o něž se skutková zjištění v rozhodnutí správce
daně opírají, jsou v daňovém řízení nepoužitelné, neboť s nimi spojený zásah do práv daňového
subjektu nebyl odstraněn ani případnými kompenzačními opatřeními (např. výslechy svědků,
o nichž nebyl bez odpovídajících důvodů daňový subjekt vyrozuměn a které již nebyly později
zopakovány za jeho přítomnosti), avšak skutkový závěr správce daně obstojí i na základě zbylých
podkladů.
[28] Krajskému soudu je třeba vytknout již to, že v napadeném rozsudku zcela pominul
samotnou otázku, zda vytýkané využití postupu k odstranění pochybností namísto daňové
kontroly (tedy slovy s. ř. s.: porušení ustanovení o řízení před správním orgánem,
resp. vada řízení) mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Důvodnost žaloby
může mít za následek podle ustálené judikatury totiž pouze taková vada řízení, která mohla
mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí (viz např. rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 4. 6. 2003, č. j. 6 A 12/2001 - 51, č. 23/2003 Sb. NSS, či rozsudek ze dne
18. 3. 2004, č. j. 6 A 51/2001 - 30, č. 494/2005 Sb. NSS). Přitom Nejvyšší správní soud
má za to, že v tomto případě, i kdyby závěr krajského soudu byl správný, tato procesní vada
by nezákonnost napadeného rozhodnutí nevyvolávala.
[29] Z napadeného rozhodnutí vyplývá, že jím byla vyměřena spotřební daň odpovídající dani
tvrzené žalobkyní v daňovém přiznání (podaném dne 25. 10. 2012) z titulu uvedení vybraných
výrobků do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky ve smyslu §9 odst. 1
zákona o spotřebních daních, k níž žalovaný, resp. celní úřad přičetl daňovou povinnost
odpovídající znehodnoceným vybraným výrobkům dopravovaným žalobkyní v režimu
podmíněného osvobození od daně ve smyslu §9 odst. 3 písm. a) zákona o spotřebních daních.
Pokud jde o druhou část vyměřené daně, která jediná neodpovídá daňovým tvrzením žalobkyně,
výši této daňové povinnosti (odpovídající 9.564 litrům čistého lihu) správce daně i žalovaný
stanovil na základě podkladů, které obstaral ještě před samotným zahájením kritizovaného
postupu k odstranění pochybností.
[30] Ze správního spisu konkrétně vyplývá, že pracovníci celního úřadu poté, co jim bylo
orgány Policie ČR oznámeno, že z objektu žalobkyně vytéká do kanalizace neznámá tmavohnědá
látka zapáchající po rumu, provedli spolu s pracovníky Krajské hygienické stanice Zlínského
kraje a pracovníky odboru životního prostředí Městského úřadu Bystřice pod Hostýnem
dne 27. 9. 2012 místní šetření v prostorech daňového skladu žalobkyně, kde mj. na dvoře
a ve vnitřních prostorách zaznamenali celkem 36 palet se šestilitrovými prázdnými plastovými
barely (160 barelů na paletu), z nichž byly odebrány zbytky různých druhů vybraných výrobků
(v té době především za účelem prověření obsahu metanolu), přičemž jednatel žalobkyně
k dotazům uvedl, že by únik mohl souviset s výplachem prázdných kubíkových nádrží se zbytky
lihovin, který probíhal ve dnech 26. a 27. 9. 2012. Další místní šetření se uskutečnilo dne
1. 10. 2012, při němž byl vyslechnut jednatel žalobkyně a byla provedena inventura zásob lihu,
polotovarů, skladu hotových výrobků a aromat.
[31] Celní úřad získal dne 26. 10. 2012 od orgánů činných v trestním řízení další dokumenty,
které byly shromážděny při vyšetřování pro podezření několika osob včetně jednatele žalobkyně
ze spáchání zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle §240 odst. 1,
odst. 2 písm. c) zákona č. 40/2009 Sb., trestního zákoníku, ve znění pozdějších předpisů
(dále jen „trestní zákoník“) a přečinu poškození a ohrožení provozu obecně prospěšného zařízení
z nedbalosti podle §277 odst. 1 trestního zákoníku [úřední záznamy o podaných vysvětleních
osob přicházejících do úvahy jako svědci, úřední záznamy o šetření u žalobkyně a v zasažené
čistírně odpadních vod (dále jen „ČOV“), fotodokumentaci, protokol Krajské hygienické stanice
Zlínského kraje s výsledky chemických rozborů odebraných vzorků, sdělení provozovatele
čistírny odpadních vod spolu s protokolem o chemickém rozboru odpadních vod a zprávu
odboru životního prostředí Městského úřadu Bystřice pod Hostýnem].
[32] Součástí podkladů zpracovaných v trestním řízení byl i znalecký posudek RNDr. Jiřího
Zahrádky, CSc., ze dne 19. 10. 2012, který na základě údajů o denních průtocích na ČOV,
protokolů o rozboru odpadních vod zpracovávaných ČOV a dalších podkladů stanovil
odborným odhadem minimální objem čistého lihu, který havarijní vlna dne 27. 9. 2012 přinesla
na ČOV – 9.564 litrů, což přibližně odpovídá objemu prázdných barelů nalezených v daňovém
skladě žalobkyně, pokud by nápoje měly v průměru 30 % obsah alkoholu.
[33] Dne 9. 11. 2012 celní úřad adresoval žalobkyni s odkazem na §89 daňového řádu výzvu
k odstranění pochybností, ve které popsal dosavadní zjištění odpovídající výše zmíněným
podkladům a vyjádřil v návaznosti na to pochybnost, zda žalobkyně uvedla do daňového přiznání
veškeré vybrané výrobky, u kterých jí za zdaňovací období září 2012 vznikla povinnost daň
přiznat a zaplatit.
[34] Dne 7. 12. 2012 žalobkyně (poté, co jí byla původní lhůta k její žádosti
prodloužena) přiznala další daňovou povinnost odpovídající 3.667,12 litrům čistého lihu
s tím, že ve vyplachovaných 102 kusech kubíkových nádrží mohl být v průměru zůstatek kolem
20 litrů čistého lihu, a s tím, že mezi svezenými prázdnými barely od odběratelů se vyskytlo
644 kusů plných šestilitrových kanystrů s různými druhy lihovin, které žalobkyně z obavy,
že by mohly být závadné, vylila do kanalizace. Závěry znaleckého posudku žalobkyně označila
za spekulativní, zpochybnila jeho správnost a žádala o vyměření daně dle tohoto vyjádření.
[35] Dne 15. 1. 2013 byl proveden výslech jednatele žalobkyně, při němž jednatel předložil
celnímu úřadu knihu vydaných faktur a upravil tvrzení žalobkyně v tom směru, že líh
z vyplachovaných kubíkových nádrží nemá být do daně započítán, neboť nevybočuje z normou
připuštěných ztrát. Posléze již byla dne 11. 3. 2013 se žalobkyní projednána „zpráva z vytýkacího
řízení“, ve které celní úřad v podstatě sdělil, že žalobkyni neuvěřil a navrhl daň stanovit
s ohledem na minimální množství čistého lihu stanovené znaleckým posudkem s tím, že nejméně
takové množství lihu bylo bez dokladů umístěno a skladováno v daňovém skladu žalobkyně
a posléze došlo bez přítomnosti celních orgánů k jeho likvidaci vylitím do kanalizace. Žalobkyně
reagovala tím, že v souladu s poučením podle §90 odst. 2 daňového řádu navrhne ve lhůtě
15 dnů další důkazy.
[36] Teprve dne 27. 3. 2013 žalobkyně celnímu úřadu navrhla, aby byla znalci položena
doplňující otázka, a požádala celní úřad o zajištění denních dat o parametrech vody v ČOV
v inkriminovaném období. Celní úřad však namísto toho přistoupil dne 9. 4. 2013 k vydání
platebního výměru na spotřební daň, v němž konstatoval, že návrh na doplnění dokazování
žalobkyně uplatnila opožděně.
[37] Ze shora provedené rekapitulace vyplývá, že veškeré podklady, o něž se opírá napadené
rozhodnutí i platební výměr, byly shromážděny ještě před vlastním zahájením postupu
k odstranění pochybností jednak od jiných orgánů veřejné moci a jednak v rámci místních šetření
podle §80 daňového řádu. Eventuální nesprávnost postupu k odstranění pochybností tudíž nijak
neovlivnila použitelnost podkladů pro vyměření daně. V průběhu řízení také dostala žalobkyně
prostor se vyjádřit k podkladům, z nichž správce daně při svém rozhodování vycházel,
měla možnost navrhnout, popř. předložit další důkazní prostředky a s její argumentací se celní
úřad a posléze žalovaný vypořádal (pokud jde o úplnost a správnost tohoto vypořádání,
k ní se v tuto chvíli Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší vyjadřovat, neboť ta je předmětem
žalobních bodů, jimiž se krajský soud dosud věcně nezabýval). Ani z hlediska spravedlivého
procesu se tedy nejeví, že by žalobkyně utrpěla nějakou újmu oproti tomu, kdyby celní úřad
postupoval cestou daňové kontroly. Již z tohoto důvodu měl krajský soud tento žalobní bod
posoudit jako nedůvodný s tím, že eventuální záměna těchto postupů nebyla způsobilá vyvolat
nezákonnost napadeného rozhodnutí žalovaného. Nesprávný je však i vlastní závěr krajského
soudu o tom, že v dané věci byl celní úřad povinen již na počátku řízení zahájit daňovou
kontrolu.
[38] Podle §89 odst. 1 daňového řádu, má-li správce daně konkrétní pochybnosti
o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného
daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti
údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností (odst. 1).
Ve výzvě správce daně uvede své pochybnosti způsobem, který umožní daňovému subjektu,
aby se k nim vyjádřil, neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil, nepravdivé údaje opravil nebo
pravdivost údajů prokázal a předložil důkazní prostředky tak, aby došlo k odstranění těchto
pochybností (odst. 2).
[39] Podle §90 daňového řádu, nedošlo-li k odstranění pochybností a výše daně nebyla
prokázána dostatečně věrohodně, sdělí správce daně daňovému subjektu výsledek postupu
k odstranění pochybností. Daňový subjekt je oprávněn do 15 dnů ode dne, kdy byl seznámen
s dosavadním výsledkem postupu k odstranění pochybností, podat návrh na pokračování
v dokazování spolu s návrhem na provedení dalších důkazních prostředků (odst. 2).
Pokud správce daně shledá důvody k pokračování v dokazování, zahájí v rozsahu těchto
důvodů daňovou kontrolu. Neshledá-li správce daně důvody k pokračování v dokazování, vydá
do 15 dnů ode dne, kdy daňový subjekt podal návrh na pokračování v dokazování, rozhodnutí
o stanovení daně (odst. 3).
[40] Podle §85 daňového řádu jsou předmětem daňové kontroly daňové povinnosti, tvrzení
daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně vztahující
se k jednomu daňovému řízení (odst. 1). Správce daně předmět daňové kontroly prověřuje
ve vymezeném rozsahu. Rozsah daňové kontroly lze v jejím průběhu rozšířit nebo zúžit
postupem pro její zahájení (odst. 3). Daňovou kontrolu lze provádět společně pro více daňových
řízení týkajících se jednoho daňového subjektu. Správce daně může daňovou kontrolu zahájit
i pro další daňová řízení rozšířením daňové kontroly probíhající k jinému daňovému řízení
(odst. 4). Daňovou kontrolu, která se týká skutečností, které již byly v souladu s vymezeným
rozsahem kontrolovány, je možné opakovat pouze tehdy, pokud a) správce daně zjistí nové
skutečnosti nebo důkazy, které nemohly být bez zavinění správce daně uplatněny v původní
daňové kontrole a které zakládají pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti dosud
stanovené daně nebo tvrzení daňového subjektu; takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze
v rozsahu, který odpovídá nově zjištěným skutečnostem nebo důkazům, nebo b) daňový subjekt
učiní úkon, kterým mění svá dosavadní tvrzení; takto lze daňovou kontrolu opakovat pouze
v rozsahu, který odpovídá změně dosavadního tvrzení daňového subjektu (odst. 5).
[41] Postup k odstranění pochybností podle §89 a násl. daňového řádu „má sloužit především
k odstranění jednotlivých, dílčích pochybností již konkrétně vyjádřených a nemá sloužit k obsáhlému a časově
i personálně náročnému dokazování. Pro takový účel je vhodným nástrojem daňová kontrola; právě ta umožňuje
správci daně rozsáhlé i časově náročné dokazování a logicky reflektuje časovou náročnost i v odlišném běhu lhůt
pro stanovení daně (§148 odst. 3 daňového řádu z roku 2009)“ (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 10. 10. 2015, č. j. 1 Ans 10/2012 - 52, odst. 20, č. 2729/2013 Sb. NSS).
[42] „Postup k odstranění pochybností je tedy specifickým procesním institutem, který správce daně používá,
pokud má pochybnosti ohledně návrhu daňového subjektu na stanovení daně. Na rozdíl od obecné vyhledávací
činnosti, místního šetření nebo daňové kontroly slouží jen a pouze k objasnění konkrétních pochybností, jež brání
řádnému stanovení daně. Postup k odstranění pochybností je nepochybně procesním prostředkem k neprodlenému
a bezprostřednímu zjištění či ověření řádného splnění daňových povinností daňovým subjektem, který je prioritním
nositelem břemene tvrzení a tomu odpovídajícímu důkaznímu břemeni.“ Oproti tomu daňová kontrola
podle §85 a násl. daňového řádu „je klasickým daňovým mechanismem, pomocí něhož má správce daně
právo kdykoliv (v průběhu prekluzivní lhůty) prověřit ve vymezeném rozsahu splnění daňových povinností
subjektů, okolnosti rozhodné pro stanovení daně a rovněž také tvrzení daňových subjektů. Z uvedeného vyplývá,
že je na správci daně, aby přistoupil k prověření i tehdy, nemá-li pochybnosti žádné; zkrátka pouze prověří
správnost tvrzení daňového subjektu (např. těch informací, jež jsou uvedeny v daňových tvrzeních - §135
a násl. daňového řádu z roku 2009). Může tak učinit v podstatě kdykoliv, buďto ještě před vyměřením daně
(nadměrného odpočtu), (…) anebo i poté, co již dříve daň vyměřil. Je jisté, že včasné a co nejrychlejší zjištění
rozdílu mezi daní tvrzenou a daní skutečnou a správnou přinese i rychlejší nápravu, a omezí tak užití sankčních
ustanovení v co nejnižší míře. (…) Z výše popsaných obou kontrolních instrumentů tedy plyne, že se jedná
o postupy odlišné, každý slouží k prověření správnosti daňových povinností a o jejich použití se dle vhodnosti
rozhodne správce daně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 9. 2014,
č. j. 1 Afs 107/2014 - 31, č. 3175/2015 Sb. NSS).
[43] Ze správního spisu vyplynulo, že správce daně na základě místních šetření a zejména
pak znaleckého posudku zajištěného orgány činnými v trestním řízení získal zcela konkrétní
pochybnost o tom, že řádné daňové tvrzení podané žalobkyní dne 25. 10. 2012 je neúplné,
tj. že do něj nebyly zahrnuty vybrané výrobky, které byly vylity do kanalizace. V dané situaci
měl celní úřad na výběr, zda se omezí pouze na prověření této pochybnosti, nebo zda zahájí
daňovou kontrolu, v rámci níž by mohl prověřovat daňové povinnosti žalobkyně v širším
rozsahu (např. za více zdaňovacích období, správnost té části daňové povinnosti, kterou
žalobkyně uvedla v daňovém přiznání, apod.).
[44] Pokud jde o zacílení svého prověřování, má správce daně široké správní uvážení, které
je limitováno v zásadě jen podmíněným zákazem opakovaných daňových kontrol v §85 odst. 5
daňového řádu a obecnou zásadou proporcionality. Jakmile si však správce daně stanoví rozsah
otázek, které hodlá prověřit, nemůže volně vybírat, jaký z postupů upravených v daňovém řádu
bude aplikovat, ale musí respektovat zákonem stanovené podmínky pro uplatnění jednotlivých
postupů a současně základní zásady správy daní, zejména v podobě povinnosti šetřit práva
a právem chráněné zájmy osob zúčastněných na správě daní (§5 odst. 3 daňového řádu).
[45] Jak vysvětlila shora citovaná judikatura Nejvyššího správního soudu, postup k odstranění
pochybností je postupem časově i věcně koncentrovaným, který při správném použití
je s ohledem na očekávanou rychlost a bezprostřednost postupem nejhospodárnějším a současně
nejšetrnějším k dotčenému daňovému subjektu. Daňový subjekt není zatížen povinností
předkládání komplexní účetní dokumentace, dopředu ví, jakou skutečnost správce daně považuje
za spornou, a mnohdy si vystačí s písemnou komunikací. Proto v situaci, kdy správce daně
má konkrétní pochybnost o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti daňových tvrzení a současně
necítí potřebu širšího prověřování povinností daňového subjektu nad rámec této konkrétní
pochybnosti, je v zásadě povinen využít institut postupu k odstranění pochybností podle §89
daňového řádu, neboť tak dosáhne cíle správy daní v podobě správného vyměření daně
nejrychleji a s nejmenším zatížením daňového subjektu. Okamžité použití daňové kontroly,
jakkoliv jde o postup výslovně daňovým řádem co do podmínek využití nejméně limitovaným,
s cílem izolovaného ověření pouze předem jasně vymezené pochybnosti by bylo postupem
nešetrným k právům daňového subjektu, a tedy nepřípustným. V takové situaci má přednost
pro tyto případy určený postup k odstranění pochybností.
[46] Samozřejmě nelze vyloučit, že předpokládaný krátký, ale intenzivní dialog mezi správcem
daně a daňovým subjektem bude váznout, ukáže se, že sporná otázka je skutkově komplikovaná,
popř. že eventuálně potřebné prověření informací poskytnutých k výzvě daňovým subjektem
bude časově náročné, nebo vyplyne na základě informací získaných v rámci tohoto dialogu
mnohem širší okruh pochybností, eventuálně pochybnosti, jež správce daně není v danou chvíli
schopen konkrétně vymezit, nicméně v zájmu správného zjištění daně bude mít za potřebné
bližší prozkoumání souvisejících okolností. Řešení takových situací, kdy se ukáže, že odstranění
pochybností není realizovatelné v omezeném rámci postupu k odstranění pochybností, nicméně
poskytuje ustanovení §90 odst. 3 věty první daňového řádu, které v případě, že správce
daně shledá důvody k pokračování v dokazování, mu umožňuje zahájit v rozsahu těchto
důvodů daňovou kontrolu. Ve vztahu k nově vzniklým pochybnostem, které přesahují rámec
původního postupu k odstranění pochybností, pak lze daňovou kontrolu zahájenou podle
§90 odst. 3 daňového řádu v nezbytném rozsahu rozšířit (viz komentář k ustanovení
§85 in: BAXA, J. a kol. Daňový řád : Komentář. Praha : Wolters Kluwer, a. s., 2011).
[47] Daňový řád tedy vyžaduje, aby správce daně v případě izolovaného prověřování
konkrétní pochybnosti využil postupu k odstranění pochybností jako oboustranně
nejhospodárnějšího procesního rámce a teprve, pokud se ukáže, že takový rámec je s ohledem
na podobu a obsah komunikace ze strany daňového subjektu, popř. nově zjištěné skutečnosti
příliš těsný, nasadil mnohem robustnější a oboustranně více zatěžující mechanismus v podobě
daňové kontroly. Pokud by ovšem správce daně měl již předem dostatečně silné důvody
se domnívat, že postup k odstranění pochybností podle §89 daňového řádu nebude
postačovat, může zahájit pro tuto konkrétně specifikovanou pochybnost daňovou kontrolu ihned
(viz rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 2. 2014, č. j. 22 A 123/2013 - 27,
č. 3140/2015 Sb. NSS). Důvodem pro takový výjimečný postup mohou být především
zkušenosti z komunikace s daňovým subjektem či informace zjištěné v souvislosti
s prověřováním pochybností podobného rázu u tohoto subjektu, které vedly k „překlopení“
postupu k odstranění pochybností do daňové kontroly již za předcházející zdaňovací období.
Dalším důvodem by mohla být povaha pochybností, jestliže by již na počátku bylo zřejmé,
že v rámci jejich prověřování se nebude možné vyhnout provádění takového dokazování,
které nebude možné ukončit v časově limitujících mezích postupu k odstranění pochybností.
Tím samozřejmě není dotčeno oprávnění správce daně k provádění tzv. namátkové daňové
kontroly za podmínek formulovaných ve stanovisku pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011,
sp. zn. Pl. ÚS-st 33/11, publikovaném pod č. 368/2011 Sb.
[48] Krajský soud v této věci však důvod pro zahájení daňové kontroly spatřoval
v tom, že správce daně již věděl, že daňové přiznání žalobkyně je nesprávné, a v tom, že již bylo
zřejmé, že pochybnosti nelze odstranit důkazy poskytnutými žalobkyní.
[49] První z těchto důvodů však přímo popírá požadavek §89 odst. 1 daňového řádu,
aby správce daně v situaci, kdy má dostatečně konkrétní (tj. zejména konkrétními skutkovými
zjištěními podepřenou) pochybnost, postupoval právě formou postupu k odstranění pochybností.
Pochybností, kterou má v této souvislosti daňový řád na mysli, se totiž nerozumí jen situace,
kdy správce daně má jen dílčí indicie naznačující potenciální nesprávnost daňového tvrzení,
ale zejména případy, kdy správce daně má v rukou silné důkazy, na základě nichž lze s vysokou
pravděpodobností, ne-li dokonce s praktickou jistotou očekávat závěr o nesprávnosti tvrzení
daňového subjektu. I pro takovou situaci poskytuje postup k odstranění pochybností procesní
rámec, v němž může daňový subjekt na takové podklady reagovat a buď uznat své pochybení,
nebo naopak poskytnout informace a důkazy, které mohou na případ vrhnout jiné světlo
a eventuálně i vyvrátit do té chvíle zdánlivě přesvědčivá zjištění správce daně.
[50] Neobstojí ani druhý důvod. Předně je třeba otázku možnosti odstranění pochybností
ze strany daňového subjektu hodnotit k okamžiku rozhodování správce daně, aniž by bylo možné
do této úvahy vnášet ex post jakákoliv zjištění z následujícího průběhu daňového řízení, kterými
v době výběru procesního postupu správce daně nedisponoval. Krajský soud v této souvislosti
nevysvětlil, proč má za to, že označené pochybnosti nemohly být žalobkyní v rámci postupu
podle §89 daňového řádu odstraněny. Taková úvaha by musela pramenit z nevyvratitelnosti
důkazů, jež měl správce daně na počátku postupu k odstranění pochybností k dispozici, a zjevně
nemůže být správná. Samotný znalecký posudek, který správce daně považoval za klíčový
podklad, je i přes použité matematické výpočty totiž do jisté míry odhadem, který dochází
jen k závěru o minimálním množství čistého alkoholu, který měl být zlikvidován vylitím
do kanalizace, z povahy věci však s ohledem na limitující rozsah dostupných vstupních údajů
nemůže specifikovat přesně, kolik lihovin a jakého druhu ve skutečnosti tímto způsobem bylo
zlikvidováno. Žalobkyně mohla v reakci na výzvu k odstranění pochybností pod tíhou důkazů
získaných správcem daně přiznat a doložit přesný rozsah likvidovaného alkoholu. Stejně
tak nemohlo být předem vyloučeno, že žalobkyně zpochybní související právní závěry správce
daně, např. otázku, zda likvidované výrobky podléhaly spotřební dani, resp. zda případnou
spotřební daň z nich je povinna uhradit právě ona a v jakém rozsahu – ostatně právě takovou
argumentaci žalobkyně v komunikaci s celním úřadem do jisté míry použila.
[51] Lze tedy shrnout, že celní úřad postupoval správně a v souladu s daňovým řádem, jestliže
se v situaci, kdy nehodlal prověřovat jiné otázky, než pochybnost o tom, zda žalobkyně zahrnula
alkohol zlikvidovaný ve dnech 26. a 27. 9. 2012 do přiznání ke spotřební dani z lihu za zdaňovací
období září 2012, v dané věci zahájil postup k odstranění pochybností, a nikoliv daňovou
kontrolu.
[52] Konečně pokud jde o argument krajského soudu, že správce daně měl zahájit daňovou
kontrolu alespoň poté, co žalobkyně zpochybnila závěry znaleckého posudku, bylo zjištěno,
že nemá v pořádku příslušnou evidenci a že její tvrzení jsou rozporná, ani ten není blíže
vysvětlen. Otázka, zda bylo namístě podle §90 odst. 3 věty první daňového řádu zahájit daňovou
kontrolu, závisí na vyhodnocení dosavadního dokazování a související argumentace daňového
subjektu z hlediska §8 a §92 daňového řádu. Krajský soud však doposud otázku úplnosti
a dostatečnosti provedeného dokazování neřešil, a proto jeho (eventuální) závěr o povinnosti
celního úřadu postupovat podle §90 odst. 3 věty první daňového řádu neobstojí.
[53] Jelikož Krajský soud v Brně v napadeném rozsudku v obou nosných otázkách věc
nesprávně posoudil, Nejvyšší správní soud podle §110 odst. 1 věty první s. ř. s. napadený
rozsudek zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V něm bude Krajský soud v Brně
podle §110 odst. 4 s. ř. s. vázán právním názorem vysloveným v tomto zrušovacím rozsudku.
V dalším řízení tedy bude vycházet z toho, že spor o výklad plné moci ze dne 4. 12. 2012
je v dané věci irelevantní, jestliže plná moc nebyla u celního úřadu v rozhodné době uplatněna.
Pouze pokud by eventuálně bylo v řízení prokázáno včasné uplatnění této plné moci – zde nelze
samozřejmě vyloučit neúplnost předloženého správního spisu – může krajský soud s ohledem
na změněný skutkový stav vyjít z toho, že plná moc dopadala i na řízení o vyměření spotřební
daně za zdaňovací období září 2012. Krajský soud dále bude vycházet z toho, že v okolnostech
dané věci celní úřad postupoval adekvátně, jestliže v daňovém řízení využil institut postupu
k odstranění pochybností.
[54] V dalším řízení Krajský soud v Brně podle §110 odst. 3 věty první s. ř. s. rozhodne
i o náhradě nákladů řízení o této kasační stížnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 25. ledna 2017
JUDr. Jiří Palla
předseda senátu