ECLI:CZ:NSS:2018:10.AFS.331.2016:32
sp. zn. 10 Afs 331/2016 - 32
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Daniely Zemanové, soudce
Zdeňka Kühna a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: Real Walter, a. s.,
se sídlem Novoveská 95/11, Ostrava – Mariánské hory, proti žalovanému: Odvolací finanční
ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 7. 2014,
čj. 17786/14/5000-14201-711429, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku
Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 10. 2016, čj. 22 Af 101/2014-67,
takto:
I. Kasační stížnost se z amít á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Finanční úřad Ostrava III doměřil dodatečným platebním výměrem žalobkyni daň
z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 4. 2004 do 31. 3. 2005. Správce daně
dospěl k závěru, že žalobkyně zneužila svého práva podle §20 odst. 8 zákona č. 586/1992 Sb.,
o daních z příjmů, neboť finance darované žalobkyní Sportovnímu klubu Universe sloužily
především k soukromé spotřebě úzkého okruhu osob propojených vzájemně i přímo s žalobkyní.
[2] Odvolání žalobkyně zamítlo Finanční ředitelství v Ostravě, nicméně jeho rozhodnutí
zrušil Krajský soud v Ostravě a věc vrátil k dalšímu řízení žalovanému (neboť žalovaný
se od 1. 1. 2013 stal namísto finančního ředitelství odvolacím orgánem pro daňové řízení).
V dalším řízení žalovaný nejprve uložil finančnímu úřadu doplnit dokazování podle §115 odst. 1
zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, a následně změnil ve výroku dodatečného platebního
výměru pouze bankovní spojení, na které je žalobkyně povinna uhradit doměřenou daň;
ve zbytku rozhodnutí finančního úřadu ponechal bez změny.
[3] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila žalobou, které krajský soud vyhověl
a zrušil rozhodnutí žalovaného. Krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný měl provést výslech
Ing. P. G., statutárního orgánu sportovního klubu. Sám žalovaný uložil finančnímu úřadu v rámci
doplnění dokazování jeho výslech provést, ale následně v rozhodnutí uvedl, že výslech neprovedl,
neboť Ing. G. byl v době doplňování dokazování zároveň zástupcem žalobkyně v daňovém
řízení; ta mu udělila plnou moc s účinností do 31. 3. 2014. Tento důvod považoval krajský soud
za nedostatečný. Výslech Ing. G. považoval krajský soud za důležitý důkaz, který žalobkyně
opakovaně navrhovala, a v řízení nebyl doposud proveden. Žádný z představitelů sportovního
klubu se k otázce využití finančního daru žalobkyně nevyjádřil. Žalovaný neprovedl výslech
pouze z důvodu udělené plné moci; ta však měla účinnost pouze do 31. 3. 2014. Žalovaný vydal
rozhodnutí až dne 8. 7. 2014 a měl tedy dostatek času Ing. G. vyslechnout po odpadnutí procesní
překážky (plné moci). Pokud žalovaný zamýšlel Ing. G. nevyslechnout, měl o této skutečnosti
informovat žalobkyni, která by např. mohla plnou moc odvolat. Správce daně má dbát zachování
práv a chráněných zájmů daňového subjektu a poskytnout mu dostatek prostoru pro uplatnění
svých práv. Ačkoliv změna názoru na výslech Ing. G. není novou skutečností ve smyslu §115
odst. 2 daňového řádu, měl žalovaný podle krajského soudu žalobkyni o této změně informovat.
[4] Krajský soud zároveň shledal rozhodnutí žalovaného částečně nepřezkoumatelným.
Žalovaný v rozhodnutí uvedl výčet důkazních prostředků, které byly shromážděny
a které hodnotil nad rámec hodnocení správce daně. V tomto výčtu mj. uvedl vybrané faktury
a výdajové pokladní doklady, kterými prokazoval užití finančních prostředků darovaných
žalobkyní sportovnímu klubu. Z textu rozhodnutí však není jasné, kdy byly výdajové doklady
a faktury shromážděny a bez bližší specifikace nelze vyvrátit pochybnost žalobkyně, že se jednalo
o důkazy získané až při doplnění dokazování; pokud by tomu tak bylo, musel by s nimi žalovaný
žalobkyni podle §115 odst. 2 daňového řádu seznámit.
II. Shrnutí kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně
[5] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností
z důvodu podle §103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. a navrhl, aby Nejvyšší správní soud rozsudek
zrušil a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení.
[6] Napadený rozsudek je nepřezkoumatelný. Stěžovatel i finanční úřad postupovali
v řízení v souladu se zákonem. Skutkový stav byl řádně zjištěn a vyhodnocen a i sám krajský soud
uvedl, že závěry stěžovatele i finančního úřadu jsou konzistentní. Za takové situace měl krajský
soud vypořádat všechny žalobní námitky, což neučinil.
[7] Stěžovatel nevyslechl Ing. G. z důvodu nadbytečnosti tohoto důkazu, neboť žalovaný
shromáždil jiné důkazní prostředky, kterými dostatečně zjistil skutkový stav a které podpořily
jeho závěr o zneužití práva. Za takové situace nebylo třeba výslech provádět. Stěžovatel je
zároveň přesvědčen, že ani nebyl povinen informovat žalobkyni o procesní překážce spočívající
ve skutečnosti, že Ing. G. nemohl být vyslechnut, neboť byl na základě plné moci zástupcem
žalobkyně. Procesní překážku vytvořila žalobkyně a měla si být vědoma případných následků.
Navíc se ani nejedná o novou skutečnost podle §115 odst. 2 daňového řádu.
[8] Krajský soud podle stěžovatele nesprávně interpretoval část rozhodnutí stěžovatele,
kterou shledal nepřezkoumatelnou. Z textu celého rozhodnutí jasně plyne, že se jedná o vybrané
doklady a faktury, které shromáždil a hodnotil již finanční úřad. Stěžovatel toto hodnocení pouze
rozvedl o své úvahy; nejednalo se však o hodnocení nových důkazů.
[9] Žalobkyně ve svém vyjádření uvedla, že souhlasí s důvody, pro které krajský soud
rozhodnutí stěžovatele zrušil, a navrhla, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl.
Stěžovatel ve svém rozhodnutí nahradil závěry finančního úřadu svými vlastními, obstaral
a provedl nové důkazy, které nově hodnotil. O všech těchto skutečnostech měl stěžovatel
žalobkyni informovat podle §115 odst. 2 daňového řádu, což neučinil.
III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[10] Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a splňuje zákonné náležitosti podle
§106 odst. 1 s. ř. s. NSS proto přezkoumal napadený rozsudek v souladu s §109 s. ř. s., vázán
rozsahem a důvody, které stěžovatelka v kasační stížnosti uplatnila. NSS v této souvislosti
předesílá, že ačkoliv se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí stěžovatele z více důvodů, krajský
soud neposuzoval všechny žalobní námitky a rozhodnutí zrušil pro procesní pochybení
stěžovatele. Tím jsou dány i meze kasačního přezkumu. NSS proto nyní neposuzuje ani závěr
stěžovatele o zneužití práva žalobkyní, ani jiná procesní pochybení stěžovatele, které žalobkyně
ve svém vyjádření ke kasační stížnosti zmínila. Úvahy NSS se omezují pouze na přezkum
zrušujících závěrů krajského soudu, a to v rozsahu kasačních námitek.
[11] NSS se nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností napadeného rozsudku a dospěl
k závěru, že rozsudek krajského soudu je přezkoumatelný. Stěžovatel tuto námitku spojil pouze
s argumentací, že postupoval řádně a v souladu se zákonem a krajský soud se měl proto zabývat
všemi žalobními námitkami. Takto formulovaná námitka ovšem nemíří na nepřezkoumatelnost,
ale na nesprávný právní názor krajského soudu, který podle stěžovatel shledal pochybení tam,
kde žádné není. Krajský soud v napadeném rozsudku srozumitelně a přezkoumatelně popsal
důvody, které jej vedly ke zrušení rozhodnutí stěžovatele. Krajský soud zároveň jasně uvedl,
že s ohledem na procesní pochybení stěžovatele se nebude zabývat ostatními žalobními
námitkami, neboť by to bylo předčasné. NSS nemá v rovině přezkoumatelnosti tomuto postupu
co vytknout.
[12] S ohledem na přezkoumatelnost rozsudku se NSS dále zabýval zbylými kasační
námitkami. Ty se týkají dvou otázek: postupu stěžovatele v souvislosti s výslechem Ing. G. a
částečné nepřezkoumatelnosti rozhodnutí stěžovatele.
III.A Výslech Ing. G.
[13] Hlavním důvodem pro zrušení rozhodnutí stěžovatele bylo neprovedení výslechu Ing. G..
Krajský soud měl za to, že výslech měl být proveden. Stěžovatel mohl počkat do skončení
účinnosti plné moci nebo žalobkyni informovat o svém záměru výslech neprovést, aby mohla
případně reagovat například odvoláním plné moci. Stěžovatel je však toho názoru, že výslech
provést nemusel, neboť byl nadbytečný, a vzhledem k tomu, že procesní překážku vytvořila
žalobkyně, nemusela o ní ani být informována.
[14] Se stěžovatelkou lze v obecné rovině souhlasit, že správní orgán nemusí provádět důkazy,
které jsou nadbytečné. Správce daně musí vždy uvážit, zda je provedení důkazu třeba a pokud
do řízení nemůže nic nového přinést, neprovede jej. Neprovedení důkazu je nicméně povinen
správce daně vždy povinen odůvodnit (srov. např. rozsudky NSS ze dne 15. 5. 2009,
čj. 2 Afs 124/2008-127, ze dne 7. 8. 2015, čj. 5 Afs 180/2014-21, a ze dne 27. 7. 2016,
čj. 2 Afs 35/2016-43). Odůvodnění uvedené stěžovatelem v rozhodnutí však NSS považuje
stejně jako krajský soud za nedostatečné.
[15] Krajský soud v napadeném rozhodnutí správně upozorňuje na to, že sám stěžovatel
nejprve uložil finančnímu úřadu, aby provedl výslech Ing. G. a zároveň podrobně popsal důvody,
pro které má být vyslechnut. Stěžovatel tak učinil v době, kdy měl k dispozici všechny důkazy, ze
kterých se následně rozhodl v rozhodnutí vycházet, a zároveň i věděl, že žalobkyně udělila Ing.
G. plnou moc pro zastupování. K výslechu Ing. G. následně nedošlo a stěžovatel v rozhodnutí
uvedl, že Ing. G. nebyl předvolán „vzhledem ke skutečnosti, že byl v době doplňování spisu odvolatele jeho
zástupcem (plná moc uplatněná u správce daně dne 29. 4. 2013, čj. 1724328/13, časově omezená do 31. 3.
2014)“ (viz str. 37 rozhodnutí stěžovatele). Ačkoliv stěžovatel nyní v kasační stížnosti tvrdí, že
Ing. G. nevyslechl pro nadbytečnost, je toto tvrzení v přímém rozporu s odůvodněním jeho
rozhodnutí.
[16] Stěžovatel tedy neprovedení důkazu neodůvodnil nadbytečností, ale existencí plné moci,
tedy skutečností, že Ing. G. byl zástupcem žalobkyně. Takové odůvodnění však není dostatečné.
Jak správně upozorňuje krajský soud, účinnost plné moci skončila více než tři měsíce před
vydáním rozhodnutí o odvolání. Za takové situace NSS nevidí důvod, proč stěžovatel nemohl
výslech provést, a stěžovatel se v kasační stížnosti k této argumentaci krajského soudu nijak
nevyjadřuje.
[17] NSS souhlasí s krajským soudem i v tom, že stěžovatel měl žalobkyni informovat o svém
(novém) záměru výslech Ing. G. neprovést. Udělení plné moci Ing. G. není novou skutečností,
nicméně „novým“ je přístup stěžovatele k hodnocení skutkových okolností posuzovaného
případu a otázky rozšíření důkazních prostředků. Ten nejprve výslech požadoval a následně - za
nezměněné situace - nikoliv. Tato změna postoje k nutnému rozsahu dokazování i (ne)možnosti
výslechu Ing. G. (o existenci plné moci věděl stěžovatel již před vydáním pokynu pro doplnění
dokazování) je přehodnocením situace, o které měla být žalobkyně vyrozuměna. Správa daní je
mj. ovládána zásadou vstřícnosti (§6 odst. 4 daňového řádu) a spolupráce (§6 odst. 2 daňového
řádu). Správce daně musí zároveň šetřit práva a chráněné zájmy daňových subjektů (§5 odst. 3
daňového řádu). Povinnost stěžovatele podle §115 odst. 2 daňového řádu slouží k vytvoření
prostoru pro dialog nad provedeným dokazováním (srov. důvodovou zprávu k §115 daňového
řádu). Daňový subjekt musí mít možnost se k postupu odvolacího orgánu v rámci §115
daňového řádu vyjádřit a případně s ním polemizovat. Stěžovatel svým postupem tuto možnost
žalobkyni odepřel.
[18] NSS shrnuje, že stěžovatel dostatečně neodůvodnil, proč nevyslechl Ing. G.. Zároveň
pochybil, pokud žalobkyni neseznámil se změnou svého postoje k nutnosti provedení tohoto
výslechu a s důvody, pro které se rozhodl výslech neprovést. Kasační námitky nebyly v tomto
ohledu důvodné.
III.B Částečná nepřezkoumatelnost rozhodnutí stěžovatele
[19] Stěžovatel dále kasační stížností napadl závěr krajského soudu o částečné
nepřezkoumatelnosti svého rozhodnutí. Podle stěžovatele je z textu rozhodnutí zřejmé,
že posuzované doklady a faktury nejsou novým důkazem a žalobkyně s nimi byla seznámena již
finančním úřadem.
[20] Finanční úřad obdržel v rámci daňového řízení od sportovního klubu mj. faktury
a pokladní doklady. V protokolu o ústním jednání ze dne 14. 11. 2008 uvedl finanční úřad
jednotlivé vybrané faktury a pokladní doklady, které osvědčil jako důkaz. Faktury i doklady jsou
v přehledné tabulce identifikovány číslem, datem vystavení, jménem příjemce (je-li uveden),
účelem a částkou. Tyto přehledové tabulky převzal finanční úřad i do zprávy o daňové kontrole
ze dne 9. 12. 2009. Žalobkyně byla s těmito dokumenty seznámena na ústním jednání a zároveň jí
je finanční úřad na její žádost zaslal.
[21] Stěžovatel ve svém rozhodnutí shrnuje uvedené ústní jednání na str. 3 a uvádí, že finanční
úřad hodnotil činnost sportovního klubu a využití finančních prostředků, a to mj. dle „textace
vybraných faktur“ a „ textace výdajových pokladních dokladů“. Na str. 34 a 35 stěžovatel popsal
pochybení finančního úřadu a vysvětlil, proč jsou vyjádření zástupců sportovního klubu a listiny
dokumentující ostatní subjekty, které poskytly sportovnímu klubu finanční dar, nepoužitelné jako
důkazy. Na konci str. 35 stěžovatel následně uvedl, že k těmto důkazům nebude přihlížet,
neboť ostatní důkazy shromážděné správcem daně jsou dostatečné pro závěr o zneužití práva.
Ihned na začátku str. 36 stěžovatel uvádí výčet důkazních prostředků, které uvozuje větou:
„V daňovém řízení byly tedy shromážděné tyto důkazní prostředky, které jsou zdrojem důkazů a budou dále
hodnoceny (nad rámec hodnocení správce daně)“. Mezi důkazními prostředky jsou uvedeny „doklady
o výdajích SK – vybrané přijaté faktury a výdajové pokladní doklady“.
[22] NSS nesdílí pochybnosti krajského soudu o tom, zda doklady o výdajích sportovního
klubu byly shromážděny stěžovatelem nebo finančním úřadem. Stěžovatel nikde neuvádí,
že by rozšiřoval okruh důkazních prostředků o doklady o výdajích sportovního klubu;
naopak výslovně uvádí, že finančnímu úřadu uložil pouze vyzvat zástupce sportovního klubu
k podání vyjádření ve věci. Na str. 41 stěžovatel zároveň při hodnocení důkazů uvádí, že „předmět
plnění dle vybraných dokladů SK (tak, jak jsou popsány v tabulkách ve Zprávě) nasvědčuje tomu, že mnohá
plnění poskytovaná SK neměla výlučný charakter užití pro sport“. Z textu rozhodnutí je proto podle NSS
patrné, že stěžovatel neshromáždil žádné další doklady o výdajích sportovního klubu, ale pouze
hodnotil ty, které shromáždil na počátku řízení finanční úřad.
[23] Závěr krajského soudu o nepřezkoumatelnosti této části rozhodnutí je tedy nesprávný.
S ohledem na pochybení stěžovatele při neprovedení výslechu Ing. G.(viz část III.A výše), je
ovšem výrok krajského soudu o zrušení rozhodnutí stěžovatele správný a skutečnost, že krajský
soud nesprávně posoudil částečnou nepřezkoumatelnost rozhodnutí stěžovatele nemá na podobu
výroku vliv. V dalším řízení bude stěžovatel vycházet z toho, že jeho rozhodnutí
je přezkoumatelné v části, ve které vypočetl důkazy, na základě kterých věc posoudil.
IV. Závěr a náklady řízení
[24] Kasační stížnost nebyla důvodná a NSS při přezkumu napadeného rozhodnutí krajského
soudu nezjistil nedostatky, ke kterým by byl podle §109 odst. 4 s. ř. s. povinen přihlížet z úřední
povinnosti. Kasační stížnost proto v souladu s §110 odst. 1 větou poslední s. ř. s. zamítl.
[25] Stěžovatel neměl v tomto soudním řízení ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu
nákladů řízení o kasační stížnosti (§60 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s.). Žalobci,
jemuž by jinak právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti příslušelo, NSS náhradu
nákladů řízení nepřiznal, neboť jejich náhradu neuplatňoval.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 15. srpna 2018
Daniela Zemanová
předsedkyně senátu