ECLI:CZ:NSS:2017:8.AFS.128.2016:22
sp. zn. 8 Afs 128/2016-22
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Miloslava Výborného
a soudců Mgr. Petry Weissové a JUDr. Michala Mazance v právní věci žalobkyně: ALLIED
GROCERS s.r.o., se sídlem Francouzská 893/21, Brno, zastoupené Mgr. Tomášem Bařinou,
advokátem se sídlem Šumavská 982/31a, Brno, proti žalovanému: Finanční úřad pro
Jihomoravský kraj, se sídlem náměstí Svobody 4, Brno, o žalobě na ochranu před nezákonným
zásahem žalovaného, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně
ze dne 22. 4. 2016, čj. 31 A 97/2015-53,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalovanému se nepřiznává právo na náhradu nákladů řízení o kasační
stížnosti.
Odůvodnění:
I.
[1] Žalobkyně podala dne 25. 2. 2015 přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období
leden 2015, v němž vykázala nadměrný odpočet ve výši 1 673 973 Kč. Žalovaný (dále také
„správce daně“) zahájil dne 28. 4. 2015 u žalobkyně daňovou kontrolu uvedené daně. Proti tomu
žalobkyně podala stížnost, kterou žalovaný posoudil jako nedůvodnou (vyrozumění o vyřízení
stížnosti ze dne 3. 6. 2015, čj. 2676927/15/3001-00065-709134). Také žádost žalobkyně směřující
k prošetření způsobu vyřízení dané stížnosti Odvolací finanční ředitelství shledalo nedůvodnou
(vyrozumění o prošetření způsobu vyřízení stížnosti ze dne 3. 9. 2015, čj. 29164/15/5100 -41451-711647).
II.
[2] Žalobkyně se na to žalobou na ochranu před nezákonným zásahem u Krajského soudu
v Brně domáhala jednak určení, že „zásah žalovaného u žalobce spočívající v nezákonně zahájené
a prováděné daňové kontrole daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015 je nezákonný“, a dále,
že se „žalovanému zakazuje pokračovat u žalobce v nezákonné daňové kontrole daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období leden 2015.“
[3] Krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Ve vztahu k určovacímu petitu vyslovil,
že je opodstatněný jen v případech, kdy tvrzený nezákonný zásah již odezněl; k tomu v dané věci
dosud nedošlo. Ve vztahu k požadavku směřujícímu k zákazu v pokračování v daňové kontrole
krajský soud shledal, že žalobkyně napadá daňovou kontrolu jako celek a nosným obsahem
žaloby je její snaha, aby žalovaný daňovou kontrolu ukončil.
[4] K první sporné otázce týkající se daňové kontroly, zda lze zahájit daňovou kontrolu i před
vyměřením daně z přidané hodnoty krajský soud vyslovil, že takový postup je možný,
neboť právě řádné vyměření daně je cílem každé daňové kontroly. K související otázce,
zda nezadržuje žalovaný nadměrný odpočet za zdaňovací období leden 2015 jen preventivně,
uzavřel, že podle §105 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon
o DPH“), povinnost vrátit nadměrný odpočet vzniká správci daně teprve okamžikem jeho
vyměření. V posuzované věci nadměrný odpočet za zdaňovací období ledna 2015 dosud vyměřen
nebyl, nepočala tedy běžet ani třicetidenní lhůta pro jeho vrácení.
[5] Ani žalobní námitku, zda lze zahájit daňovou kontrolu, aniž by jí předcházela výzva
k odstranění pochybností, neshledal krajský soud opodstatněnou. Poukázal na rozsudek
Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 8. 2014, čj. 4 Afs 57/2014-30, z nějž vyplývá, že postup
k odstranění pochybností slouží k odstranění jednotlivých dílčích pochybností a nemá sloužit
k obsáhlému a časově náročnému dokazování. K tomu je naopak vhodná daňová kontrola.
S ohledem na skutečnost, že v daném případě existovaly nejen odůvodněné pochybnosti,
které vedly k zahájení daňové kontroly v předchozím období, ale žalovaný také prověřoval
daňová tvrzení žalobkyně prostřednictvím dožádání v jiných členských státech Evropské unie,
byl postup žalovaného, spočívající v zahájení daňové kontroly, aniž nejprve provedl postup
k odstranění pochybností, zákonný.
III.
[6] Proti rozsudku krajského soudu se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brání včasnou
kasační stížností, v níž uplatňuje kasační důvod vyplývající z §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
Navrhuje napadený rozsudek zrušit a věc vrátit krajskému soudu k dalšímu řízení.
[7] Stěžovatelka především namítá, že krajský soud se nesprávně přiklonil k závěru
o zákonnosti postupu žalovaného a o tom, že se daňová kontrola děje v čase odpovídajícím její
náročnosti. Stěžovatelka má naopak za to, že zahájení daňové kontroly bez řádného zdůvodnění
bylo účelové, ve snaze vyhnout se postupu k odstranění pochybností podle §89 daňového řádu.
Ani po podání stížnosti a následné žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti se stěžovatelka
nedozvěděla konkrétní důvody vedoucí k daňové kontrole právě u daně z přidané hodnoty
za leden 2015, uskutečňované v době před jejím vyměřením. Žalovaným poskytnuté „Sdělení
důvodů zahájení kontroly nevyměřené daně z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015“ ze dne
4. 6. 2015 stěžovatelce také dostatečně nezdůvodnilo provádění daňové kontroly a navíc
jej žalovaný poskytl pozdě (víc než měsíc po zahájení kontroly). Stěžovatelka má za to,
že žalovaný účelově obešel institut postupu k odstranění pochybností a jednal proto nezákonně.
Uvedená daňová kontrola, zahájená 28. 4. 2015 dosud probíhá a její ukončení je v nedohlednu.
Zdržování nadměrného odpočtu za dané období ve výši 1 673 973 Kč má na cash flow
stěžovatelky negativní vliv a devastující účinky.
IV.
[8] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti setrvává na svém právním názoru, který vyjádřil
v průběhu řízení o žalobě před krajským soudem. Ztotožňuje se s napadeným rozsudkem
a v něm vyslovenými právními závěry, jež jsou podloženy judikaturou Nejvyššího správního
soudu. Stěžovatelka podle žalovaného neuvádí v kasační stížnosti žádné jiné skutečnosti na rámec
těch obsažených v žalobě, ani neuvádí, v čem spatřuje nesprávnost právních závěrů obsažených
v napadeném rozsudku. Žalovaný navrhuje kasační stížnost zamítnout jako nedůvodnou.
V.
[9] Nejvyšší správní soud posoudil kasační stížnost v mezích jejího rozsahu a uplatněných
důvodů a zkoumal přitom, zda napadené rozhodnutí netrpí vadami, k nimž je povinen
přihlédnout z úřední povinnosti (§109 odst. 3, 4 s. ř. s.).
[10] Kasační stížnost není důvodná.
[11] Spornou je zde otázka, zda krajský soud pochybil, shledal-li daňovou kontrolu daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období ledna 2015 zákonnou. Jinými slovy, zda v daném případě
je daňová kontrola nezákonným zásahem či nikoliv.
[12] Ze správního spisu vyplývá, že dne 25. 2. 2015 stěžovatelka podala přiznání k dani
z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015, v němž vykázala nadměrný odpočet této
daně ve výši 1 673 973 Kč. Žalovaný k posouzení správnosti uplatněného nároku zahájil dne
28. 4. 2015 daňovou kontrolu uvedené daně, kterou dosud neukončil.
[13] Stěžovatelka spatřuje nezákonnost daňové kontroly v tom, že byla zahájena bez
dostatečného odůvodnění a v jejím účelovém prodlužování, jehož důsledkem je zadržování
uplatněného nadměrného odpočtu. V této souvislosti obecně namítá, že žalovaný daňovou
kontrolu vede ve snaze vyhnout se postupu k odstranění pochybností a také, že kontrola probíhá
neúměrně dlouhou dobu. Stěžovatelka však netvrdí konkrétní skutečnosti, v nichž spatřuje
tvrzené účelové prodlužování daňové kontroly a její účelové vedení namísto postupu podle
§89 daňového řádu. Právě jen v míře odpovídající obecnosti kasačních tvrzení se věcí mohl
zabývat také Nejvyšší správní soud.
[14] Nezákonnou kontrolou judikatura rozumí například kontrolu při shodném předmětu
bezdůvodně opakovanou, kontrolu prováděnou v době, kdy již uplynula lhůta k vyměření daně,
kontrolu osoby, která byla členem již neexistující právnické osoby, či kontrolu, v jejímž průběhu
dochází k nezákonnému postupu ze strany pracovníka správce daně (viz rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110). Také tehdy, prodlužoval-li
by žalovaný účelově daňovou kontrolu, přestože by již měl k dispozici všechny nutné podklady
pro správné zjištění a stanovení daně, a daňová kontrola by tak sloužila jen k svévolnému
provádění nadbytečných úkonů, které se samotnou daňovou povinností nesouvisejí,
čímž by docházelo k zadržování uplatněného nadměrného odpočtu daně z přidané hodnoty,
by se mohlo podle okolností jednat o nezákonný zásah. Tak tomu však v nyní souzené věci není.
[15] V posuzovaném případě žalovaný v protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne
28. 4. 2015 vymezil předmět kontroly (daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015)
i její rozsah [skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení uvedené daně za kontrolované
zdaňovací období „k faktickému prověřování daňového základu a dalších okolností rozhodných pro správné
stanovení daně (…)“]. Učinil tak řádně a dostatečně v souladu s §87 odst. 1 daňového řádu. Poté,
vzhledem ke stěžovatelčině stížnosti na tento postup, správce daně blíže doplnil dne 4. 6. 2015
důvody zahájení daňové kontroly ve „Sdělení důvodů zahájení kontroly nevyměřené daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období leden 2015“. Z něj vyplynulo, že žalovaný předpokládal provádění rozsáhlého
a komplexního dokazování s ohledem na objem uskutečněných zdanitelných plnění a převažující
předmět činnosti stěžovatelky, jímž je nákup a prodej potravin a nápojů, a to i od dodavatelů
a odběratelů z jiných členských států Evropské unie.
[16] O vhodnosti toho kterého postupu (k odstranění pochybností či daňové kontroly),
které oba směřují k prověření správnosti daňových povinností, rozhoduje správce daně. Z toho,
co bylo právě uvedeno, je zjevné, proč místo postupu k odstranění pochybností podle
§89 daňového řádu žalovaný zahájil daňovou kontrolu; ta je v případě rozsáhlého dokazování
vhodnějším prostředkem.
[17] Shodné závěry ostatně vyjádřil Nejvyšší správní soud například v rozsudku ze dne
10. 9. 2014, čj. 1 Afs 107/2014-31, v němž mimo jiné shledal, že „správce daně může přistoupit
k prověření tvrzené daňové povinnosti prostřednictvím daňové kontroly (…) i tehdy, nemá-li žádné konkrétní
pochybnosti o její správnosti (…). Může tak učinit v podstatě kdykoliv, buďto ještě před vyměřením daně
(nadměrného odpočtu) anebo i poté, co již dříve daň vyměřil.“ Dále zde kasační soud vyslovil, že „zvolil-li
správce daně k prověření správnosti tvrzené daně (či nadměrného odpočtu) mechanismus daňové kontroly,
aniž před tím aktivoval postup podle §89 daňového řádu, nevybočil ze zákonných mantinelů.“ Od závěrů
vyjádřených v odkazovaném rozsudku nemá Nejvyšší správní soud důvod se odchýlit
ani v nynější věci.
[18] V daném případě žalovaný předpokládal rozsáhlé dokazování a v takovém případě
je i podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu daňová kontrola vhodnějším
prostředkem. Naopak postup k odstranění pochybností je vhodnější tehdy, jsou-li zde konkrétní
pochybnosti dílčího charakteru (viz §89 odst. 1 daňového řádu; srov. též rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 10. 10. 2012, čj. 1 Ans 10/2012-52). Tak tomu v posuzované věci
nebylo. Postup k odstranění pochybností v daném případě nemohl vést k úplnému posouzení
správnosti daňových tvrzení vztahujících se k dani z přidané hodnoty za kontrolované období.
[19] Neobstojí zde ani stěžovatelčina kasační argumentace týkající se účelového zahájení daňové
kontroly žalovaným namísto postupu k odstranění pochybností s ohledem na důsledky zadržení
nadměrného odpočtu po nepřiměřeně dlouhou dobu podle §254a daňového řádu. Jak již
uvedeno výše, správce daně byl oprávněn podle okolností případu zvolit, jaký postup k prověření
správnosti daňových tvrzení použije. Neměl však zákonnou povinnost nejprve uskutečnit postup
odstranění pochybností podle §89 daňového řádu a teprve poté případně zahájit daňovou
kontrolu, jak se stěžovatelka mylně domnívá.
[20] K právě uvedenému tak zbývá toliko poukázat na obsah správního spisu, z nějž vyplývá,
že žalovaný v rámci probíhající daňové kontroly provádí dokazování i formou mezinárodních
žádostí o výměnu informací a prověřuje faktické dodání zboží stěžovatelkou do jiných členských
států Evropské unie, které dosud nebyly dožádanými členskými státy beze zbytku vyřízeny.
Důvodem těchto žádostí byla zjištění, že odběratelé stěžovatelky v jiných členských státech řádně
nepřiznávají daň na výstupu ze zboží pořízeného od stěžovatelky (nepodávají daňová přiznání;
v přiznáních neuvádí pořízení zboží; jsou nekontaktní; mají zrušenou registraci k dani z přidané
hodnoty apod.). Z uvedeného lze dovodit, že se ze strany žalovaného nejedná o svévolné a s věcí
nesouvisející dokazování, v jehož důsledku by byla v rozporu se zákonem zahájena,
resp. prodlužována daňová kontrola, ale jedná se o dokazování za účelem posouzení správnosti
stěžovatelčina daňového tvrzení a z něho plynoucího nároku na nadměrný odpočet daně
z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2015. Doba provádění daňové kontroly je v daném
případě úměrná náročnosti posuzované věci, což ostatně správně dovodil i krajský soud.
[21] Nejvyšší správní soud proto dospěl k závěru, že zahájení daňové kontroly, aniž žalovaný
využil postup k odstranění pochybností, ani její provádění v době před vyměřením daně nelze
považovat za nezákonné. Ze strany žalovaného nedošlo ani k úmyslným průtahům; dosud nejsou
shromážděny všechny podklady potřebné pro ukončení daňové kontroly daně z přidané hodnoty
za leden 2015. Závěr krajského soudu, že probíhající daňová kontrola není nezákonná,
resp. že nebyla zahájena v rozporu se zákonem, je proto správný.
VI.
[22] Nejvyšší správní soud na základě shora uvedeného dospěl k závěru, že kasační stížnost není
důvodná, proto ji podle §110 odst. 1 s. ř. s. zamítl.
[23] O náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti bylo rozhodnuto podle §60 odst. 1 věty první
s. ř. s. za použití §120 s. ř. s. Stěžovatelka nebyla v řízení o kasační stížnosti úspěšná, proto nemá
právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení
o kasační stížnosti svědčilo, soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu v řízení o kasační
stížnosti nevznikly žádné náklady nad rámec jeho běžné úřední činnosti.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně 8. srpna 2017
JUDr. Miloslav Výborný
předseda senátu