ECLI:CZ:NSS:2018:4.AFS.177.2018:38
sp. zn. 4 Afs 177/2018 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců
JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petry Weissové v právní věci žalobce: M. G., zast. Mgr. Ondřejem
Toulem, advokátem, se sídlem Na Poříčí 1070/19, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací
finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne
10. 12. 2015, č. j. 42916/15/5200-10423-806032, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 9. 5. 2018, č. j. 15 Af 21/2016 - 40,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á .
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti.
III. Žalobci se v rací zaplacený soudní poplatek za návrh na přiznání odkladného
účinku ve výši 1.000 Kč. Tato částka bude vyplacena žalobci k rukám jeho zástupce
do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
I. Dosavadní průběh řízení
[1] Žalovaný shora označeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobce a potvrdil
dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Ústecký kraj (dále jen „správce daně“),
ze dne 13. 5. 2015, č. j. 1399504/15/2507-50522-506670 a č. j. 1399539/15/2507-50522-506670.
Prvním z uvedených platebních výměrů správce daně podle §143 a §147 zákona
č. 280/2009 Sb., daňového řádu, doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací
období roku 2011 ve výši 335.160 Kč a současně žalobci uložil povinnost uhradit penále
z doměřené daně ve výši 67.032 Kč. Druhým dodatečným platebním výměrem správce daně
doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2012 ve výši 369.627 Kč,
doměřil daňový bonus ve výši 26.808 Kč a současně žalobci uložil povinnost uhradit penále
ve výši 79.287 Kč.
[2] Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného žalobou, v níž namítal, že smlouvy uzavřené
mezi ním a společností MGA CZ, s.r.o. neměly formu notářského zápisu, ani nebyly uzavřeny
v písemné formě a listina nebyla podepsána před orgánem pověřeným legalizací, a proto byly
v souladu s §132 odst. 3 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, absolutně neplatné.
Proto měl správce daně snížit příjmy žalobce o 2.656.321 Kč, které obdržel v roce 2011 i 2012
od společnosti MGA CZ. Žalobce dále namítal, že dodatečné platební výměry nejsou
odůvodněné, protože zpráva o daňové kontrole postrádá hodnocení všech důkazních prostředků,
které správce daně provedl v rámci daňové kontroly, a ze zprávy o daňové kontrole není zřejmé,
ke kterým důkazním prostředkům správce daně přihlédl a ke kterým nikoli. Dále namítal,
že dodatečné platební výměry nejsou odůvodněné též z toho důvodu, že zpráva o daňové
kontrole byla žalobci pouze předána, nebyla s ním však projednána, přičemž podle §88 odst. 4
daňového řádu je daňová kontrola ukončena až jejím projednáním.
[3] Krajský soud označeným rozsudkem žalobu zamítl. Shledal, že smlouvy uzavřené
mezi žalobcem jako jediným společníkem a jednatelem společnosti MGA CZ a touto společností
jsou pro nedodržení předepsané formy absolutně neplatné. Chybný závěr žalovaného o platnosti
smluv však neměl vliv na zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. V posuzovaném případě
byly smlouvy reálně v předmětných zdaňovacích obdobích dodržovány, plnění dle smluv žalobce
pro společnost MGA CZ vykonal, práce a služby mu byly danou společností uhrazeny,
přičemž společnost MGA CZ zahrnula plnění uhrazené žalobci do svých daňově uznatelných
nákladů. Smluvní strany mezi sebou poskytnutá plnění nijak nezpochybnily. Zákon o daních
z příjmů přitom nestanoví, že právní následky plnění na základě smluv uzavřených
mezi žalobcem a společností MGA CZ mohou nastat pouze na základě jejich platného
sjednání, jako je tomu např. při převodu nemovité věci u daně z nabytí nemovitých věcí.
Jelikož tedy žalobce ani společnost MGA CZ nijak nereflektovaly soukromoprávní důsledky
absolutní neplatnosti uzavřených smluv, nemá jejich absolutní neplatnost žádné relevantní
daňové důsledky. Daňové orgány proto nepochybily, pokud plnění, které žalobce obdržel
od společnosti MGA CZ, zahrnuly pod jeho příjmy z podnikání a samostatné činnosti.
[4] Krajský soud neshledal důvodné ani další námitky žalobce. Zpráva o daňové kontrole
obsahuje jak výsledek kontrolního zjištění, tak i hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové
kontroly. Ve zprávě o daňové kontrole jsou uvedeny důkazní prostředky, které byly v rámci
daňové kontroly získány a jimiž byly zejména pokladní doklady, daňové doklady a daňová
evidence žalobce. Tyto důkazní prostředky též správce daně ve zprávě o daňové kontrole
hodnotil. Jelikož správce daně provedl veškeré žalobcem navržené důkazní prostředky,
nemohl ve zprávě o daňové kontrole popsat důkazní prostředky, které nebyly provedeny
a z jakého důvodu.
[5] V projednávané věci byl daňový poradce zmocněný žalobcem seznámen s výsledky
kontrolního zjištění písemností ze dne 10. 2. 2015, č. j. 412393/15/2507/-60562-507114,
která obsahuje podrobné seznámení se závěry správce daně, důkazy, z nichž správce daně
vycházel, jakož i jejich hodnocení. Na tuto písemnost reagoval žalobce prostřednictvím svého
daňového poradce podáním ze dne 19. 2. 2015 tak, že souhlasí se zjištěními správce daně kromě
hodnocení příjmů plynoucích ze smluv mezi ním a společností MGA CZ, neboť tyto smlouvy
jsou absolutně neplatné; o poskytnutí lhůty k vyjádření žalobce správce daně nepožádal. Následně
byl při jednání dne 9. 3. 2015 daňový poradce seznámen s reakcí správce daně na jeho podání
ze dne 19. 2. 2015 a též s ním byla zpráva o daňové kontrole projednána, což daňový poradce
stvrdil svým podpisem na protokolu č. j. 607304/15/2507-60562-507114, aniž by vznesl
jakékoli návrhy, vyjádření nebo výhrady proti obsahu protokolu. Z uvedeného plyne, že smysl
a účel projednání zprávy o daňové kontroly byl v projednávané věci splněn, neboť žalobce byl
prostřednictvím svého daňového poradce seznámen se závěry správce daně, bylo mu umožněno
se k závěrům správce daně vyjádřit a navrhnout důkazní prostředky.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[6] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností. Namítá,
že dodatečné platební výměry nebyly řádně odůvodněny. Stěžovatel odmítá postup, kdy jsou
dodatečné platební výměry odůvodněny odkazem na zprávu o daňové kontrole, a považuje
jej za rozporný s §147 odst. 4 daňového řádu. Podle stěžovatele v takovém případě musí
odůvodnění dodatečného platebního výměru obsahovat informaci, že řádné odůvodnění
je uvedeno ve zprávě o daňové kontrole. Krajský soud se touto námitkou podle stěžovatele
nezabýval.
[7] Stěžovatel dále namítá nesprávné posouzení otázky absolutní neplatnosti smluv uzavřených
mezi stěžovatelem a společností MGA CZ. V posuzovaném případě nelze hovořit o příjmu
jako takovém, ale o případném bezdůvodném obohacení. Bezdůvodné obohacení a jeho právní
úprava byla v posuzované době zakotvena v §451 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku,
kde bylo uvedeno v odstavci 2 „bezdůvodným obohacením je majetkový prospěch získaný plněním
bez právního důvodu (…)“. Nelze tedy přisvědčit dřívější judikatuře Nejvyššího správního soudu,
jakož i argumentaci krajského soudu, že bezdůvodné obohacení podléhá dani z příjmu,
neboť osoba, která takovéto bezdůvodné obohacení daňovému subjektu poskytla,
se kdykoliv může po právu domáhat neprodleného vrácení takovéhoto bezdůvodného
obohacení, a proto nelze po daňovém subjektu spravedlivě požadovat, aby takovéto bezdůvodné
obohacení bylo zatíženo daní z příjmu. Současně je v rozporu se základními principy právního
státu skutečnost, aby v případě absence zákonné úpravy v zákoně o dani z příjmů byla
rozšiřována povinnost dotčených osob nad rámec zákonné úpravy.
[8] Stěžovatel nakonec namítá, že dodatečné platební výměry a zpráva o daňové kontrole
nebyly s žalobcem jakkoliv projednány. Odkazuje zde na rozsudek NSS ze dne 28. 7. 2008,
č. j. 5 Afs 5/2008 - 75. Nelze se ztotožnit se závěry soudu, že postup prvoinstančního správce
daně by byl v souladu se zákonem, neboť daňový subjekt jako takový se samotného projednání
neúčastnil, byť má daňová správa nepochybně nástroje k takovémuto projednání kontrolovaný
daňový subjekt předvolat.
[9] Žalovaný ve svém vyjádření k první námitce uvedl, že se jedná o námitku novou,
resp. přeformulovanou původní námitku směrující proti nedostatečnému projednání zprávy
o daňové kontrole a jejímu nedostatečnému obsahu. Žalovaný proto odkazuje na napadený
rozsudek, v němž se krajský soud vyjádřil k obsahu zprávy o daňové kontrole a jejímu projednání
s tím, že neshledal žádnou nezákonnost. Co se povinných náležitostí odůvodnění týče, žalovaný
odkazuje na §147 odst. 4 daňového řádu, který jednoznačně stanoví, že odůvodněním
dodatečného platebního výměru je zpráva o daňové kontrole.
[10] Za novou námitku označuje žalovaný námitku vztahující se k absolutní neplatnosti smluv,
jelikož o bezdůvodném obohacení se stěžovatel nezmínil ve správním ani soudním řízení.
Stěžovatelem provedené a fakturované práce a služby (pronájem strojů), přijaté finanční
prostředky i daňová evidence roku 2011 a 2012, vedená v této souvislosti, jednoznačně odrážejí
majetkovou realitu stěžovatele a nelze souhlasit s tím, že by skutečně přijaté finanční prostředky
představovaly pouze příjmy zdánlivé (bezdůvodné obohacení), které nelze považovat za předmět
daně z příjmu. Závazky vůči společnosti MGA CZ se projevily v majetkové sféře stěžovatele,
fakticky existovaly, neboť byly realizovány a měly dopady do majetkové reality obou
zúčastněných stran. Zároveň bylo ověřeno, že společnost MGA CZ uplatnila náklady na základě
stěžovatelem vystavených faktur ve svém účetnictví a v řádných daňových přiznáních k dani
z příjmu právnických osob za daná zdaňovací období 2011 a 2012 a nepodala žádná dodatečná
daňová přiznání, ve kterých by předmětné náklady vyloučila. Proto je nepochybné, že se musí
odrazit také v daňové oblasti.
III. Posouzení kasační stížnosti
[11] Nejvyšší správní soud nejprve posoudil zákonné náležitosti kasační stížnosti a konstatoval,
že kasační stížnost byla podána včas, osobou oprávněnou, proti rozhodnutí, proti němuž
je kasační stížnost ve smyslu §102 s. ř. s. přípustná, a stěžovatel je v souladu s §105 odst. 2 s. ř. s.
zastoupen advokátem. Poté Nejvyšší správní soud přezkoumal důvodnost kasační stížnosti
v souladu s §109 odst. 3 a 4 s. ř. s., v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů.
[12] Kasační stížnost není důvodná.
[13] K první námitce Nejvyšší správní soud konstatuje, že stěžovatel ve správní žalobě namítal,
že dodatečné platební výměry nejsou odůvodněné, jelikož zpráva o daňové kontrole postrádá
hodnocení všech důkazních prostředků, které správce daně prováděl v průběhu daňové kontroly.
Na tuto námitku krajský soud reagoval a řádným způsobem ji vypořádal.
[14] Proti samotnému odůvodnění dodatečných platebních výměrů prostřednictvím zprávy
o daňové kontrole stěžovatel ve správní žalobě nic nenamítal. Tento postup nicméně výslovně
vyplývá z §147 odst. 4 daňového řádu. Správce daně rovněž v obou dodatečných
platebních výměrech v odůvodnění na zprávu o daňové kontrole ze dne 9. 3. 2015,
č. j. 607331/15/1507-60562-507114, odkázal. V postupu správce daně ani krajského soudu v této
souvislosti tedy nelze shledat žádné pochybení a námitka stěžovatele není důvodná. V samotné
zprávě o daňové kontrole jsou uvedeny důkazy, z nichž správce daně vycházel při posouzení
skutkového stavu, a zpráva obsahuje i přiměřené odůvodnění úvah správce daně ohledně příjmů
a výdajů, které správce daně při stanovení daně zohlednil.
[15] Stěžovatel dále namítal, že krajský soud nesprávně posoudil otázku významu absolutní
neplatnosti smluv uzavřených mezi stěžovatelem a společností MGA CZ pro stanovení daně
z příjmů fyzických osob.
[16] V posuzovaném případě nyní není sporné, že dotčené smlouvy, na jejichž základě bylo
plněno, byly pro nedostatek formy absolutně neplatné. Vlivem absolutní neplatnosti
soukromoprávních úkonů na daňové účinky těchto úkonů se zdejší soud již zabýval
ve své dřívější judikatuře. Z rozhodovací praxe vyplývá, že pokud dospěl správní orgán k závěru,
„že určitý soukromoprávní úkon byl absolutně neplatný, neznamená to ještě a priori, že takový úkon je irelevantní
z daňového hlediska. Daňové účinky absolutně neplatných soukromoprávních úkonů nenastávají, vyžaduje-li
daňové právo, že určitý právní následek může nastat pouze na základě existujícího (platného) soukromoprávního
úkonu určité konkrétní povahy“ (např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2005,
č. j. 2 Afs 94/2004 - 50, publ. pod č. 979/2006 Sb. NSS, a ze dne 17. 4. 2008, č. j. 7 Afs 8/2007 - 49,
www.nssoud.cz). Provádí-li však daňové právo autonomní klasifikaci daňověprávních účinků
soukromoprávních jednání vycházející v zásadě z ekonomické logiky (jak je tomu například v generální klausuli
v ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů), může mít i neplatný právní úkon plnohodnotné daňověprávní
účinky, např. bylo-li i na základě takového úkonu plněno, plnění nebylo zpochybněno, příp. dokonce bylo následně
jeho poskytnutí zpětně uznáno a „legalizováno“ sjednáním dohody o narovnání, a projevilo-li se v ekonomické sféře
účastníků transakce způsobem předvídaným v ust. §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů či si účastníci
transakce mohli rozumně myslet v době, kdy ji činili, že se takto projeví…“ (viz rozsudek NSS ze dne
2. 12. 2010, č. j. 7 Afs 130/2009 - 206).
[17] V souvislosti s absolutní neplatností právního úkonu dále zdejší soud v rozsudku ze dne
31. 3. 2011, č. j. 9 Afs 81/2010 - 180, uvedl, že „z hlediska daňových dopadů je nutné rozlišit případy,
kdy daňové subjekty, které na základě absolutně neplatné smlouvy na jedné straně dosáhly příjmů a na druhé
straně uplatnily náklady, nebudou reflektovat neplatnost smlouvy v soukromoprávní rovině, tj. budou se chovat
tak, jakoby tato smlouva byla bezvadná, od případů, kdy si strany, které neplatnou smlouvu uzavřely, navzájem
poskytnutá plnění, respektive v případě neplatné nájemní smlouvy uhrazené nájemné na straně jedné a náhradu
za užívání prostor na straně druhé, vrátí.“
[18] V rozsudku ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 11/2013 - 84, Nejvyšší správní soud z citované
judikatury dovodil, že „i absolutně neplatný právní úkon může mít za určitých okolností daňověprávní účinky.
Pro oblast daňovou je přitom rozhodná ekonomická logika, tedy zda se předmětný závazek projevil v majetkové
sféře daňového subjektu. Pokud závazek fakticky existoval, neboť byl realizován a měl dopady do majetkové
reality zúčastněných stran, zpravidla se odrazí také v daňové oblasti. Na druhou stranu v případě,
kdy by bylo možné zjištěnou absolutní neplatnost reflektovat tím, že dojde k vrácení uskutečněného plnění,
případně k plnění na základě závazku ještě nedošlo, nebo je možná obnova takového stavu, jako by tu předmětný
závazek nikdy neexistoval, účinky tohoto úkonu do daňové oblasti nezasáhnou“.
[19] Krajský soud v posuzovaném případě citovanou judikaturu zohlednil a dospěl k závěru,
že dotčené smlouvy byly reálně v předmětných zdaňovacích obdobích dodržovány, stěžovatel
plnění dle smluv pro společnost MGA CZ poskytl, realizované práce a služby mu byly danou
společností uhrazeny, přičemž společnost MGA CZ zahrnula plnění uhrazené stěžovateli
do svých daňově uznatelných nákladů a smluvní strany mezi sebou poskytnutá plnění
nijak nezpochybnily. Tyto okolnosti stěžovatel nijak nezpochybňuje ani v kasační stížnosti.
Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že jelikož stěžovatel
ani společnost MGA CZ nijak nereflektovali soukromoprávní důsledky absolutní neplatnosti
uzavřených smluv, nemá jejich absolutní neplatnost žádné relevantní daňové důsledky a správce
daně nepochybil, pokud úhrady, které stěžovatel obdržel od společnosti MGA CZ, zahrnul
pod jeho příjmy z podnikání a samostatné činnosti.
[20] Na uvedeném závěru nemůže nic změnit ani námitka stěžovatele, že plnění na základě
absolutně neplatných smluv nepředstavují z hlediska soukromoprávního plnění ze smlouvy,
ale bezdůvodné obohacení podle §451 zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku,
jelikož z pohledu výše uvedených východisek tato soukromoprávní kvalifikace nemá význam.
Z hlediska daňového práva se jedná o příjem. Rozhodující je zde otázka, zda se jednalo
o skutečný příjem, který se projevil v majetkové sféře stěžovatele. Tato skutečnost byla v řízení
před správcem daně přesvědčivě prokázána.
[21] Stěžovatel nakonec namítal, že daňová kontrola nebyla řádně ukončena, jelikož se osobně
jejího projednání neúčastnil. Ani tato námitka není důvodná. Stěžovatel byl při projednání zprávy
o daňové kontrole zastoupen daňovým poradcem. Plná moc udělaná daňovému poradci
dne 28. 8. 2014 je součástí správního spisu a stěžovatel její platnost nijak nezpochybnil.
Za této situace byl správce daně povinen primárně komunikovat se zmocněncem a nebyl
oprávněn vyžadovat osobní účast stěžovatele při jednotlivých úkonech, s výjimkou nezbytných
případů podle §25 odst. 2 daňového řádu. Z judikatury Nejvyššího správního soudu
potom vyplývá, že v případě ústního jednání před správním orgánem obecně není
nezbytná osobní účast účastníka řízení, pokud nemá osobně něco vykonat, jako např. být
vyslechnut (srov. např. rozsudek NSS ze dne 23. 12. 2013, č. j. 8 As 53/2013 - 37).
[22] Osobní účast stěžovatele při projednání zprávy o daňové kontrole tedy nebyla nezbytná
a stěžovateli zároveň nic nebránilo, aby se projednání účastnil. Pokud stěžovatel tohoto práva
nevyužil, a namísto toho se při projednání zprávy o daňové kontrole nechal zastoupit daňovým
poradcem, daňová kontrola byla ukončena v souladu s §88 odst. 4 daňového řádu a stěžovatel
nebyl nijak zkrácen na svých právech. Pokud stěžovatel odkazuje v této souvislosti na rozsudek
zdejšího soudu ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008 - 75, nevyplývají z něj k této otázce žádné
relevantní závěry.
[23] Stěžovatel spolu s podáním kasační stížnosti požádal, aby byl kasační stížnosti přiznán
odkladný účinek. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší správní soud rozhodl ve věci meritorně
bez zbytečného odkladu, z důvodu nadbytečnosti již o žádosti o přiznání odkladného účinku
kasační stížnosti nerozhodoval.
IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení
[24] Nejvyšší správní soud z výše uvedených důvodů kasační stížnost podle §110 odst. 1 věty
druhé s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl.
[25] Zároveň Nejvyšší správní soud rozhodl o nákladech řízení o kasační stížnosti podle §60
odst. 1 s. ř. s. ve spojení s §120 s. ř. s. Stěžovatel neměl v řízení úspěch, a právo na náhradu
nákladů řízení proto nemá. Procesně úspěšnému žalovanému pak nevznikly v řízení
náklady přesahující rámec nákladů jeho běžné úřední činnosti. Náhrada nákladů řízení
se mu proto nepřiznává.
[26] Stěžovatel uhradil soudní poplatek za návrh na přiznání odkladného účinku ve výši
1.000 Kč. Vzhledem k tomu, že o tomto návrhu z výše uvedených důvodů Nejvyšší správní soud
nerozhodoval, a jedná se o poplatek, u něhož povinnost k jeho úhradě vzniká až právní mocí
rozhodnutí o tomto návrhu (srov. usnesení NSS ze dne 29. 2. 2012, č. j. 1 As 27/2012 - 32), soud
rozhodl o vrácení soudního poplatku, k jehož úhradě stěžovatel nebyl povinen (§10 odst. 1
zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích).
Poučení: Proti tomuto rozsudku n e j s ou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 26. června 2018
Mgr. Aleš Roztočil
předseda senátu