ECLI:CZ:NSS:2017:7.AFS.261.2016:20
sp. zn. 7 Afs 261/2016 - 20
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Davida Hipšra
a soudců JUDr. Tomáše Foltase a JUDr. Pavla Molka v právní věci žalobce:
ELEKTROPOHONY spol. s r. o., se sídlem Závodí 234, Frenštát pod Radhoštěm,
zastoupeného JUDr. Petrem Hampelem, Ph.D., advokátem se sídlem Nivnická 12, Ostrava, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 19. 9. 2016,
č. j. 22 Af 86/2014 – 33,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I.
[1] Platebními výměry ze dne 15. 5. 2013, č. j. 1384473/13/3213-05302-806443
a č. j. 1384474/13/3213-05302-806443, Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj, územní
pracoviště v Kopřivnici (dále jen „finanční úřad“) vyměřil žalobci daň z příjmů právnických osob
za zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 ve výši 5.517.890 Kč a za zdaňovací období
od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011 ve výši 8.418.430 Kč.
[2] Rozhodnutím ze dne 14. 5. 2014, č. j. 11137/14/5000-14201-711360, Odvolací finanční
ředitelství (dále jen „žalovaný“) zamítlo odvolání žalobce a potvrdilo výše uvedená rozhodnutí
finančního úřadu.
II.
[3] Žalobce podal proti výše uvedenému rozhodnutí žalobu ke Krajskému soudu v Ostravě,
který ji zamítl rozsudkem ze dne 19. 9. 2016, č. j. 22 Af 86/2014 – 33.
[4] V odůvodnění rozsudku krajský soud uvedl, že se nejprve zabýval žalobní námitkou,
podle které projekt výzkumu a vývoje, který je podle §34 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) nutnou
prerekvizitou odpočtu na podporu výzkumu a vývoje podle §34 odst. 4 téhož zákona,
byl zpracován a schválen před zahájením řešení výzkumu a vývoje, neboť na vyřešení
této námitky je závislá relevance řešení námitek ostatních. Dospěl přitom k totožnému závěru
jako správní orgány, že žalobce neprokázal zpracování a odsouhlasení projektu výzkumu a vývoje
před samotným zahájením prací na výzkumu a vývoji. Z obsahu správního spisu totiž vyplývá,
že předmětný projekt výzkumu a vývoje byl sepsán nejdříve po 10. 3. 2010, tj. až po zahájení
prací na projektu NELA. Opožděné zpracování projektu výzkumu a vývoje pak nemůže mít jiný
následek než ten, že žalobce nemá nárok na odpočet daně podle §34 odst. 4 zákona o daních
z příjmů.
[5] Dalšími žalobními námitkami, v nichž žalobce argumentoval detailně stran prvků novosti
a technické nejistoty obsažené v projektu NELA a dále polemizoval s důkazy provedenými
žalovaným k této otázce a jejich hodnocením, se krajský soud již nezabýval. Jejich vyhodnocení
totiž nemohlo na rozhodnutí soudu ničeho změnit, neboť i pokud by všem ostatním námitkám
žalobce dal za pravdu, ničeho by to nezměnilo na závěru, že žalobce neprokázal splnění
požadavku na existenci projektu výzkumu a vývoje již před zahájením výzkumných či vývojových
prací. Proto krajský soud neprováděl žalobcem navržené důkazy k prokázání tvrzení o existenci
prvků novosti a technické nejistoty v projektu NELA.
III.
[6] Proti tomuto rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) v zákonné lhůtě kasační
stížnost z důvodů uvedených v §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s.
[7] Stěžovatel namítal, že krajský soud nesprávně posoudil, kdy byl zpracován projekt
výzkumu a vývoje, neboť jeho závěr nemá oporu v provedených důkazech. Krajský soud
se stejně jako správní orgány soustředil výhradně na formální stránku věci. Pouze na základě
nepřímých indicií, ze kterých při hodnocení vycházel krajský soud, nelze dospět k tomu,
že projekt výzkumu a vývoje byl sepsán až po zahájení prací na výzkumu. Naopak tyto nepřímé
indicie umožňují logický výklad potvrzující verzi stěžovatele, tj. že projekt výzkumu a vývoje
byl zpracován před zahájením řešení výzkumu a vývoje. Stěžovatel se v této souvislosti vyjádřil
k počátkům jednání o účasti na projektu vývoje automatického stroje na kompletaci rozbušek
v roce 2009 a k zahájení projektu výzkumu a vývoje. Vzhledem k tomu, že se daňová kontrola
vztahovala ke zdaňovacímu období roku 2010 a 2011, dokládal finančnímu úřadu primárně
skutečnosti, které se týkaly nákladů na výzkum a vývoj v těchto letech, přičemž správní orgán
měl k dispozici též potřebnou dokumentaci z roku 2008 a 2009. Název NELA se v projektu
výzkumu a vývoje vyskytuje od 31. 1. 2010. Prodlevu mezi prvním uvedením názvu NELA
v projektu výzkumu a vývoje ze dne 31. 1. 2010 a používáním v dalších dokumentech lze logicky
vysvětlit tím, že konečný název musela schválit obchodní společnost Austin Detonator Assembly
s.r.o. Stěžovatel rovněž poukázal na to, že výpověď svědka Ing. P. je rozporná a jeho výslech tak
není možné použít jako důkaz a opřít o něj jakékoli závěry.
[8] Stěžovatel dále namítal, že se krajský soud v návaznosti na nesprávný závěr o datu
zpracování projektu výzkumu a vývoje nezabýval ostatními žalobními námitkami. Vzhledem
k tomu, že krajský soud toto otázku posoudil nesprávně, měl se vypořádat i s jeho ostatními
námitkami.
[9] Stěžovatel navrhl krajskému soudu k doplnění a provedení důkazů výslech svědka
Ing. M. B., který nemohl být vyslechnut v průběhu daňové kontroly z důvodu dlouhodobé
nemoci, a předložení přihlášek užitných vzorů vyplývajících z řešení projektu NELA, které
nemohly být v průběhu daňového řízení předloženy, neboť byly podány až dne 3. 9. 2014, tj. až
po podání správní žaloby. Krajský soud měl proto postupovat podle §77 s. ř. s. a doplnit
dokazování o takto navržené důkazy, což neučinil.
IV.
[10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na rozhodnutí o odvolání, spisový
materiál, své vyjádření k žalobě a na napadený rozsudek krajského soudu, se kterým se plně
ztotožnil. Krajský soud na str. 6 až 8 napadeného rozsudku podrobně uvedl, na základě jakých
skutečností dospěl k závěru, že projekt výzkumu a vývoje byl sepsán nejdříve po 10. 3. 2010.
Stěžovatel neprokázal, že název NELA byl pro projekt výzkumu a vývoje zvolen dne 31. 1. 2010.
V takovém případě by odporovalo principům logiky, aby tento název nebyl používán ve smlouvě
o dílo ze dne 15. 2. 2010 a aby v průběhu jednání v únoru 2010 bylo dohodnuto, že obchodní
společnost Austin Detonator Assembly s. r. o. teprve v budoucnu název projektu určí. Projekt
výzkumu a vývoje nebyl tedy zpracován před zahájením samotných prací, čímž došlo k porušení
§34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
[11] Žalovaný také neshledal pochybení krajského soudu stran tvrzeného nevypořádání
se s ostatními námitkami stěžovatele. Krajský soud v rozsudku uvedl, z jakých důvodů se dalšími
námitkami stěžovatele již nezabýval. Jak vyplývá z nálezu Ústavního soudu ze dne 17. 12. 2008,
sp. zn. I. ÚS 1534/08, povinnost řádně odůvodnit rozhodnutí soudu „nelze chápat tak, že musí být
na každý argument strany podrobně reagováno“. V daném případě by vyhodnocení dalších námitek bylo
zcela nadbytečné a nemělo by žádný vliv na rozhodnutí soudu, neboť stěžovatel neprokázal
naplnění jedné z podmínek pro uplatnění položky odčitatelné od základu daně, a to požadavek
zpracování projektu výzkumu a vývoje ještě před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje,
jak je stanoveno v §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
[12] K namítanému neprovedení důkazů žalovaný uvedl, že provedení předmětných důkazů
by bylo nadbytečné, neboť skutkový stav v dané věci byl dostatečně prokázán již v průběhu
řízení před správními orgány. Dokazování prováděné soudem musí být podle §75 odst. 1 s. ř. s.
činěno s cílem osvědčení skutkového stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu.
Předložení přihlášek užitných vzorů by tak v daném případě na posouzení zákonnosti rozhodnutí
žalovaného krajským soudem nemělo vliv, a to i toho důvodu, že byly podány dokonce
až po podání žaloby.
V.
[13] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž by musel přihlédnout
z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Podstatou kasační stížnosti je nesouhlas stěžovatele se závěrem krajského soudu,
že předložený písemný projekt výzkumu a vývoje nebyl zpracován ještě před zahájením řešení
projektu výzkumu a vývoje tak, jak to vyžaduje §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů.
[16] S účinností od 1. 1. 2005 byla do zákona o daních z příjmů vložena ustanovení zakotvující
nepřímou podporu výzkumu a vývoje prostřednictvím odečitatelné položky výzkumu a vývoje
od základu daně. Ustanovení §34 odst. 4 zákona o daních z příjmů tak dává poplatníkům daně
možnost uplatnit odpočet nákladů vynaložených na realizaci výzkumu a vývoje od základu daně.
[17] S ohledem na výhodnost možnosti odpočtu nákladů na výzkum a vývoj předepisuje
zákon o daních z příjmů řadu materiálních a formálních podmínek, jejichž splnění je nutné
k odpočtu nákladů od základu daně. Jednou z nich je vypracování a předložení formalizovaného
projektu výzkumu a vývoje, jehož konkrétní povinné náležitosti stanoví zákon o daních z příjmů
od 1. 1. 2006, kdy byl do zákona vložen §34 odst. 5, který v rozhodné době stanovil: „Projektem
výzkumu a vývoje, na jehož realizaci může být uplatněn odpočet podle odstavce 4, se rozumí písemný dokument,
ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost ve výzkumu a vývoji
a který obsahuje zejména základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název
poplatníka, jeho sídlo a identifikační číslo, bylo-li přiděleno, popřípadě jméno a příjmení poplatníka, je-li
poplatník fyzickou osobou, místo jeho trvalého pobytu a místo podnikání, dobu řešení projektu (datum zahájení
a datum ukončení řešení projektu), cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné
po jeho ukončení, předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a p ředpokládané výdaje (náklady)
v jednotlivých letech řešení projektu, jména a příjmení osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu
s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi, způsob kontroly a hodnocení
postupu řešení projektu a dosažených výsledků, datum, místo, jméno a příjmení oprávněné osoby, která projekt
schválila před zahájením jeho řešení; oprávněnou osobou se rozumí poplatník, je-li fyzickou osobou, nebo osoba
vykonávající funkci statutárního orgánu poplatníka anebo osoba, která je členem statutárního orgánu
poplatníka.“
[18] Splnění podmínky existence písemného projektu splňujícího náležitosti §34 odst. 5
zákona o daních z příjmů (v současném znění §34c tohoto zákona), zpracovaného před
zahájením výzkumných či vývojových prací, je výchozím předpokladem pro uplatnění
odečitatelné položky výzkumu a vývoje a současně jedním z nástrojů zabránění zneužívání
institutu odpočtu nákladů vynaložených na výzkum a vývoj, a to především s ohledem na jeho
atraktivitu pro daňové subjekty. Jinak řečeno, §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů vyžaduje
pro odečet od základu daně splnění jasně stanovených podmínek (srov. rozsudek Krajského
soudu v Hradci Králové ze dne 26. 8. 2013, č. j. 31 Af 80/2012 - 25). Projekt výzkumu a vývoje
slouží jako základní a ucelený dokument, jímž daňový subjekt v budoucnu správci daně prokáže
nárok na uplatnění odpočtu nákladů na výzkum a vývoj. Zákonnou podmínkou vyplývající
z povahy věci (z latinského proiectum – plán, návrh, rozvrh budoucí činnosti) je, aby byl
vypracován před zahájením řešení projektu, aby šlo o dokument prospektivní (srov. rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 8. 2014, č. j. 6 Afs 60/2014 – 56). Výše uvedený charakter
odpočtu nákladů na výzkum a vývoj tedy implikuje zvýšené nároky kladené na daňový subjekt
k prokázání jeho oprávněnosti.
[19] V daném případě je nesporné, že výzkumné a vývojové práce byly zahájeny nejpozději
dne 15. 2. 2010, kdy stěžovatel uzavřel se společností Austin Detonator Assembly s. r. o. smlouvu
o dílo. Nejpozději do tohoto dne tedy musel stěžovatel zpracovat projekt výzkumu a vývoje
podle §34 odst. 5 zákona o daních z příjmů, aby mu vznikl nárok na odpočet daně podle odst. 4
téhož ustanovení. Ze správního spisu však vyplývá, že písemný projekt výzkumu a vývoje,
který stěžovatel finančnímu úřadu předložil v návaznosti na výzvu k odstranění pochybností,
byl datován dne 31. 1. 2011. Krajský soud v této souvislosti připustil, že se může jednat o chybu
v psaní. Protože tato skutečnost ale oprávněně vyvolává pochybnost o datu zpracování tohoto
projektu, zabýval se krajský soud dalšími nepřímými indiciemi, které by mohly potvrdit či vyvrátit
tvrzení stěžovatele, že projekt byl zpracován již dne 31. 1. 2010.
[20] Krajský soud zcela správně poukázal na to, že název NELA, který je užíván v písemném
projektu výzkumu a vývoje, se nevyskytuje ve smlouvě o dílo ze dne 15. 2. 2010 a v zápisech
z jednání ze dne 25. 2. 2010 a 10. 3. 2010, tedy v následně vyhotovených dokumentech. Rovněž
poukázal i na to, že v bodu 12 zápisu ze dne 25. 2. 2010 je uvedeno, že budoucí název projektu
určí společnost Austin Detonator Assembly s. r. o. Název NELA je přitom prokazatelně
důsledně používán ve všech dokumentech až od května 2010. Z obsahu projektu výzkumu
a vývoje pak vyplývá, že některé přípravné práce a zkoušky proběhly již před jeho zpracováním
(viz např. body 4.4, 7, 7.3, 7.7 a 7.12). Z uvedených skutečností proto krajský soud logicky
dovodil, že písemný projekt výzkumu a vývoje byl vyhotoven až po zahájení řešení projektu
výzkumu a vývoje.
[21] Pokud jde o výpověď svědka Ing. M. P., který vypracoval předmětný projekt výzkumu a
vývoje, pak je třeba souhlasit se stěžovatelem v tom ohledu, že jeho odpovědi byly rozporné.
Svědek nejprve na dotaz pracovníka finančního úřadu uvedl, že projekt zpracovával na základě již
uzavřených smluv o dílo a že název NELA byl již v době jeho zpracování znám. Zástupce
stěžovatele následně svědkovi sdělil, že projekt výzkumu a vývoje byl zpracován dříve, než byly
uzavřeny smlouvy se společností Austin Detonator Assembly s. r. o., a otázal se jej, zda trvá na
své původní výpovědi. Na to svědek odpověděl, že projekt byl zpracován před uzavřením smluv.
Na tento rozpor ostatně poukázal i krajský soud, který proto uzavřel, že výslech tohoto svědka
vnáší do zjištění data zpracování projektu spíše nejasnosti.
[22] Nejvyššímu správnímu soudu proto nezbývá než přisvědčit krajskému soudu,
že stěžovatel neprokázal, že jím předložený písemný projekt výzkumu a vývoje byl zpracován
ještě před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje tak, jak to vyžaduje §34 odst. 5 zákona
o daních z příjmů. V takovém případě nebylo vadou řízení, že krajský soud již nepřezkoumával
věcně závěry správních orgánů v tom směru, zda projekt výzkumu a vývoje skutečně odpovídá
materiální definici vývoje a výzkumu v §2 zákona č. 130/2002 Sb., o podpoře výzkumu,
experimentálního vývoje a inovací z veřejných prostředků a o změně některých souvisejících
zákonů (zákon o podpoře výzkumu, experimentálního vývoje a inovací), ve znění pozdějších
předpisů. O nepřezkoumatelnost podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. se tedy nejedná. Krajský
soud se věcnou stránkou projektu výzkumu a vývoje skutečně nezabýval. Nešlo však
o opomenutí žalobní námitky, nýbrž o výslovné konstatování nadbytečnosti takového postupu
(srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 11. 2013, č. j. 2 Afs 24/2012 – 34,
publ. pod č. 3002/2014 Sb. NSS, a ze dne 26. 8. 2014, č. j. 6 Afs 60/2014 - 56).
[23] Rovněž kasační námitka, že krajský soud pochybil, pokud neprovedl stěžovatelem
navržené důkazy (výslech svědka Ing. M. B. a přihlášky užitných vzorů vyplývajících z řešení
projektu NELA), je nedůvodná. Podle §52 odst. 1 s. ř. s. má soud právo posoudit a rozhodnout,
které z navržených důkazů provede a které nikoli. Toto právo jej však nezbavuje povinnosti
odůvodnit, co jej vedlo k takovému závěru. Této povinnosti v projednávané věci krajský soud
dostál, jestliže zamítnutí návrhu na provedení důkazů zdůvodnil jejich nadbytečností, neboť
skutečnost, která měla být jimi dokazována, tj. existence prvků novosti a technické nejistoty
v projektu NELA, nemohla mít vliv na jeho rozhodnutí.
[24] S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost
jako nedůvodnou (§110 odst. 1 s. ř. s.).
[25] Soud rozhodl o náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatel nebyl v řízení o kasační stížnosti úspěšný, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti příslušelo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, protože mu v řízení
o kasační stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 27. dubna 2017
Mgr. David Hipšr
předseda senátu