ECLI:CZ:NSS:2018:10.AFS.71.2016:44
sp. zn. 10 Afs 71/2016 - 44
USNESENÍ
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové, soudce
Zdeňka Kühna a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobkyně: A-PACK CZ, s. r. o.,
se sídlem V Mokřinách 283/8, Praha 4, zast. Mgr. Robertem Cholenským, Ph.D., advokátem
se sídlem Bolzanova 461/5, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem
Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne
3. 9. 2012, čj. 12508/12-1300-106516, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku
Městského soudu v Praze ze dne 13. 1. 2016, čj. 9 Af 46/2012-44,
takto:
I. Soudnímu dvoru Evropské unie se p řed k l ád á následující předběžná otázka:
1. Je možné čl. 90 odst. 2 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006
o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, 11. 12. 2006, s. 1)
vykládat s ohledem na zásadu daňové neutrality a zásadu proporcionality tak,
že členským státům umožňuje odchylnou úpravou stanovit takové podmínky,
které pro určité případy vyloučí snížení základu daně v případě částečného
nebo úplného nezaplacení ceny?
2. Je-li odpověď na otázku 1. kladná, je v rozporu se smyslem čl. 90 směrnice
Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně
z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, 11. 12. 2006, s. 1) taková vnitrostátní právní
úprava, která znemožňuje plátci daně z přidané hodnoty provést opravu výše
daně, jestliže mu vznikla povinnost přiznat daň při uskutečnění zdanitelného
plnění vůči jinému plátci, který za plnění zaplatil jen částečně nebo vůbec
a který následně přestal být plátcem daně z přidané hodnoty?
II. Řízení se p řeru š u je .
Odůvodnění:
I. Předmět řízení
[1] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) vykázala v daňovém přiznání za zdaňovací období
4. čtvrtletí roku 2011 nadměrný odpočet ve výši 539 822 Kč, a to mj. z důvodu opravy výše daně
z přidané hodnoty podle §44 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon
o DPH“). Stěžovatelka opravila výši daně, neboť jí společnost Delpharmea Nutraceuticals, a. s.
(dále jen „společnost Delpharmea“), neuhradila faktury za dodání zboží a poskytnutí služeb
v období od 31. 10. 2008 do 2. 2. 2009. Se společností Delpharmea bylo zahájeno dne 27. 5. 2009
insolvenční řízení a dne 7. 9. 2009 rozhodl insolvenční soud o jejím úpadku a způsobu jeho
řešení. Stěžovatelka byla přesvědčena, že splnila podmínky pro opravu výše daně podle
§44 zákona o DPH.
[2] Finanční úřad pro Prahu 9 platebním výměrem ze dne 17. 4. 2012 upravil nadměrný
odpočet vykázaný stěžovatelkou na částku 41 211 Kč, neboť snížení daně podle §44 zákona
o DPH považoval za neoprávněné. Podle §44 odst. 3 zákona o DPH nelze opravu výše daně
za dlužníkem v insolvenčním řízení (společností Delpharmea) provést v případě,
že dlužník přestal být plátcem DPH. Společnosti Delpharmea byla v rámci insolvenčního řízení
dne 3. 11. 2009 zrušena registrace plátce DPH, a proto stěžovatelka nemohla opravu výše daně
provést.
[3] Stěžovatelka podala proti platebnímu výměru odvolání. Stěžovatelka nezpochybnila,
že společnost Delpharmea přestala být plátcem DPH, nicméně tvrdila, že tato podmínka
je v rozporu s evropským právem, které má aplikační přednost. Stěžovatelka uvedla, že možnost
snížení výše daně upravenou v §44 zákona o DPH výslovně předvídá čl. 90 směrnice
Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty
1
(dále jen „směrnice“). Rozpor s evropským právem spatřovala právě v §44 odst. 3 zákona
o DPH. Podmínka v §44 odst. 3 zákona o DPH je nedovolenou státní podporou ve smyslu
čl. 107 Smlouvy o fungování Evropské unie
2
.
[4] Žalovaný odvolání stěžovatelky zamítl. Správce daně postupoval zcela v souladu s §44
odst. 3 zákona o DPH, který stanoví, že daň nelze opravit v případě, že dlužník přestane být
plátcem DPH. Podle čl. 90 odst. 1 směrnice se základ DPH přiměřeně sníží, mj. je-li cena zcela
nebo zčásti nezaplacena, a to za podmínek stanovených členskými státy. Čl. 90 odst. 2 směrnice
navíc členským státům umožňuje, aby se v případě nezaplacení ceny od odstavce 1 odchýlily.
Zákon o DPH snížení základu daně umožňuje, a to za jednoznačně stanovených podmínek.
Nesouhlas stěžovatelky s uplatněním jedné konkrétní podmínky není možné považovat za rozpor
se směrnicí. Stanovení podmínek je legitimním nástrojem zákonodárce, které je v souladu
se směrnicí a respektuje základní princip fungování DPH, tj. princip neutrality DPH.
Zákonodárce pouze využil možností stanovených směrnicí, tudíž se nemůže jednat
o nedovolenou státní podporu. Navíc se jedná o systémové řešení, které se vztahuje na všechny
plátce v pozici věřitele bez rozdílu, takže tato právní úprava ani nemá charakter státní podpory
ve smyslu čl. 107 Smlouvy o fungování Evropské unie.
[5] V žalobě proti rozhodnutí žalovaného stěžovatelka setrvala na své argumentaci,
že česká právní úprava opravy daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení
je nedovolenou státní podporou. Zároveň uvedla, že Česká republika implementovala směrnici
nedovoleným způsobem. Stěžovatelka se před správcem daně dovolávala přímého účinku
směrnice, a proto vůči ní neměla být uplatněna podmínka uvedená v §44 odst. 3 in fine zákona
o DPH.
[6] Městský soud žalobu zamítl, stěžovatelka proti němu podala kasační stížnost.
Je nadále přesvědčena, že podmínka v §44 odst. 3 zákona o DPH, kvůli které jí nebylo
umožněno opravit výši DPH, je v rozporu s evropským právem. Zároveň je přesvědčena,
že se jedná i o úpravu protiústavní, která je v rozporu se zásadou neakcesorické rovnosti.
Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti zopakoval svou předchozí argumentaci. Stěžovatelka
v replice zopakovala některé své argumenty a uvedla, že ačkoliv je v pravomoci zákonodárce,
jakým způsobem stanoví podmínky pro uplatnění odpočtu DPH, nemůže taková úprava být
v rozporu s ústavním pořádkem a evropským právem.
1
Úř. věst. L 347, 11. 12. 2006, s. 1
2
Úř. věst. C 326, 26. 10. 2012 s. 47
II. Předběžné posouzení kasační stížnosti
[7] Kasační stížnost je podle §102 a násl. s. ř. s. přípustná a splňuje zákonné náležitosti podle
§106 odst. 1 s. ř. s.
[8] Po předběžném posouzení kasační stížnosti dospěl Nejvyšší správní soud k závěru,
že úprava v §44 odst. 3 zákona o DPH nepředstavuje státní podporu ve smyslu čl. 107 Smlouvy
o fungování Evropské unie.
[9] Jak správně rozlišil městský soud, vnitrostátní soudy mohou interpretovat pojem státní
podpory, nemohou však rozhodovat o slučitelnosti státní podpory s vnitřním trhem
(srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 18. 7. 2007, Lucchini, C-119/05
3
, body 50 a 51 a judikatura
tam citovaná). Má-li být opatření kvalifikováno jako státní podpora, musí se zaprvé jednat o státní
zásah nebo zásah ze státních prostředků, zadruhé musí tento zásah ovlivňovat obchod
mezi členskými státy, zatřetí musí zvýhodnit příjemce tohoto opatření a začtvrté musí narušit
nebo být způsobilé narušit hospodářskou soutěž (srov. např. rozsudek Soudního dvora ze dne
3. 3. 2005, Heiser, C-172/03
4
, bod 27).
[10] Nejvyšší správní soud má ve shodě s městským soudem za to, že úprava v §44 odst. 3
zákona o DPH nezvýhodňuje určité podniky nebo určitá odvětví vůči ostatním.
Jedná se o obecnou systémovou podmínku, která je použitelná bez rozdílu na všechny subjekty
v obdobné situaci. Skutečnost, že věřitel nemůže ovlivnit naplnění této podmínky a že v určitých
případech může mít její uplatnění za důsledek faktické zvýhodnění (možnost provedení opravy
základu daně) jednoho subjektu oproti jinému, nestačí k naplnění definičních znaků státní
podpory.
[11] Nejvyšší správní soud se v rámci předběžného posouzení kasační stížnosti neztotožnil
ani s argumentací stěžovatelky ohledně protiústavnosti §44 odst. 3 zákona o DPH.
[12] Během řízení před správcem daně i městským soudem se stěžovatelka dovolávala
přímého účinku čl. 90 odst. 1 směrnice. Správní orgány ani městský soud nepovažovaly tuto
argumentaci za důvodnou, neboť podle jejich názoru představuje podmínka v §44 odst. 3
zákona o DPH pouhou odchylku od úpravy v čl. 90 odst. 1 směrnice předvídanou čl. 90 odst. 2
směrnice.
[13] Po předběžném posouzení věci ovšem Nejvyšší správní soud dospěl k závěru,
že je sporné, zda úprava v §44 odst. 3 zákona o DPH je v souladu s čl. 90 směrnice, resp. s jejím
účelem.
III. Relevantní právní úprava
III.A Vnitrostátní právní úprava
[14] Opravu výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení upravuje §44 zákona
o DPH, jehož pro věc relevantní část zněla v rozhodné době
takto:
3
ECLI:EU:C:2007:434
4
ECLI:EU:C:2005:130
(1) Plátce, kterému při uskutečnění zdanitelného plnění vůči jinému plátci vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň
a jehož pohledávka, která vznikla nejpozději 6 měsíců před rozhodnutím soudu o úpadku, z tohoto plnění doposud
nezanikla (dále jen „věřitel“), je oprávněn provést opravu výše daně na výstupu z hodnoty zjištěné pohledávky
v případě, že
a) plátce, vůči kterému má věřitel tuto pohledávku (dále jen „dlužník“), se nachází v insolvenčním řízení
a insolvenční soud rozhodl o způsobu řešení úpadku,
b) věřitel přihlásil tuto svoji pohledávku nejpozději ve lhůtě stanovené rozhodnutím soudu o úpadku, tato pohledávka
byla zjištěna a v insolvenčním řízení se k ní přihlíží,
c) věřitel a dlužník nejsou osobami, které jsou
1. kapitálově spojenými osobami podle §5a odst. 3 s tím, že výše podílu představuje alespoň 25 %
základního kapitálu nebo 25 % hlasovacích práv těchto osob,
2. osobami blízkými, nebo
3. osobami, které podnikají s plátcem společně na základě smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy,
d) věřitel doručil dlužníkovi daňový doklad podle §46 odst. 1.
(...)
(3) Opravu výše daně na výstupu je věřitel oprávněn provést nejdříve ve zdaňovacím období, v němž byly splněny podmínky
podle odstavce 1. Opravu nelze provést po uplynutí 3 let od konce zdaňovacího období, ve kterém se uskutečnilo původní
zdanitelné plnění a v případě, že dlužník přestal být plátcem.
(4) Věřitel, který provedl opravu výše daně podle odstavce 1, je povinen předložit jako přílohu k daňovému přiznání
a) kopie všech vystavených daňových dokladů, u kterých provedl opravu výše daně v tomto daňovém přiznání, a
b) výpis z evidence oprav pro daňové účely provedených v tomto daňovém přiznání.
(5) Pokud provede věřitel opravu výše daně podle odstavce 1, je dlužník povinen snížit svoji daň na vstupu u přijatého
zdanitelného plnění o částku daně opravenou věřitelem, a to ve výši, v jaké uplatnil odpočet daně z přijatého zdanitelného
plnění. Tuto opravu výše daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění je dlužník povinen provést ve zdaňovacím období,
v němž byly splněny podmínky podle odstavce 1.
(6) Je-li pohledávka, u níž věřitel provedl opravu výše daně podle odstavce 1, následně plně či částečně uspokojena, vzniká
věřiteli povinnost přiznat a zaplatit z přijaté úplaty daň, a to ke dni, v němž k plnému nebo částečnému uspokojení
pohledávky došlo, a doručit dlužníkovi daňový doklad, který je věřitel povinen vystavit podle §46 odst. 2 do 15 dnů
ode dne přijetí úplaty. V případě uspokojení pohledávky se daň vypočte podle ustanovení §37 odst. 2. Dlužník
je oprávněn uplatnit odpočet daně zaplacené věřitelem podle tohoto odstavce nejdříve ve zdaňovacím období, v němž mu byl
doručen doklad podle §46 odst. 2.
(...)
[15] Z výše uvedené právní úpravy plyne, že pokud plátce daně (věřitel) splní podmínky
uvedené v §44 odst. 1 zákona o DPH, může provést opravu výše daně na výstupu. I při splnění
podmínek však plátce daně nemůže opravit výši daně v případě, že se původní zdanitelné plnění
uskutečnilo ve zdaňovacím období, které skončilo před více než třemi lety, nebo pokud dlužník
přestal být plátcem daně (§44 odst. 3 zákona o DPH). Dlužník v insolvenčním řízení je v případě
opravy ze strany věřitele povinen snížit o částku opravenou věřitelem svoji daň na vstupu
u zdanitelného plnění, které je předmětem opravy (§44 odst. 5 zákona o DPH). Pokud by byla
věřitelova pohledávka, u níž provedl opravu, následně plně či částečně uhrazena, má věřitel
povinnost přiznat a zaplatit daň z této následné úhrady (§44 odst. 6 zákona o DPH).
[16] Oprava výše daně u pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení byla do zákona o DPH
vložena zákonem č. 47/2011 Sb. V důvodové zprávě
5
se k tomuto novému institutu uvádí:
„(…) Jedná se o zavedení nové možnosti opravy výše daně na výstupu u pohledávek za dlužníky (odběrateli) v insolvenčním
řízení, a to v souvislosti s negativním vývojem ekonomické situace. Tento návrh aktivně reaguje na současnou ekonomickou
situaci a je protikrizovým opatřením s cílem pomoci firmám, jejichž cash-flow snižují nedobytné pohledávky za podniky
v platební neschopnosti.
V souvislosti s dopady světové finanční krize, stále více přibývá firem, které se nachází v konkurzním řízení,
a tudíž nejsou schopny dostát svým závazkům vůči věřitelům (dodavatelům). Vzniklé pohledávky za odběrateli (dlužníky)
5
Sněmovní tisk č. 129/0, 6. volební období Poslanecké sněmovny, 2010 – 2013, elektronicky dostupné v digitálním
repozitáři na https://www.psp.cz.
řada dodavatelů (věřitelů) není schopna vymoci v plné výši. Tento fakt se negativně projevuje v ekonomické situaci dosud
‚životaschopných‘ podniků.
Na základě tohoto ustanovení bude mít věřitel (dodavatel) takto nárok na opravu výše daně na výstupu, pokud mu jeho
odběratel (dlužník) nezaplatil za dodané zboží nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti odběrateli zahájil
insolvenční řízení. (…)
Návrh je plně v souladu se směrnicí Rady 2006/112/ES, článek 90 a 185. Obdobná úprava platí nejméně ve 12
členských státech EU, tento režim je v různých formách implementován v následujících členských státech: Belgie,
Lucembursko, Dánsko, Německo, Francie, Portugalsko, Irsko, Rakousko, Itálie, Řecko, Lotyšsko a Velká Británie.
Toto opatření bude mít sice bezprostředně negativní dopad na státní rozpočet, ale je potřeba vzít v úvahu i doprovodné
(nepřímé) efekty, mimo jiné zachování životaschopnosti firem, umožnění překonání současné negativní ekonomické situace
a zachování pracovních míst. (…)“.
[17] Zrušení registrace plátce k DPH upravuje zákon o DPH v §106, jehož pro tuto věc
podstatná část zněla v rozhodné době
takto:
(1) O zrušení registrace může plátce, s výjimkou plátce podle §94 odst. 14, požádat nejdříve po uplynutí jednoho roku
od data účinnosti registrace uvedeného na rozhodnutí o registraci, pokud jeho obrat nepřesáhl za nejbližších předcházejících 12
po sobě jdoucích kalendářních měsíců částku 1 000 000 Kč a pokud celková hodnota zboží pořízeného z jiného členského
státu nepřekročila v běžném kalendářním roce částku 326 000 Kč a tato hodnota nebyla překročena ani v roce minulém,
pokud tento zákon nestanoví jinak. O zrušení registrace může plátce také požádat, pokud uskutečňuje pouze plnění
osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.
(…)
(3) Plátce podle §94 odst. 3, 4 a 5 však může požádat o zrušení registrace nejdříve po uplynutí tří měsíců ode dne, kdy se stal
plátcem, pokud jeho obrat nepřesáhl za nejbližší předcházející tři po sobě jdoucí kalendářní měsíce částku 250 000 Kč.
(4) Pokud plátce žádá o zrušení registrace, je povinen prokázat, že existují důvody pro zrušení registrace uvedené v odstavci 1.
(…)
(7) Správce daně je však oprávněn zrušit registraci plátce, pokud
a) plátce neuskutečnil bez oznámení důvodu správci daně po dobu dvanácti po sobě následujících měsíců plnění,
b) plátce neplní své povinnosti vyplývající z tohoto zákona,
c) plátce přestane být osobou povinnou k dani, nebo
d) plátce uskutečňuje pouze plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně.
(…)
(9) Správce daně je oprávněn zrušit registraci plátce, který nemá v tuzemsku sídlo ani místo podnikání, pokud tento plátce
v předcházejícím kalendářním roce neuskutečnil v tuzemsku zdanitelné plnění nebo plnění osvobozené od daně s nárokem
na odpočet daně.
[18] Pro věc stěžovatelky a předběžnou otázku je podstatné, že z výše uvedené úpravy zrušení
registrace k DPH plyne, že o zrušení registrace může rozhodnout správce daně na žádost plátce
(tj. dlužníka v insolvenčním řízení), nebo ex officio. Je-li v insolvenčním řízení jako způsob řešení
úpadku dlužníka zvolen insolvenčním soudem konkurs, může o zrušení registrace dlužníka
k DPH požádat i insolvenční správce. Na zrušení registrace dlužníka k DPH však nemá žádný
vliv věřitel, který by jinak byl oprávněn k opravě výše základu DPH podle §44 odst. 1 zákona
o DPH.
III.B Unijní právní úprava
[19] Směrnice upravuje společný systém daně z přidané hodnoty (čl. 1 odst. 1 směrnice).
[20] Základní postup zdanění při dodání zboží a poskytnutí služby (tzv. zásada dlužné částky)
je upraven v čl. 63 směrnice, který zní:
Zdanitelné plnění je uskutečněno a daňová povinnost vzniká dodáním zboží nebo poskytnutím služby.
[21] Čl. 90 směrnice upravuje snížení základu DPH při následném zániku pohledávky
nebo úplném či částečném nezaplacení plnění a zní:
1. Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění
plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.
2. Členské státy se mohou odchýlit od odstavce 1 v případě celkového nebo částečného nezaplacení ceny.
[22] Čl. 273 směrnice, který umožňuje členským státům uložit daňovým subjektům povinnosti
nad rámec těch stanovených ve směrnici, zní:
Členské státy mohou uložit další povinnosti, které považují za nezbytné k správnému výběru daně a k předcházení daňovým
únikům, dostojí–li požadavku rovného zacházení s domácími plněními i plněními mezi členskými státy uskutečňovanými
osobami povinnými k dani, a za podmínky, že tyto povinnosti nevedou při obchodu mezi členskými státy k formalitám
spojeným s překračováním hranic.
Možnost stanovená v prvním pododstavci nemůže být využita k ukládání dodatečných fakturačních povinností nad povinnosti
stanovené v kapitole 3.
[23] Česká právní úprava v §44 zákona o DPH míří na situace, kdy dlužník za poskytnuté
plnění věřiteli nezaplatí částečně nebo zcela. Jde tedy o případ, ve kterém se členské státy
mohou podle čl. 90 odst. 2 směrnice odchýlit od obecné úpravy v čl. 90 odst. 1 směrnice.
IV. Judikatura Soudního dvora EU
[24] Soudní dvůr se již zabýval možností členských států stanovit podmínky k provedení čl. 90
odst. 1 směrnice i možností se od tohoto ustanovení odchýlit v souladu s čl. 90 odst. 2 směrnice
[resp. obsahově shodnými ustanoveními směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. 5. 1977
o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém
daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně
6
(dále jen „šestá směrnice“)]. Ve své judikatuře
dospěl k závěru, že možnost členských států stanovit odchylky podle čl. 90 odst. 2 směrnice není
bezbřehá.
[25] Ačkoliv článek 90 odst. 2 směrnice explicitně nestanoví členským státům meze odchýlení
se od obecného pravidla článku 90 odst. 1 směrnice, je možné tyto limity dovodit z obecných
zásad správy DPH. Článek 90 odst. 1 směrnice je výrazem jedné ze základních zásad směrnice,
podle níž je základ daně tvořen skutečně přijatým protiplněním. Důsledkem této zásady je,
že správce daně nemůže vybrat částku DPH převyšující částku, která byla osobě povinné k dani
zaplacena (např. rozsudky Soudního dvora ze dne 3. 7. 1997, Goldsmiths, C -330/95
7
, bod 15,
ze dne 26. 1. 2012, Kraft Foods Polska, C -588/10
8
, bod 27, ze dne 15. 5. 2014, Almos
Agrárkülkereskedelmi, C-337/13
9
, bod 22, ze dne 3. 9. 2014, GMAC UK, C -589/12
10
, bod 37,
a ze dne 2. 7. 2015, NLB Leasing, C -209/14
11
, bod 35). Soudní dvůr v této souvislosti
6
Úř. věst. 1997, L 145, s. 1; Zvl. vyd. 09/01, s. 23
7
ECLI:EU:C:1997:339
8
ECLI:EU:C:2012:40
9
ECLI:EU:C:2014:328
10
ECLI:EU:C:2014:2131
11
ECLI:EU:C:2015:440
již ve vztahu k šesté směrnici, jejíž čl. 11 část C odst. 1 byl obsahově shodný s čl. 90 směrnice,
dovodil, že odchylka od základního pravidla zakotveného v čl. 90 odst. 1 směrnice musí být
odůvodněná, aby opatření přijatá členskými státy nezmařila cíl daňové harmonizace
(rozsudek ve věci Goldsmiths, bod 18).
[26] Soudní dvůr ovšem zároveň ve svém rozsudku ve věci Almos Agrárkülkereskedelmi dospěl
k závěru, že se osoby povinné k dani nemohou dovolávat na základě čl. 90 odst. 1 směrnice
nároku na snížení základu daně v případě nezaplacení ceny, pokud se dotyčný členský stát
rozhodl, že uplatní výjimku stanovenou v čl. 90 odst. 2 směrnice (rozsudek ve věci Almos
Agrárkülkereskedelmi, bod 23). Tento závěr vychází především z úvahy, že v případě celkového
nebo částečného nezaplacení protiplnění má dlužník nadále povinnost sjednané protiplnění
zaplatit a věřitel disponuje pohledávkou, jejíhož zaplacení se může domáhat před soudem.
Zatímco odstoupení od smlouvy nebo její zrušení má za následek obnovení původního stavu
(neexistenci pohledávky), v případě nezaplacení tomu tak není. Protože je ale nadále možné,
že se (prozatím) nezaplacená pohledávka ve skutečnosti stane definitivně nedobytnou,
umožnil unijní zákonodárce členským státům rozhodnout se, zda v těchto případech vznikne
nárok na přiměřené snížení základu daně za podmínek, které stanoví, nebo zda nebude takové
snížení možné (rozsudek ve věci Almos Agrárkülkereskedelmi, bod 25).
[27] Ke zdánlivě opačným tendencím výše uvedených rozsudků ve věci Goldsmiths a ve věci
Almos Agrárkülkereskedelmi se vyjádřil Soudní dvůr v aktuálním rozsudku ze dne 23. 11. 2017,
Enzo Di Maura, C-246/16
12
. Zde zdůraznil, že závěry rozsudku ve věci Almos Agrárkülkereskedelmi,
nelze vykládat tak, aby zpochybňovaly závěry rozsudku ve věci Goldsmiths. Takový výklad by totiž
umožnil členským státům snížení základu DPH v případě nezaplacení pohledávky zcela vyloučit.
Ze samotného znění směrnice je však zřejmé, že členské státy se mohou od možnosti opravy výše
základu daně odchýlit, avšak nemohou opravu zcela vyloučit (srov. rozsudek ve věci Enzo Di
Maura, body 20 a 21). Soudní dvůr zároveň uvedl, že připuštění možnosti členských států vyloučit
pro případ nezaplacení pohledávky jakékoliv snížení základu DPH by bylo v rozporu se zásadou
neutrality DPH. Z té plyne, že je třeba podnik jako výběrčího daně na účet státu v plné míře
osvobodit od konečného zatížení daní, která byla nebo má být zaplacena v rámci jeho
hospodářské činnosti, která sama podléhá DPH (srov. rozsudek ve věci Enzo Di Maura, bod 23
a judikatura tam citovaná).
[28] Podmínky stanovené členskými státy k provedení směrnice musí být vždy v souladu
se zásadou proporcionality a nesmí překročit rámec toho, co je nezbytné k jejich dosažení
(rozsudek ve věci Enzo Di Maura, bod 25). Zároveň podmínky stanovené členskými státy
k provedení čl. 90 směrnice musí stejně jako povinnosti stanovené členskými státy podle čl. 273
směrnice vždy sledovat legitimní cíle směrnice, kterými jsou zajištění správného výběru DPH,
předcházení daňovým únikům a vyloučení nebezpečí ztráty daňových příjmů (rozsudek ve věci
Kraft Foods Polska, bod 26 až 33).
[29] Výše uvedené nároky nesplnila dle Soudního dvora právní úprava, která umožňovala
snížení základu DPH v případě částečného nebo úplného neuhrazení pohledávky pouze
v případě, že se jedná o pohledávku peněžitou (rozsudek ve věci Goldsmiths), nebo právní úprava,
která podmiňovala snížení základu DPH neúspěšností úpadkového řízení, které však může trvat
více než deset let (rozsudek ve věci Enzo Di Maura). Naopak výše uvedené nároky splnila právní
úprava, která váže snížení základu DPH na skutečnost, že věřitel obdrží od příjemce zboží
nebo služeb (dlužníka) potvrzení o přijetí opravné faktury, není-li získání takového potvrzení
12
ECLI:EU:C:2017:887
v přiměřené lhůtě pro věřitele nemožné nebo nadměrně obtížné (rozsudek ve věci Kraft Foods
Polska).
V. Názor Nejvyššího správního soudu
[30] Nejvyšší správní soud není přesvědčen, že podmínka stanovená v §44 odst. 3 zákona
o DPH vyhovuje výše uvedeným nárokům formulovaným judikaturou Soudního dvora. Zároveň
je toho názoru, že nyní řešený případ je odlišný od všech případů dosud řešených Soudním
dvorem. To vylučuje na případ vztáhnout výjimku z povinnosti předložit Soudnímu dvoru
předběžnou otázku v rámci doktríny acte éclairé.
[31] Účelem odchylky podle čl. 90 odst. 2 směrnice je umožnění členským státům reagovat
na nejistotu, která je v takových případech vždy přítomna. Pohledávka při jejím „pouhém“
neuhrazení totiž nadále existuje, zatímco u ostatních případů vyjmenovaných v čl. 90 odst. 1
směrnice pohledávka zaniká a skutečnost, že nebude v budoucnosti uhrazena, je postavena
najisto (srov. rozsudky ve věci Almos Agrárkülkereskedelmi, bod 25, a ve věci Enzo Di Maura,
bod 16). Odlišná úprava členských států podle čl. 90 odst. 2 směrnice by proto měla reagovat
pouze na tuto nejistotu a jejím motivem by neměly být jiné pohnutky členského státu
(např. zájem na příjmech do státního rozpočtu nebo snaha o zamezení daňovým únikům;
obdobně i stanovisko generální advokátky ve věci Enzo Di Maura
13
, body 35 a 36).
[32] Nejvyšší správní soud zároveň považuje za významný rozdíl mezi situacemi, kdy částečné
nebo úplné nezaplacení pohledávky souvisí s insolvenčním řízením dlužníka a kdy se jedná
o nezaplacení pohledávky dlužníkem z jiných důvodů. Nejvyšší správní soud souhlasí se Soudním
dvorem, že v obecných případech se věřitel může domáhat své pohledávky za dlužníkem soudně
a následně ji vymáhat, a proto jsou členské státy podle čl. 90 odst. 2 směrnice oprávněny na tuto
nejistotu o konečném osudu pohledávky reagovat (srov. rozsudek ve věci Almos
Agrárkülkereskedelmi, bod 25). Ovšem v případech, kdy s dlužníkem probíhá insolvenční řízení
(a je shledáno, že je skutečně v úpadku), možnost věřitele domáhat se pohledávky v samostatném
soudním řízení je modifikována a výrazně snížena či zcela znemožněna, stejně jako možnost
pohledávku vymáhat. Uhrazení nebo neuhrazení věřitelovy pohledávky je v takových případech
závislé na způsobu řešení úpadku, majetku dlužníka a množství jeho věřitelů. Možnosti věřitele
se aktivně domáhat pohledávky jsou významně omezeny nebo vůbec neexistují. Nejvyšší správní
soud je přesvědčen, že v takových případech je pravděpodobnost, že pohledávka bude
v budoucnu uspokojena, výrazně nižší a tomu by měly odpovídat i výrazně mírnější požadavky
ze strany státu na provedení opravy základu daně. K tomuto závěru ostatně směřuje i Soudní
dvůr v rozsudku ve věci Enzo Di Maura, ačkoliv takto explicitní rozlišení neprovedl. Obdobné
rozlišení jako to uvedené výše ovšem provedla generální advokátka, která ve svém stanovisku
ve věci Enzo Di Maura dospěla k závěru, že omezení opravy základu daně nelze obecně spojovat
s událostmi, které osoba povinná k dani (věřitel) nemůže autonomně ovlivnit (stanovisko
generální advokátky ve věci Enzo Di Maura, bod 76).
[33] Podmínka uvedená v §44 odst. 3 zákona o DPH nemíří na nejistotu spojenou s nadále
existující pohledávkou věřitele. Z právní úpravy se spíše zdá, že nemožnost opravit výši DPH
v případě, že dlužník již není plátcem DPH, je motivována zájmem státu, aby se na dlužníkovi
domohl částky, kterou musí vrátit věřiteli na základě provedené opravy základu daně. Podle §44
odst. 5 zákona o DPH je totiž dlužník povinen v případě opravy provedené věřitelem snížit svoji
daň na vstupu u přijatého zdanitelného plnění o částku opravenou věřitelem. Z dlužníkem
provedené opravy vzniká státu za dlužníkem pohledávka ve stejné výši jako daň vrácená státem
13
ECLI:EU:C:2017:440
věřiteli, kterou může v insolvenčním řízení uspokojit
14
. Pokud však dlužník není plátcem DPH,
nemůže opravu podle §44 odst. 5 zákona o DPH provést a státu pohledávka nevznikne.
Tím pádem by stát byl v takovém případě na jedné straně povinen vrátit věřiteli částku
z provedené opravy základu daně, na straně druhé by ovšem tuto částku již nemohl vybrat
od dlužníka.
15
[34] V tomto duchu argumentoval v řízení i žalovaný, který ovšem podmínku v §44 odst. 3
zákona o DPH a povinnost dlužníka v §44 odst. 5 zákona o DPH spojuje navíc se zásadou
daňové neutrality. Odkaz na tuto zásadu však je nepřiléhavý. Zásada daňové neutrality je základní
výkladovou zásadou vyplývající z povahy DPH jako daně ze spotřeby (rozsudek Soudního dvora
ze dne 13. 3. 2014, Malburg, C-204/13
16
, bod 43). Tato zásada má dva významy. Jednak zakazuje
rozdílné zacházení při výběru DPH s hospodářskými subjekty, které uskutečňují stejná plnění
(rozsudky Soudního dvora ze dne 11. 6. 1998, Fischer, C -283/95
17
, bod 22, ze dne 7. 9. 1999,
Gregg, C-216/97
18
, bod 20, a ze dne 16. 10. 2008, Canterbury Hockey Club and Canterbury Ladies
Hockey Club, C -253/07
19
, bod 30). Jednak znamená, že je obecně nutné osvobodit podnik
jako výběrčího daně na účet státu od konečného zatížení daní z přidané hodnoty
(rozsudek ve věci Enzo Di Maura, bod 23 a judikatura tam citovaná).
[35] Z výše uvedeného plyne, že zásada daňové neutrality míří především na ochranu
daňových subjektů vůči nepřiměřeným zásahům státu a na zajištění, že daň bude vybrána
od konečného spotřebitele. To znamená, že zatímco povinnost dlužníka snížit jím vykázanou daň
podle §44 odst. 5 zákona o DPH by za výraz zásady daňové neutrality mohla být považována,
podmínku podle §44 odst. 3 zákona o DPH již o takové odůvodnění opřít nelze. Požadavek,
aby při opravě základu DPH provedené věřitelem trvala registrace dlužníka k DPH, totiž nijak
nechrání daňové subjekty, ale pouze majetkové zájmy státu. Je proto otázkou, zda je možné tento
požadavek odůvodnit právě zájmem státu na příjmech do státního rozpočtu.
[36] Předně je třeba uvést, že zákonodárce odůvodnění podmínky obsažené v §44 odst. 3
zákona o DPH majetkovými zájmy státu sám explicitně nevyjádřil. V důvodové zprávě není tato
podmínka nijak odůvodněna a teprve správní orgány v rámci řízení se stěžovatelkou
odůvodňovaly úpravu poukazem na zásadu daňové neutrality. Důvodová zpráva pouze obecné
vysvětluje, že možnost opravy byla zavedena jako reakce na světovou finanční krizi a že „(n)a
základě tohoto ustanovení bude mít věřitel (dodavatel) takto nárok na opravu výše daně na výstupu, pokud mu
jeho odběratel (dlužník) nezaplatil za dodané zboží nebo poskytnutou službu a insolvenční soud proti odběrateli
zahájil insolvenční řízení“ (zvýrazněno NSS). Zároveň důvodová zpráva uvádí, že „(t)oto opatření bude
mít sice bezprostředně negativní dopad na státní rozpočet, ale je potřeba vzít v úvahu i doprovodné (nepřímé)
efekty, mimo jiné zachování životaschopnosti firem, umožnění překonání současné negativní ekonomické situace
a zachování pracovních míst“ (zvýrazněno NSS). Z důvodové zprávy vyplývá, že záměrem
zákonodárce bylo umožnit věřiteli opravit výši daně v případě neuhrazení pohledávky dlužníkem,
14
Po určitém judikatorním a zákonném vývoji byla dokonce pohledávka státu za dlužníkem z opravy daně
provedené podle §44 odst. 5 zákona o DPH zařazena do pohledávek za majetkovou podstatou, které se uspokojují
přednostně [§168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona].
15
Majetkovými zájmy státu odůvodňuje tuto úpravu i odborná literatura: „Opravu provede věřitel v běžném období,
jsou-li splněny všechny výše uvedené podmínky. Jestliže však dlužník přestal být plátcem, neumožňuje zákon opravu provést. Důvodem
je skutečnost, že dlužník v postavení neplátce už státu nemůže vrátit původně uplatněný odpočet“ (Zákon o dani z přidané hodnoty.
Komentář, Wolters Kluwer, Praha, 2010; zvýraznění NSS).
16
EU:C:2014:147
17
EU:C:1998:276
18
EU:C:1999:390
19
EU:C:2008:571
který se dostal do insolvence. Zároveň je z důvodové zprávy patrné, že si byl zákonodárce vědom
negativního dopadu na státní rozpočet spočívající ve vracení (části) daně odvedené věřitelem,
ale dospěl k závěru, že tyto krátkodobé dopady do státního rozpočtu vyváží dlouhodobý
pozitivní efekt na životaschopnost společností a zachování pracovních míst. Výše uvedené úvahy
zákonodárce jsou však podle názoru Nejvyššího správního soudu rozporné se zavedením
omezující podmínky požadující, aby dlužník byl v době opravy provedené věřitelem stále
registrován jako plátce DPH.
[37] I pokud by však zákonodárce odůvodnil §44 odst. 3 zákona o DPH zájmem státu
na řádném výběru daní, není Nejvyšší správní soud přesvědčen o dostatečnosti takových důvodů.
Soud především sdílí pochybnosti vyjádřené ve stanovisku generální advokátky ve věci Enzo
Di Maura, zda v rámci čl. 90 odst. 2 směrnice mohou členské státy odůvodnit odchylnou právní
úpravu něčím jiným než reakcí na nejistotu ohledně dobytnosti částečně nebo zcela nezaplacené
pohledávky. Taková pohledávka totiž nadále existuje a může být v budoucnu uhrazena,
zatímco v ostatních případech uvedených v čl. 90 odst. 1 směrnice pohledávka zaniká
(srov. stanovisko generální advokátky ve věci Enzo Di Maura, body 36 a 37).
[38] Úprava §44 odst. 3 zákona o DPH navíc nesplňuje ani zásadu proporcionality, která musí
být u odchylky podle čl. 90 odst. 2 směrnice naplněna (rozsudek ve věci Enzo Di Maura, bod 25
a judikatura tam citovaná). Je-li úmyslem státu zmírnit negativní dopady do státního rozpočtu
a vybrat (v případech, kdy to majetková podstata dlužníka v insolvenčním řízení umožňuje)
částku, kterou stát vrátil věřiteli na základě opravy základu daně, existují i mírnější opatření,
kterými toho lze dosáhnout. Zákon o DPH v §108 odst. 1 vyjmenovává osoby povinné přiznat
a zaplatit daň v případě plnění s místem plnění v České republice. Toto ustanovení obsahuje
mj. i případy osob, které nejsou obecně plátci DPH, ale v konkrétních případech jsou povinny
daň přiznat a zaplatit. Úprava přijatá zákonodárcem v §44 zákona o DPH kromě možnosti státu
domoci se na dlužníkovi částky vrácené věřiteli navíc omezuje možnost věřitele provést opravu
v případě částečného nebo úplného nezaplacení pohledávky. Toto právo věřitele ovšem vyplývá
přímo z čl. 90 odst. 1 směrnice, který má přímý účinek (rozsudek ve věci Almos
Agrárkülkereskedelmi, bod 40) a nemělo by být omezováno v rozsahu, který není nezbytně nutný
k naplnění legitimního a směrnicí předvídaného zájmu státu.
[39] Soudní dvůr dospěl v rozsudku ve věci Enzo Di Maura k závěru, že členský stát nemůže
vyloučit provedení opravy ze strany věřitele z důvodu částečného nebo úplného nezaplacení
pohledávky a že je neproporcionální taková právní úprava, která váže možnost provedení opravy
na nejistý okamžik, jenž může nastat i za déle než deset let (rozsudek ve věci Enzo Di Maura,
body 22 a 29). Právní úprava v §44 zákona o DPH na jednu stranu sice neomezuje právo provést
opravu základu daně všem věřitelům, na druhou stranu však pro určitou skupinu případů právo
provést opravu zcela vylučuje. Rozhodnutí, o který případ půjde, a tedy zda bude možné opravu
provést či ne, je zcela nezávislé na vůli či jakékoliv aktivitě věřitele. Je naopak zcela v rukou státu
jako správce daně, případně v rukou dlužníka. Taková právní úprava omezuje podle názoru
Nejvyššího správního soudu právo věřitele podle čl. 90 odst. 1 směrnice v nadbytečné míře,
nesplňuje proto podmínku proporcionality a je v rozporu s účelem směrnice.
VI. Závěr
[40] S ohledem na výše uvedené se Nejvyšší správní soud rozhodl Soudnímu dvoru Evropské
unie předložit následující otázku:
1. Je možné čl. 90 odst. 2 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006
o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 347, 11. 12. 2006, s. 1)
vykládat s ohledem na zásadu daňové neutrality a zásadu proporcionality tak,
že členským státům umožňuje odchylnou úpravou stanovit takové podmínky,
které pro určité případy vyloučí snížení základu daně v případě částečného
nebo úplného nezaplacení ceny?
2. Je-li odpověď na otázku 1. kladná, je v rozporu se smyslem čl. 90 směrnice Rady
2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané
hodnoty (Úř. věst. L 347, 11. 12. 2006, s. 1) taková vnitrostátní právní úprava,
která znemožňuje plátci daně z přidané hodnoty provést opravu výše daně,
jestliže mu vznikla povinnost přiznat daň při uskutečnění zdanitelného plnění
vůči jinému plátci, který za plnění zaplatil jen částečně nebo vůbec
a který následně přestal být plátcem daně z přidané hodnoty?
[41] V návaznosti na položení předběžné otázky Nejvyšší správní soud podle §48 odst. 1
písm. b) s. ř. s. přerušil řízení. Poté, co Soudní dvůr o předložené otázce rozhodne, bude v řízení
pokračováno (§48 odst. 5 s. ř. s.).
Poučení: Proti tomuto usnesení ne j so u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 18. ledna 2018
Daniela Zemanová
předsedkyně senátu