ECLI:CZ:NSS:2018:3.AFS.250.2016:40
sp. zn. 3 Afs 250/2016 - 40
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jaroslava Vlašína
a soudců JUDr. Jana Vyklického a Mgr. Radovana Havelce, v právní věci žalobce:
Stock Polska Sp. Z o. o., se sídlem Lublin, Spóldzielcza 6, Polská republika, zastoupený
Mgr. Ing. Radkem Matuštíkem, advokátem se sídlem Praha 1, Na Florenci 2116/15, proti
žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení
o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 10. 10. 2016,
č. j. 6 Af 109/2014 – 40,
takto:
I. Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 10. 10. 2016, č. j. 6 Af 109/2014 – 40,
se zrušuje .
II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 19. 8. 2014, č. j. 21892/14/5000-
14201-706481, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.
III. Žalovaný je povinen uhradit žalobci k rukám Mgr. Ing. Radka Matuštíka
na náhradě nákladů řízení celkem 32 684 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
[1] Rozhodnutím Finančního úřadu pro hl. m. Prahu ze dne 5. 2. 2014,
č. j. 189741/14/2001-25101-102252 (dále jen „rozhodnutí I. stupně“), bylo žalobci přiznáno
právo na osvobození příjmů z úroku z úvěrového finančního nástroje pro zdaňovací období
od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013. Ve vztahu ke zdaňovacím obdobím roku 2011 a 2012 byla žádost
zamítnuta pro opožděnost jejího podání. Žalovaný následně rozhodnutím ze dne 19. 8. 2014,
č. j. 21892/14/5000-14201-706481 (dále jen „napadené rozhodnutí“), zamítl odvolání žalobce
a rozhodnutí I. stupně potvrdil. Žalobce proti napadenému rozhodnutí podal žalobu
k Městskému soudu v Praze (dále jen „městský soud“), který ji zamítl rozsudkem ze dne
10. 10. 2016, č. j. 6 Af 109/2014 – 40 (dále jen „napadený rozsudek“).
[2] Městský soud při svém rozhodování vycházel z následujících skutečností vyplývajících
ze správního spisu: Žalobce (Stock Polska Sp. Z o.o.) uzavřel dne 7. 10. 2011 se společností
Stock Plzeň-Božkov s.r.o. (příjemce půjčky) smlouvu o poskytnutí půjčky, kdy druhému
ze jmenovaných subjektů vznikla povinnost hradit úroky, jejichž skutečným příjemcem
je žalobce. Dne 3. 7. 2013 podal žalobce žádost o vydání rozhodnutí o přiznání osvobození
úroků z úvěrů a půjček od srážkové daně podle §38nb zákona zákona č. 586/1992 Sb., o daních
z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Rozhodnutím
I. stupně bylo osvobození přiznáno pro zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013, v části
týkající se let 2011 a 2012 byla žádost zamítnuta z důvodu jejího pozdního podání. V napadeném
rozhodnutí o odvolání žalovaný argumentoval tím, že důležitým předpokladem pro uplatnění
osvobození je vydání rozhodnutí o osvobození, které má konstitutivní charakter, neboť
osvobození je možné uplatnit až po vydání rozhodnutí o osvobození. Plátce daně je povinen
řádně srážet daň z předmětných úroků až do doby, dokud nemá k dispozici konkrétní rozhodnutí
o přiznání nároku na osvobození, neboť jeho příjem je od úroků z dané půjčky osvobozen
až teprve ode dne oznámení konkrétního rozhodnutí v souladu s §38nb zákona o daních
z příjmů. Z důvodu konstitutivní povahy nelze rozhodnutí o osvobození vystavit zpětně,
a to i přes splnění zákonných podmínek. Vzhledem k tomu, že práva lze přiznat výlučně
způsobem a ve lhůtách v zákoně stanovených, bylo na žalobci, aby žádost o vydání rozhodnutí
o osvobození podal v dostatečném předstihu.
[3] Městský soud úvodem svých úvah odkázal na rozhodná ustanovení práva EU a z nich
vycházející národní úpravy. Konkrétně odcitoval znění čl. 1 odst. 11 až 15 směrnice
Rady 2003/49/ES, o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků
mezi přidruženými společnostmi z různých členských států (dále jen „Směrnice“) a dále
§19 odst. 1 písm. zk) a §38nb zákona o daních z příjmů. Následně přistoupil k řešení stěžejní
žalobní námitky, že žalovaný postupoval v rozporu s čl. 1 odst. 15 Směrnice, neboť ta zakládá
přímý nárok žalobce na vrácení sražené daně zpětně, bez ohledu na národní právní úpravu.
Městský soud zdůraznil, že Směrnice umožňuje členskému státu podmínit osvobození od daně
rozhodnutím. Dává tedy státu možnost vázat takové osvobození na vydání příslušného
rozhodnutí, nikoliv pouze na případné splnění jiných podmínek. Vydání rozhodnutí
je tak podmínkou pro to, aby osvobození mohlo být přiznáno. Z uvedeného vyplývá, že členský
stát může požadovat od daňového subjektu osvědčení prokazující příslušné skutečnosti
(čl. 1 odst. 13 Směrnice), které jsou důležité pro vydání rozhodnutí o osvobození
(čl. 1 odst. 12 Směrnice), a až vydání předmětného rozhodnutí je podmínkou pro přiznání
příslušného osvobození. Česká republika tedy podmínila přiznání osvobození vydáním
rozhodnutí ve smyslu §38nb odst. 1 zákona o daních z příjmů v souladu s uvedenou Směrnicí.
[4] K námitce žalobce směřující do čl. 1 odst. 15 Směrnice, že žádost o vrácení daně musí
být předložena ve stanovené lhůtě, přičemž „tato lhůta trvá nejméně dva roky ode dne platby úroků “,
městský soud uvedl, že z citované úpravy plyne, že pokud je žádosti o osvobození vyhověno,
mohou být tyto sražené daně vyplaceny zpětně nejméně dva roky ode dne platby úroků. Úprava
tedy stanoví pouze to, že žádost o vydání rozhodnutí o přiznání osvobození může být podána
nejméně dva roky ode dne platby úroků. Městský soud konstatoval, že sama o sobě však úprava
neprolamuje obecnou úpravu osvobození až na základě příslušného správního rozhodnutí
(čl. 1 odst. 12 směrnice).
[5] Městský soud se ztotožnil s názorem žalovaného, že ani z čl. 1 odst. 15 Směrnice
a ani z §38nb odst. 5 písm. b) zákona o daních z příjmů neplyne možnost přiznat právo
na osvobození zpětně před účinky správního rozhodnutí o osvobození. Pokud jde o odkaz
žalobce na §38nb odst. 5 citovaného zákona, podle něhož rozhodnutí musí obsahovat „časový
rozsah závaznosti rozhodnutí, přitom rozhodnutí musí být vydáno nejméně pro jedno zdaňovací období a nejvýše
pro tři zdaňovací období bezprostředně po sobě jdoucí “, ani z tohoto znění nelze dovodit, že by takové
rozhodnutí mělo (mohlo) mít zpětné účinky. Tento závěr městský soud podpořil odkazem
na zásadu daňového práva, podle které všechna rozhodnutí, kterým se zakládají, mění, nebo
ruší práva a povinnosti, mají konstitutivní charakter a působí od jejich vydání (případně nabytí
právní moci), a to vždy do budoucna. V tomto kontextu odkázal soud též na odbornou
komentářovou literaturu vztahující se k §101 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád,
ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Pokud by snad rozhodnutí mělo mít zpětné
účinky, musela by to daná norma výslovně stanovovat.
[6] Městský soud uzavřel, že výklad zvolený žalovaným odpovídá jak zákonu o daních
z příjmů, tak Směrnici. Pokud chtěl žalobce využít svého práva a uplatnit osvobození
i pro zdaňovací období let 2011 a 2012, měl požádat o vydání rozhodnutí o osvobození
v příslušné lhůtě. Pokud tak neučinil, nemůže se následně domáhat právních následků, které jsou
vázány na vydané rozhodnutí. Městský soud dodal, že §38nb odst. 3 zákona o daních z příjmů
tuto situaci výslovně upravuje – „[d]ojde-li ke změně, která může mít vliv na splnění podmínek
pro osvobození podle §19 odst. 1 písm. zj) a zk), poplatník je povinen informovat o tom bez zbytečného odkladu
plátce a svého místně příslušného správce daně.“ Žalovaný se tak vypořádal se všemi okolnostmi, které
žalobce namítal a městský soud proto žalobu zamítl jako nedůvodnou.
[7] Proti napadenému rozsudku podal žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížnost
z důvodů podle §103 odst. 1 písm. a) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“).
[8] Stěžovatel v kasační stížnosti namítl, že se v roce 2013 domáhal vydání rozhodnutí
o osvobození podle §38nb zákona o daních z příjmů mj. pro dvě předcházející zdaňovací
období, neboť to citovaný zákon ve spojení se Směrnicí umožňují a česká daňová správa taková
rozhodnutí běžně vydávala. S odkazem na přílohu kasační stížnosti (odpověď Finančního úřadu
pro hl. město Prahu ze dne 29. 12. 2014 na stěžovatelovu žádost o informace) stěžovatel
zdůraznil, že za období od 1. 1. 2012 do 30. 6. 2012 vydala daňová správa 48 rozhodnutí, která
se týkala rozebíraného osvobození, a to ve vztahu ke zdaňovacímu období 2011, nebo jemu
předcházejícím, přičemž v 31 případech bylo osvobození přiznáno. Uvedeným postupem tedy
založily daňové orgány určitou správní praxi a stěžovatel se tak dovolává legitimního očekávání,
že praxe bude zachována, neboť nedošlo k žádné změně platných předpisů. Očekával tedy,
že v souladu s §8 odst. 2 daňového řádu rozhodne daňová správa ve skutkově totožných
případech obdobně. Stěžovatel ve vztahu k rozhodování skutkově obdobných případů odkázal
na nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, a rozsudek zdejšího soudu
ze dne 24. 2. 201, č. j. 6 Ads 88/2006 – 159. Poukázal rovněž na vyjádření žalovaného k žalobě,
kde je uvedeno, že rozdílnost přístupů správců daně v rozebírané problematice v minulosti
vyústila ve snahu právě o sjednocení postupů správce daně, přičemž fakt, že důsledek nebyl
pro stěžovatele příznivý, nezakládá jakoukoliv formu diskriminace. Právní názor totiž může
být v čase proměnlivý, což platí i pro správní praxi.
[9] Stěžovatel nepřijatelnost zmíněné změny správní praxe shledává v rozporu s požadavky
Nejvyššího správního soudu, vyslovenými v rozsudku č. j. 6 Afs 88/2006 – 159, aby změna byla
činěna do budoucna, dotčené subjekty měly možnost se s ní seznámit a byla řádně odůvodněna
závažnými okolnostmi. Nyní nebyla splněna ani jedna z těchto podmínek. Pokud jde o rozdílnost
v přístupu správců daně, stěžovatel dodal, že rozhodnutí o osvobození zásadně vydával pouze
jeden správce daně – Finanční úřad pro hl. město Prahu (tj. správní orgán I. stupně). Městský
soud se námitkou existence správní praxe a legitimním očekáváním stěžovatele vůbec nezabýval
a rozsudek je proto nepřezkoumatelný.
[10] Z hlediska stěžejní právní otázky – možnost přiznání osvobození za předcházející roky,
vymezil stěžovatel tři významné body, a to konstitutivní povahu rozhodnutí o osvobození,
eurokonformní výklad zákona o daních z příjmů a přímý účinek Směrnice. Ke konstitutivní
povaze rozhodnutí uvedl, že nelze směšovat konstitutivní povahu rozhodnutí s nárokem, který
rozhodnutí zakládá. Stěžovatel nepožaduje, aby rozhodnutí platilo zpětně, ale aby ode dne vydání
ex nunc přiznalo nárok na osvobození pro předchozí zdaňovací období. Stěžovatel nebo
Stock Plzeň-Božkov by poté mohli podat dodatečné daňové tvrzení, v němž by uplatnili
osvobození za roky 2011 a 2012. Dodatečné tvrzení by nemělo účinky „zpětně “, tedy jako
by bylo podáno v roce 2011 a 2012, ale mělo by účinky až od roku 2014. Konstitutivní
rozhodnutí, která působí ode dne vydání na předchozí skutečnosti, rozeznává správní právo zcela
běžně. Příkladem je dodatečné povolení stavby. Stěžovatel dodal, že §38nb odst. 4 a 5 zákona
o daních z příjmů hovoří o přiznání osvobození na nejvýše tři po sobě jdoucí zdaňovací období,
aniž by jakkoliv limitovalo, za která období by měl správce daně rozhodnutí vydat. Jestliže žadatel
požaduje přiznání osvobození za období 2011 až 2013, potom má správce daně povinnost
takovou žádost prošetřit a při splnění podmínek podle §38nb odst. 4 zákona o daních z příjmů
rozhodnutí o osvobození vydat. Zákon nepřipouští diskreci. Pokud jsou věcné podmínky
splněny, o čemž není podle stěžovatele mezi stranami sporu, musí správce daně rozhodnutí podle
§38nb citovaného zákona vydat. Jediné omezení představuje §38nb odst. 3 téhož zákona, který
vyžaduje platnost informací k prokázání osvobození po dobu jednoho zdaňovacího období,
přičemž současně nesmí být informace starší 3let.
[11] Ohledně druhého bodu – povinnosti eurokonformního výkladu – poukázal stěžovatel
na cíl Směrnice, jímž je narovnání méně příznivých daňových podmínek u transakcí mezi
společnostmi z různých členských států EU, než jaké se vztahují na stejné transakce prováděné
mezi společnostmi ze stejného státu, a odstranění nadbytečných administrativních překážek.
Z článku 1 odst. 15 Směrnice jednoznačně vyplývá, že osvobození je možno přiznat dva roky
zpětně, jsou-li pro to prokázány zákonné podmínky.
[12] Stěžovatel zdůraznil, že souhlasí s žalovaným v tom, že členské státy mohou osvobození
podmínit rozhodnutím. Pokud však čl. 1 odst. 15 Směrnice „stanoví dvouletou lhůtu po srážce, ve které
je možné osvobození nárokovat “, potom jediným eurokonformním výkladem je, že rozhodnutí
o osvobození lze vydat také za předchozí zdaňovací období. Podotkl, že v Rakousku,
kde osvobození není podmíněno rozhodnutím, může daňový subjekt požádat daňovou správu
o vrácení daně ve lhůtě 5 let. Pokud by §38nb zákona o daních z příjmů nešel vyložit
naznačeným eurokonformním výkladem, docházelo by k diskriminaci transakcí z České
republiky. Městský soud však k požadavku eurokonformního výkladu uvedl pouze to,
že eurokonformním výkladem je ten, který zvolil v napadeném rozhodnutí žalovaný.
[13] Poslední dílčí námitku – přímý účinek čl. 1 odst. 15 Směrnice, stěžovatel uvedl tvrzením,
že citované ustanovení je dostatečně určité, jednoznačné a vertikálně použitelné, a splňuje tedy
podmínky pro přímý účinek. S odkazem na rozsudek zdejšího soudu ze dne 13. 11. 2009,
č. j. 5 Afs 53/2009 – 63, uvedl, že všechny orgány členského státu mají povinnost
eurokonformního výkladu a v případě nesouladu vnitrostátních předpisů se směrnicí, při splnění
podmínek přímého účinku, povinnost aplikovat přednostně směrnici. Stěžovatel se proto domáhá
přímého účinku čl. 1 odst. 15 Směrnice, tedy přiznání nároku na osvobození, a to nejméně
za dobu dvou let od okamžiku, kdy měla být provedena srážka, tj. zde i za období let 2011
a 2012. Městský soud však pouze uvedl, bez dalšího odůvodnění, že přímý nárok ze Směrnice
pro stěžovatele neplyne. Stěžovatel proto navrhl napadený rozsudek zrušit a věc vrátit městskému
soudu k dalšímu řízení.
[14] Žalovaný podal ke kasační stížnosti vyjádření, v němž se ztotožnil se závěry městského
soudu. Dodal, že „pokud měl stěžovatel v úmyslu využít svého práva a příslušné osvobození od daně uplatnit
i pro zdaňovací období roku 2011 a 2012, měl tak učinit svým jednáním, a to tak, že požádal o vydání
příslušného rozhodnutí pro další osvobození v příslušné lhůtě “. Pokud tak stěžovatel neučinil, nemůže
se domáhat dalších právních důsledků, které jsou vázány na vydané rozhodnutí.
Ke Směrnici uvedl, že byla do zákona o daních z příjmů řádně implementována, a to zejména
do §19 odst. 1 písm. zk) a odst. 5 citovaného zákona, stejně jako do §38nb odst. 5 téhož zákona.
Podle čl. 1 odst. 11 Směrnice může stát zdroje požadovat, aby splnění požadavků pro osvobození
bylo v okamžiku platby úroků doloženo osvědčením. Pokud tomu tak není, může členský
stát požadovat srážku daně u zdroje. Odstavec 12 umožňuje podmínit osvobození od daně podle
Směrnice rozhodnutím, jímž přizná osvobození, přičemž rozhodnutí musí být vydáno nejpozději
do tří měsíců od předložení osvědčení a je platné nejméně jeden rok od svého vydání.
Z uvedeného plyne, že správce daně může přiznat osvobození až na základě podané žádosti
o osvobození, splnění podmínek a předložení všech nezbytných dokladů, přičemž osvobození
od daně nelze realizovat před samotným zahájením řízení, nýbrž teprve po jeho ukončení,
resp. po oznámení rozhodnutí o osvobození od daně. Žalovaný proto navrhl kasační stížnost
zamítnout.
[15] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil otázku splnění podmínek řízení. Zjistil, že kasační
stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž je kasační stížnost
ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, stěžovatel je v řízení zastoupen advokátem a jsou splněny
i obsahové náležitosti dle §106 s. ř. s.
[16] Následně přezkoumal důvodnost kasační stížnosti v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s.,
v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů. Shledal přitom vady podle §109 odst. 4 s. ř. s.,
k nimž je povinen přihlédnout z úřední povinnosti.
[17] Stěžovatel ve dvou bodech namítá nepřezkoumatelnost napadeného rozsudku,
a to jednak v souvislosti se změnou správní praxe žalovaného a jednak z hlediska nedostatečného
zdůvodnění volby přímého nebo nepřímého účinku Směrnice. V posledně jmenovaném případě
je třeba odkázat na bod 26 napadeného rozsudku, v němž městský soud výslovně uvedl,
že shledává výklad žalovaného za souladný jak s rozhodnými ustanoveními zákona o daních
z příjmů, tak se Směrnicí. Za situace, kdy městský soud dospěl k závěru o souladu Směrnice
s interpretací zaujatou žalovaným na základě zákona o daních z příjmů, fakticky tím vypořádal
námitky stěžovatele směřující na aplikaci rozebíraných institutů, neboť jejich uplatnění
by v takovém případě bylo neopodstatněné. V tomto bodě je tedy námitka nepřezkoumatelnosti
nedůvodná.
[18] Rozdílně by bylo možné hodnotit situaci ve vztahu k posouzení změny správní praxe
žalovaného. Městský soud tuto námitku stěžovatele ignoroval, což by samo o sobě mohlo
zakládat důvod ke zrušení rozsudku pro nepřezkoumatelnost (viz rozsudek Nejvyššího správního
soudu ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 – 44), nicméně z dále uvedené argumentace
je zřejmé, že ani případná nezákonná změna správní praxe není pro posouzení sporného
osvobození v projednávané věci relevantní. Z tohoto hlediska proto Nejvyšší správní soud
považuje za nutné se vyjádřit k posouzení stěžejní žalobní (nyní kasační) námitky, tedy možnosti
přiznat osvobození od úroků i vůči zdaňovacím obdobím předcházejícím vydání rozhodnutí
podle §38nb téhož zákona.
[19] Za klíčovou námitku lze totiž považovat odkaz stěžovatele na čl. 1 odst. 15 Směrnice,
z níž podle jeho názoru vyplývá právo na přiznání osvobození od daně na dva roky,
a to od okamžiku sražení daně. Za tuto dobu, a v této lhůtě, je podle něj, při prokázání naplnění
podmínek pro osvobození, možné vrácení daně požadovat. Městský soud námitku odmítl
s odkazem na odstavec 12 téhož ustanovení Směrnice, podle kterého členský stát může podmínit
osvobození od daně rozhodnutím, čehož využila i Česká republika. Rozhodnutí podle §38nb
je proto podmínkou pro přiznání osvobození a čl. 1 odst. 15 Směrnice podle městského soudu
stanoví pouze to, že „žádost o vydání rozhodnutí o přiznání osvobození příjmů z úroků může být podána
nejméně dva roky ode dne platby úroků. Sama o sobě však tato úprava neprolamuje obecnou úpravu osvobození
od placení daně až na základě příslušného správního rozhodnutí (čl. 1 odst. 12 Směrnice) “.
[20] Článek 1 odst. 15 Směrnice stanoví, že [p]okud společnost plátce nebo stálá provozovna provedly
srážku daně u zdroje v případě, kdy mělo dojít k osvobození od daně dle tohoto článku, vzniká nárok na vrácení
takto sražené daně. Členský stát může požadovat skutečnosti uvedené v odstavci 13. Žádost o vrácení daně musí
být předložena ve stanovené lhůtě. Tato lhůta trvá nejméně dva roky ode dne platby úroků či licenčních poplatků.
Nejvyšší správní soud považuje za podstatné vyložit, kdy je ve smyslu citovaného ustanovení
naplněna podmínka „mělo dojít k osvobození od daně “. Pro tyto účely považuje za podstatný
navazující odkaz citovaného ustanovení Směrnice na prokázání skutečností uvedených v odstavci
13 téhož článku. V něm Směrnice vymezuje pojem „osvědčení “, a to souborem skutečností (údajů),
které musí žadatel o osvobození prokázat, přičemž je důležité zdůraznit, že mezi dané údaje
nespadá rozhodnutí o osvobození ve smyslu odstavce 12 článku 1 Směrnice. Tomu koresponduje i znění
odstavce 12, který podmiňuje vydání rozhodnutí právě „osvědčením“, které potvrzuje skutečnosti
vypočtené čl. 1 odst. 13 a čl. 3 Směrnice. Jinými slovy, „osvědčení “, již podle svého názvu, dokládá
faktické naplnění podmínek vyžadovaných Směrnicí pro osvobození příjmů z úroků od daně,
mezi které nespadá vydání rozhodnutí podle čl. 1 odst. 12 Směrnice.
[21] Zdejší soud proto nemůže dát za pravdu žalovanému, který v napadeném rozhodnutí
uvádí, že rozhodnutí o osvobození je „ve Směrnici také označeno jako osvědčení potvrzující splnění
požadavků “ (srovnej stranu 6 rozhodnutí žalovaného), neboť platí, že osvědčení je podkladem
pro vydání rozhodnutí, nikoli rozhodnutím samým. Tuto koncepci konečně plně přejímá i zákon
o daních z příjmů, který pro vydání rozhodnutí podle §38nb vyžaduje takové „náležitosti “ žádosti,
které plně odpovídají právě znění odst. 13 článku 1 Směrnice, ve spojení s čl. 3 Směrnice (srovnej
§38nb odst. 2 zákona o daních z příjmů). Shodnost prokazovaných údajů (spadajících
pod „osvědčení “ dle Směrnice) dokládá i společný požadavek Směrnice (čl. 1 odst. 13) a zákona
o daních z příjmů (§38nb odst. 3), aby dané údaje byly platné nejméně rok, avšak
ne déle než tři roky. Platí tedy, že i národní zákonodárce vyžaduje pro vydání rozhodnutí
podle §38nb citovaného zákona doložení „osvědčení “ v tom smyslu, jak jej vymezuje
čl. 1 odst. 13 Směrnice, ve spojení s čl. 3 Směrnice.
[22] Uvedený výklad nijak nepopírá význam rozhodnutí podle čl. 1 odst. 12 Směrnice, tedy
podle §38nb zákona o daních z příjmů, neboť samotné naplnění podmínek vyžadovaných
Směrnicí pro osvobození ještě neumožňuje žadateli (zde stěžovateli) jeho faktické uplatnění.
Pro tento postup je v rámci českého právního řádu vyžadováno právě vydání zmíněného
rozhodnutí. Tímto prismatem je pak třeba vykládat čl. 1 odst. 15 Směrnice. Tedy jsou-li fakticky
naplněny podmínky pro osvobození podle Směrnice, ve smyslu skutečností představujících obsah
pojmu „osvědčení “, a daň je při platbě úroků nadále srážena, má stěžovatel počínaje tímto
momentem po dobu dvou let možnost požádat o vrácení daně za období, po které podmínky
osvobození fakticky splňoval. Žádost podle čl. 1 odst. 15 Směrnice tedy představuje žádost
o vydání rozhodnutí podle §38nb zákona o daních z příjmů, které autoritativně potvrzuje
faktické naplnění podmínek osvobození. Tomu odpovídá pravidlo, že členský stát podle
čl. 1 odst. 15 Směrnice může požadovat „skutečnosti uvedené v odstavci 13 “, které korespondují
s náležitostmi žádosti podle §38nb odst. 2 zákona o daních z příjmů, nezbytných pro vydání
rozhodnutí o osvobození.
[23] Teprve pokud členský stát rozhodnutí vydá a autoritativně tím potvrdí naplnění
podmínek pro osvobození vymezené Směrnicí v čl. 1 odst. 13, ve spojení s jejím čl. 3, respektive
obsažené v §38nb odst. 2 zákona o daních z příjmů, může žadatel (zde stěžovatel) fakticky
osvobození realizovat, tedy domoci se vráceni daně za dobu, kdy podmínky pro osvobození
splňoval. Teprve od vydání tohoto rozhodnutí také plátce pro futoro přestane po dobu vymezenou
v rozhodnutí srážet předmětnou daň ve smyslu §38nb odst. 4, in fine citovaného zákona.
[24] Na základě naznačené interpretace ustanovení Směrnice a §38nb zákona o daních
z příjmů je třeba korigovat druhý stěžejní závěr městského soudu, kterým zdůvodnil zamítnutí
stěžovatelovy žaloby, totiž že rozhodnutí o osvobození podle §38nb je rozhodnutím
konstitutivní povahy. Tato úvaha totiž nemá z hlediska posuzované problematiky relevantní
význam. Z dosud řečeného vyplývá, že význam rozhodnutí o osvobození spočívá v autoritativním
potvrzení skutečností, jejichž nastoupení je Směrnicí vyžadováno pro osvobození úroků od daně
z příjmů. Ve vztahu k potvrzení zákonem požadovaných skutečností má tedy uvedené
rozhodnutí podle §38nb zákona o daních z příjmů deklaratorní povahu. Zároveň je ovšem třeba
opět zdůraznit, že tím není popřena jeho role nezbytného předpokladu pro faktické uplatnění
osvobození, čemuž odpovídá i znění §19 odst. 5 bodu 4 zákona o daních z příjmů ([o]svobození
podle odstavce 1 písm. zj) a zk) lze uplatnit, pokud [mj.] příjemci úroků z úvěrového finančního nástroje nebo
licenčních poplatků bylo vydáno rozhodnutí podle §38nb ). Stejně má rozhodnutí význam pro plátce daně,
pro něhož je závazné, a na základě něhož přestává pro futoro na vymezenou dobu srážet daň.
[25] Nejvyšší správní soud proto konstatuje, že čl. 1 odst. 15 Směrnice je nutno vykládat v tom
smyslu, že v případě faktického naplnění požadavků pro osvobození od daně podle Směrnice,
ve smyslu skutečností vymezených jejím odstavcem 13 článku 1, ve spojení s článkem 3,
tj. předpokladů vyjádřených v §38nb odst. 2 zákona o daních z příjmů, počíná běžet dvouletá
lhůta, během které, a ve vztahu k níž může žadatel požádat o vydání rozhodnutí podle §38nb zákona o daních
z příjmů. Stejně tak přirozeně může žadatel požadovat osvobození vůči této době, kdy splňoval
podmínky pro osvobození, pouze částečně a z další části požadovat osvobození do budoucna
od vydání rozhodnutí podle §38nb téhož zákona. Pokud by potom v této době podmínky
splňovat přestal, je povinen tuto skutečnosti oznámit plátci a správci daně podle §38nb odst. 3,
věty druhé zákon o daně z příjmů. Pro účely nyní posuzované věci je však rozhodné, že podle
citovaného ustanovení Směrnice může žadatel požadovat osvobození od daně až dva roky zpětně
od podání žádosti, pokud po danou dobu splňoval řečené podmínky pro osvobození. Uplatnit
osvobození však může fakticky, vzhledem k tomu, že Česká republika využila možnosti dané
čl. 1 odst. 12 Směrnice, až po vydání rozhodnutí podle §38nb zákona o daních z příjmů, které
závazně potvrzuje naplnění podmínek osvobození. Městský soud proto pochybil, pokud
z povahy rozhodnutí podle §38nb citovaného zákona dovodil možnost přiznat osvobození
od daně pouze pro zdaňovací období následující po jeho vydání. Kasační námitka stěžovatele,
vztahující se k této úvaze, je proto důvodná.
[26] Nejvyšší správní soud ve shora uvedeném rozsahu shledal kasační stížnost důvodnou.
V návaznosti na tento závěr posoudil, zda nejsou v projednávaném případě naplněny důvody
pro postup ve smyslu §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s., podle něhož může současně se zrušením
rozhodnutí krajského (zde městského) soudu rozhodnout též o zrušení rozhodnutí správního
orgánu, pokud pro takový postup byly splněny podmínky již při řízení před krajským (městským)
soudem. Nejvyšší správní soud přitom nepřehlédl, že otázka možnosti přiznat osvobození
od daně z příjmů ve vztahu ke zdaňovacím obdobím předcházejícím podání žádosti o vydání
rozhodnutí podle §38nb zákona o daních z příjmů, představovala jediný sporný bod posuzované
věci. Již správní orgán I. stupně na straně 3 svého rozhodnutí konstatoval, že „v daném případě
lze vzhledem k pozdě podané žádosti pro rok 2011 a 2012, i přes splnění zákonných podmínek ve smyslu
uvedených ustanovení zákona o daních z příjmů, přiznat osvobození předmětných příjmů až pro následující
zdaňovací období “, přičemž žalovaný tento závěr v napadeném rozhodnutí nijak nezpochybňuje.
Při zrušení napadeného rozsudku by městský soud neměl, vázán právním názorem zdejšího
soudu (§110 odst. 4 s. ř. s.), jinou možnost než zrušit rozhodnutí žalovaného a věc
mu vrátit k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud v tomto kontextu konstatuje naplnění
podmínky pro postup dle §110 odst. 2 písm. a) s. ř. s. Taktéž žalovaný je v dalším
rozhodování vázán právním názorem vysloveným tímto soudem [§78 odst. 5 s. ř. s., ve spojení
s §110 odst. 2 písm. a), věta za středníkem s. ř. s.].
[27] Protože Nejvyšší správní soud zrušil rozsudek městského soudu a zároveň zrušil
i rozhodnutí žalovaného, rozhodl také o náhradě nákladů řízení (§110 odst. 3, věta druhá s. ř. s.).
[28] Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o §60 odst. 1, věta první s. ř. s., ve spojení
s §120 s. ř. s., podle kterého, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný
úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti
účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. V řízení o žalobě byl stěžovatel zastoupen společností
Ernst & Young, s. r. o.; jedná se o osobu vykonávající specializované právní poradenství podle
zákona č. 523/1992 Sb., o daňovém poradenství a Komoře daňových poradců České republiky,
které tedy podle §35 odst. 2 s. ř. s. náleží odměna za zastupování. Pro určení její výše se obdobně
užije vyhláška č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování
právních služeb (advokátní tarif). Náklady řízení o žalobě sestávají ze zaplaceného soudního
poplatku ve výši 3000 Kč a dále z náhrady nákladů zastoupení za 4 úkony zástupce
stěžovatele v řízení před městským soudem: 1) převzetí a příprava zastoupení, 2) podání
žaloby, 3) doplnění žaloby a 4) podání repliky k vyjádření žalovaného. Za tyto úkony
[§11 odst. 1 písm. a), d) advokátního tarifu] náleží stěžovateli odměna ve výši 3100 Kč
za jeden úkon [§9 odst. 4 písm. d), ve spojení s §7 bod 5 advokátního tarifu], tj. celkem
12 400 Kč. Stěžovatel má též právo na náhradu hotových výdajů jeho zástupce za tyto úkony,
a to ve výši 4 x 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy odměna zástupce za řízení
před městským soudem činí 13 600 Kč. Zástupce stěžovatele v řízení před městským soudem
je plátcem DPH, proto se odměna a náhrada hotových výdajů zvyšují o částku odpovídající této
dani (§57 odst. 2 s. ř. s.), tj. o 2856 Kč. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem má tedy
stěžovatel právo na náhradu nákladů řízení před městským soudem v částce 19 456 Kč.
[29] V řízení o kasační stížnosti byl stěžovatel zastupován Mgr. Ing. Radkem Matuštíkem,
advokátem. Náklady řízení o kasační stížnosti sestávají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši
5000 Kč a dále z náhrady nákladů zastoupení za 2 úkony právní služby advokáta stěžovatele
v řízení o kasační stížnosti: 1) převzetí a příprava zastoupení, 2) podání kasační stížnosti. Za tyto
úkony [§11 odst. 1 písm. a), d) advokátního tarifu] náleží stěžovateli odměna ve výši 3100 Kč
za jeden úkon [§9 odst. 4 písm. d) ve spojení s §7 bod 5 advokátního tarifu], tj. 6200 Kč.
Stěžovatel má též právo na náhradu hotových výdajů jeho zástupce za tyto úkony ve výši
2 x 300 Kč (§13 odst. 3 advokátního tarifu). Celkem tedy odměna a náhrada hotových výdajů
zástupce za řízení před Nejvyšším správním soudem činí 6800 Kč. Zástupce stěžovatele
je plátcem DPH, proto se odměna a náhrada hotových výdajů zvyšují o částku odpovídající této
dani (§57 odst. 2 s. ř. s.), tj. o 1428 Kč. Spolu se zaplaceným soudním poplatkem má tedy
stěžovatel právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti v částce 13 228 Kč.
[30] Celkem tedy náklady řízení činí 32 684 Kč. Uvedenou částku je žalovaný povinen zaplatit
stěžovateli k rukám jeho zástupce Mgr. Ing. Radka Matuštíka, advokáta, ve lhůtě 30 dnů
od právní moci tohoto rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 4. ledna 2018
JUDr. Jaroslav Vlašín
předseda senátu