ECLI:CZ:NSS:2018:5.AFS.267.2017:37
sp. zn. 5 Afs 267/2017 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce: Rekultiva Praha,
s.r.o., se sídlem Netínská 2656, Praha 9, zast. JUDr. Zuzanou Navrátilovou, advokátkou,
se sídlem Jeseniova 1151/55, Praha 3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství,
se sídlem Masarykova 31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského
soudu v Praze ze dne 30. 8. 2017, č. j. 10 Af 23/2014 – 56,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovaný je povinen uhradit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti
ve výši 4114 Kč k rukám advokátky JUDr. Zuzany Navrátilové do 30 dnů od právní moci
tohoto rozsudku.
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalovaný (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku Městského soudu v Praze (dále „městský soud“), kterým bylo zrušeno jeho rozhodnutí
ze dne 20. 3. 2014, č. j. 6889/14/5000-14204-701858 ve věci doměření daně z příjmů
právnických osob za zdaňovací období roku 2007; důvodem doměření bylo neuznání
nákladů za zprostředkování prodeje pozemků společností TABERG SLOVAKIA, s.r.o.
(dále „zprostředkovatel“).
[2] Městský soud konstatoval, že stěžovatel své rozhodnutí založil výhradně na skutkovém
závěru, že zprostředkovatelská činnost, jež byla zprostředkovateli žalobcem zaplacena,
vůbec neproběhla; tento závěr však dle městského soudu nemá oporu ve shromážděných
důkazech; žalobce předložil důkazní prostředky, které v souvislosti s touto transakcí mohl mít
k dispozici, a navrhl provedení dalších důkazů, které si měl opatřit stěžovatel; z výpovědí
navržených svědků, které provedeny byly, jednoznačně nevyplynulo, že by zprostředkování
neproběhlo, neboť věrohodnost výpovědi svědka D. byla žalobcem účinně zpochybněna, svědek
R. uvedl, že se na transakci fakticky nepodílel, a svědek K. uvedl, že si na zapojení společnosti
TABERG SLOVAKIA výslovně nepamatuje, ale nevyloučil je. Naopak výslech svědkyně P.,
který mohl žalobcova tvrzení potvrdit, nebyl proveden, a to vinou stěžovatele, nikoliv žalobce.
Pokud za takových okolností stěžovatel neprováděl další dokazování, měl se v pochybnostech dle
městského soudu přiklonit ke skutkovým tvrzením žalobce, a tedy považovat uplatněný náklad v
podobě výdajů na zprostředkovatelskou činnost za uskutečněný. Neučinil-li tak, postavil své
rozhodnutí na skutkovém stavu, který nemá oporu ve spise, což je důvod ke zrušení rozhodnutí
podle §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s.
[3] Městský soud zavázal stěžovatele, aby v dalším řízení provedl nejen skutkové,
ale na základě dostatečně zjištěného skutkového stavu též právní posouzení věci. Zjištění,
že zprostředkování prodeje pozemků skutečně proběhlo, totiž ještě neznamená, že sporný výdaj
žalobce lze skutečně uplatnit jako účelný náklad na dosažení příjmu ve smyslu §24 odst. 1 zákona
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v relevantním znění. Za situace, kdy bylo prokázáno,
že jediný společník žalobce byl v roce 2007 zároveň jediným společníkem zprostředkovatelské
společnosti a navíc jejím jediným zaměstnancem, je otázkou, zda mělo zprostředkování jakýkoliv
ekonomický smysl; přičemž skutečnost, že zprostředkovatelská služba byla zaplacena, popřípadě
i fakticky provedena, nemusí prokazovat, že výdaj za zprostředkování byl do daňově uznatelných
nákladů uplatněn v souladu se zákonem. Za této situace bylo potřebné zjistit, zda mohla mít
zprostředkovatelská činnost RNDr. Hameta přidanou hodnotu oproti situaci, kdy by vyjednával
službu přímo za žalobce; pokud by se ukázalo, že takové uspořádání vztahů mezi žalobcem
a společností TABERG SLOVAKIA žádný rozumný ekonomický smysl kromě daňového
zvýhodnění žalobce mít nemohlo, jednalo by se o postup směřující ke krácení daně ve smyslu
§23 odst. 10 zákona o daních z příjmů a bylo by namístě daň doměřit. Městský soud uzavřel,
že pakliže stěžovatel dospěje k závěru, že zprostředkování prodeje pozemků mohlo mít z hlediska
žalobce nějaký rozumný účel, bude nutné opětovně zhodnotit, zda ke zprostředkování skutečně
došlo; za současného důkazního stavu je nutné se přiklonit k tomu, že transakce proběhla tak,
jak tvrdí žalobce. Pokud by hodlal stěžovatel opětovně své rozhodnutí založit na zjištění,
že transakce neproběhla, musel by si opatřit další důkazy; jako nezbytný se jeví především výslech
navržené svědkyně K. P.
[4] Stěžovatel v kasační stížnosti rekapituluje průběh daňového řízení, odkazuje na judikaturu
správních soudů týkající se otázky dokazování a zprostředkování. Namítá, že rozsudek městského
soudu byl vydán v rozporu s právními předpisy a je nepřezkoumatelný pro vnitřní rozpornost
a nedostatek důvodů.
[5] Dle stěžovatele se nelze ztotožnit se závěrem městského soudu, že „skutkový závěr
žalovaného, dle kterého zprostředkování prodeje pozemku společností TABERG SLOVAKIA vůbec
neproběhlo, nemá oporu ve shromážděných důkazech“. K tomu podrobně uvádí obsah předložené
smlouvy o zprostředkování, a odkazuje na její jednotlivá ustanovení; tvrdí, že v průběhu
daňového řízení bylo zcela jednoznačně prokázáno, že jediným jednatelem a společníkem
zájemce o zprostředkování byl v rozhodném období RNDr. Michal Hamet, který byl rovněž
jediným jednatelem a společníkem zprostředkovatele - společnosti TABERG SLOVAKIA, s.r.o.
(odpověď slovenské daňové správy na str. 4 rozhodnutí o odvolání). Správcem daně bylo dále
v průběhu řízení vyvráceno tvrzení o tom, že paní K. P. „byla podle informací daňového subjektu
zaměstnankyní společnosti TABERG SLOVAKIA, s.r.o.“ a že „byla za uvedenou problematiku
zodpovědná,“ neboť z odpovědi slovenské daňové správy (viz strany 5 a 6 rozhodnutí o odvolání)
zcela jednoznačně vyplývá, že společnost TABERG SLOVAKIA, s.r.o. měla v rozhodném
období pouze jediného zaměstnance – RNDr. Michala Hameta. S ohledem na shora uvedené
skutkové okolnosti, kdy za zájemce o zprostředkování i zprostředkovatele fyzicky vystupovala
jedna osoba, je dle stěžovatele vyloučeno faktické naplnění deklarovaného zprostředkování.
Nemohlo totiž dojít k naplnění cl. 5.1. smlouvy o zprostředkování (zprostředkovatel se zavazuje,
že bude vyvíjet činnost směřující k tomu, aby zájemce měl příležitost uzavřít smlouvu týkající
se předmětu smlouvy), neboť na straně zájemce i zprostředkovatele stála ve fyzickém slova
smyslu stejná osoba - RNDr. Michal Hamet. Stěžovatel nerozporuje, tak jak uvádí městský soud
na str. 5 rozsudku, že z pohledu práva se v případě žalobce (společnosti Rekultiva Praha, s.r.o.)
a společnosti TABERG SLOVAKIA, s.r.o. jedná o dva subjekty práva – dvě právnické osoby.
Za této konkrétní situace však byly oba subjekty práva – zájemce o zprostředkování
i zprostředkovatel fyzicky zastoupeni jednou osobou – RNDr. Michalem Hametem. Jakákoliv
činnost, která byla RNDr. Michalem Hametem vyvíjena a jakékoliv informace, které získal,
získal RNDr. Michal Hamet jako osoba ve fyzickém slova smyslu. Ke koncentraci
veškerého know-how tedy docházelo v rámci jedné fyzické osoby, která vystupovala
jak za zprostředkovatele, tak za zájemce o zprostředkování, přičemž dle stěžovatele je nemožné
oddělit, kde začíná a končí know-how získané RNDr. Michalem Hametem jako jediným
jednatelem a společníkem žalobce, a kde začíná a končí know-how RNDr. Michala Hameta jako
jediného jednatele a společníka zprostředkovatele, tj. společnosti TABERG SLOVAKIA, s.r.o.
Stěžovatel je proto s ohledem na shora uvedené přesvědčen, že nemohlo dojít k naplnění
podstaty zprostředkování, protože RNDr. Michal Hamet by získané informace musel předávat
sám sobě, což je dle stěžovatele fakticky nemožné.
[6] Pokud jde o svědeckou výpověď paní K. P., kterou městský soud požaduje doplnit,
stěžovatel uvádí, že žalobce nejprve sdělil, že mu její pobyt není znám; v odvolání proti
dodatečnému platebnímu výměru uvedl: „Jednání o zprostředkování prodeje pozemku společnosti
Rekultiva Praha, s.r.o. probíhala v Bratislavě za účasti předsedy představenstva Holcim (Cesko) a.s., člen
koncernu, pana R. v. W. a pana L. D. Za TABERG SLOVAKIA, s.r.o. byla za uvedenou problematiku
zodpovědná paní K. P. a významných jednání se účastnil také jednatel společnosti.“ Následně v podání ze dne
4. 4. 2012, č. j. 243357/12 žalobce sdělil správci daně konkrétní adresu X; k upřesnění vztahu
paní K. P. ke společnosti TABERG SLOVAKIA, s.r.o. uvedl: „Paní P. byla podle informací daňového
subjektu zaměstnankyní společnosti TABERG SLOVAKIA, s.r.o., nicméně tuto skutečnost si především musí
správce daně ověřit u této společnosti, nikoliv u daňového subjektu. V tomto směru daňový subjekt doplňuje, že
pokud již navrhl výslech svědkyně v rámci daňové kontroly, měl jej správce daně k doplnění těchto identifikačních
údajů vyzvat v rámci daňové kontroly, resp. měl již vyzvat k poskytnutí součinnosti jejího bývalého
zaměstnavatele, neboť daňový subjekt nemá možnost nahlížet do centrální evidence obyvatel, natož na Slovensku
či v jiných zemích a relevantní informace může poskytnout nejlépe zaměstnavatel daných osob.“ Stěžovatel
uvedené tvrzení žalobce považuje za naprosto účelové, neboť RNDr. Michalu Hametovi, jako
jedinému jednateli a společníkovi žalobce i společnosti TABERG SLOVAKIA, s.r.o. muselo být
známo, zda měla tato společnost nějaké zaměstnance, zda paní P. byla zaměstnancem této
společnosti, případně jaká byla její role při zprostředkování uzavření kupní smlouvy se
společností Holcim (Česko) a.s., člen koncernu, a rovněž by znal její identifikační údaje.
Stěžovatel připomíná, že v souladu s §92 odst. 6 daňového řádu je daňový subjekt povinen třetí
osobu, jejíž účast v řízení navrhuje, dostatečně identifikovat. Z odpovědi slovenské daňové
správy (viz str. 5 a 6 rozhodnutí o odvolání) zcela jednoznačně vyplynulo, že paní K. P. nebyla ve
společnosti TABERG SLOVAKIA, s.r.o. v pracovněprávním vztahu, nemohla tedy jako její
zaměstnankyně zprostředkování řešit, což je v přímém rozporu s tvrzením žalobce. Britská
daňová správa nezjistila, že by se paní K. P. zdržovala na adrese sdělené žalobcem: X. Stěžovatel
nesouhlasí s názorem soudu, že by se v případě svědecké výpovědi K. P. jednalo o „rozhodující
důkaz,“ neboť z §8 daňového řádu nevyplývá, že by svědecká výpověď měla vyšší důkazní sílu
oproti jiným důkazům. Dle stěžovatele je též nepřípustné, aby soud uděloval stěžovateli pokyn k
doplnění dokazování a současně jej zavázal i k tomu, jak má provedený důkaz hodnotit.
[7] Stěžovatel trvá na tom, že s ohledem na zjištěné skutečnosti provedení výslechu paní P.
by bylo nadbytečné a proto opětovně orgány britské daňové správy nedožádával; dodává, že
správce daně není povinen provést všechny navržené důkazy, pokud však některé z nich
neprovede, musí v odůvodnění rozhodnutí uvést, proč se tak stalo (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 13. 11. 2009, č. j. 5 As 29/2009 – 48). V rozsudku ze dne 28. 8. 2008, č. j.
8 Afs 81/2007 - 42, Nejvyšší správní soud vyslovil, že není v rozporu se zákonem, pokud správce
daně neprovede důkaz, jehož se daňový subjekt dovolává, jestliže ze všech okolností případu je
zřejmé, že navržený důkazní prostředek nemůže přispět ke zjištění stavu věci. Závěr o tom, z
jakých důvodů správce daně důkaz neprovedl, ovšem vždy musí být v konečném rozhodnutí
přezkoumatelně vysvětlen. Dle stěžovatele těmto požadavkům bylo vyhověno, neboť závěr o
nadbytečnosti výpovědi paní P. přezkoumatelným způsobem odůvodnil. Na str. 9 a 10
rozhodnutí o odvolání se stěžovatel podrobně vyjádřil i k předloženému čestnému prohlášení
jmenované ze dne 6. 3. 2013 s tím, že předložené čestné prohlášení má velmi nízkou vypovídací
hodnotu a důkazní sílu, a nelze jej osvědčit jako důkaz dle §93 daňového řádu prokazující
skutečnosti v něm uvedené, neboť žalobce v průběhu daňového řízení opakovaně uváděl jméno
K. P., nikoliv K. P. Předložené čestné prohlášení navíc neobsahuje ověření pravosti podpisu, není
proto jednoznačné, kdo listinu podepsal. Stěžovatel k tomu dodává, že důkazní břemeno zcela
jednoznačně tížilo žalobce, a bylo na něm, aby dostatečně navrhovaného svědka identifikoval.
Stěžovatel trvá na tom, že zkoumal všechny skutečnosti týkající se paní P. velmi důsledně,
všechny důkazy vyhodnotil a žádné neopomenul. Nelze se tedy v žádném případě ztotožnit se
závěrem soudu, že žalovaný se měl opakovaně pokusit vyslechnout svědkyni nebo vzít v úvahu
její písemné prohlášení, jinak nezjistil skutkový stav dostatečně.
[8] Stěžovatel uvádí, že rovněž svědecká výpověď p. L. D., který se dle tvrzení žalobce
účastnil jednání o zprostředkování prodeje pozemku ze strany společnosti Holcim (Cesko) a.s.,
byla provedena v rámci mezinárodní výměny informací maďarskou daňovou správou. Svědek
vypověděl, že nezná společnost Rekultiva Praha, s.r.o. ani společnost TABERG SLOVAKIA,
s.r.o. Dle stěžovatele výsledek svědecké výpovědi nemůže být zvrácen žalobcem přiloženými
posudky č. 00707002 a č. 00705001 z ledna roku 2005, e-maily z let 2004 a 2005 a dokladem o
ubytování z roku 2004, neboť tyto ani nesouvisí se zprostředkováním prodeje předmětných
pozemků dle smlouvy o zprostředkování ze dne 3. 1. 2006. Pokyn městského soudu, že za
daných okolností „měl být žalovaný zvláště vstřícný k tvrzením žalobce, kterými se pokusil svědeckou výpověď
zpochybnit,“ je v rozporu s §8 odst. 1 daň ového rádu. Stěžovatel nesouhlasí s tím, že
předloženými listinnými důkazními prostředky byla zpochybněna věrohodnost svědecké
výpovědi pana D.
[9] Městský soud dle stěžovatele v rozporu se zjištěným skutkovým stavem uvedl,
že stěžovatel postavil svůj závěr o tom, že zprostředkovatelská činnost nebyla fakticky
realizována společností TABERG SLOVAKIA, s.r.o., právě na svědecké výpovědi pana D. Z
napadeného rozhodnutí však zcela jednoznačně vyplývá, že faktická realizace zprostředkování je
vyloučena ze samotné podstaty, neboť za zájemce i zprostředkovatele jednala tatáž fyzická osoba
- RNDr. Michal Hamet, která by jen stěží předávala informace sama sobě. Stěžovatel dále uvádí,
že v žádném případě nekladl k tíži žalobce skutečnost, že nebylo možné provést svědeckou
výpověď pana W.; to neumožňuje Smlouva mezi vládou České republiky a Švýcarskou spolkovou
radou o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku č. 281/1996 Sb., jak vyplývá
z čl. 26; Česká republika dosud neuzavřela smlouvu o mezinárodní výměně informací se
Švýcarskem. Na str. 8 rozhodnutí o odvolání stěžovatel uvedl: „I když zákonné předpisy neumožňují
provést výslech pana R. v. W. ve Švýcarsku, tj. osoby, která dle Vašeho tvrzení také jednala za společnost Holcim
(Cesko) a.s., člen koncernu, tak již sama svědecká výpověď pana L. D. jednoznačně vyloučila Vaše výše uvedené
tvrzení ve věci uskutečnění zprostředkování prodeje pozemků v k.ú. Račice společností TABERG
SLOVAKIA, s.r.o.“ Z uvedené formulace nelze v žádném případě dovodit, jak uvádí městský
soud na str. 7 rozsudku, že „žalovaný v rozhodnutí zcela nepodloženě uvedl domněnku, že by svědek, jehož se
nepodařilo vyslechnout, potvrdil výpověď svědka D.“
[10] K pokynu městského soudu stran posouzení věci dle §23 odst. 10 zákona o daních
z příjmů, stěžovatel upozorňuje, že soudy ve správním soudnictví přezkoumávají rozhodnutí
o odvolání v souladu s §75 odst. 2 s. ř. s. v mezích žalobních bodů, pokud se v souladu
s ustálenou soudní judikaturou nejedná o otázky, které jsou správní soudy povinny přezkoumávat
ex offo, jako je např. nicotnost či nepřezkoumatelnost rozhodnutí o odvolání, či otázka prekluze
práva. Stěžovatel odvolací řízení uzavřel s tím, že žalobce neprokázal faktickou realizaci
zprostředkování na základě smlouvy o zprostředkování ze dne 3. 1. 2006, tj. neunesl důkazní
břemeno dle §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Ustanovení §23 odst. 10 zákona o daních
z příjmů nebylo vůbec předmětem odvolacího řízení, stejně tak jej nenapadal, resp. na něj
neodkazoval žalobce v podané žalobě. Stěžovatel má proto za to, že městský soud při
přezkumu rozhodnutí překročil meze §75 odst. 2 s. ř. s., neboť se zabýval otázkou, která nebyla
předmětem řízení ani žalobních bodů, a její nezodpovězení následně kladl k tíži stěžovatele.
S ohledem na shora uvedené považuje stěžovatel rozsudek městského soudu za nezákonný
a nepřezkoumatelný. Stěžovatel v této souvislosti nadto poukazuje na judikaturu Nejvyššího
správního soudu vztahující se k aplikaci §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů.
[11] Stěžovatel dále uvádí, že princip zákazu zneužití práva je třeba v rovině daně z příjmů
aplikovat obdobně jako u daně z přidané hodnoty, tj. zabývat se jím, až jsou naplněny
hmotněprávní podmínky uznatelnosti výdajů ve smyslu §24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.
Městský soud však na str. 8 rozsudku ukládá stěžovateli přesně opačný postup – nejprve
se zabývat tím, zda se v případě smlouvy o zprostředkování ze dne 3. 1. 2006 nejedná o postup
směřující ke krácení daně ve smyslu §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, a až v případě
negativní odpovědi se zabývat tím, zda fakticky došlo ke zprostředkování. Shora uvedený pokyn
soudu je však dle stěžovatele v rozporu s rozložením důkazního břemene v daňovém nalézacím
řízení, neboť toto leží prvotně na daňovém subjektu. Městský soud však nastíněnou právní
úvahou přenesl prvotní důkazní břemeno na správce daně a uložil mu, aby prokázal,
že zprostředkování postrádalo jakýkoliv ekonomický smysl a že jeho cílem bylo dosáhnout
daňového zvýhodnění.
[12] Stěžovatel svoji argumentaci uzavírá s tím, že existence dodavatelské faktury a smlouvy
o zprostředkování sama o sobě automaticky neprokazuje, že se plnění fakticky uskutečnilo,
tak jak je žalobcem deklarováno. Povinností žalobce bylo prokázat, nejen že došlo k vynaložení
výdaje, ale rovněž to, že plnění bylo fakticky poskytnuto a že se jedná o náklad sloužící
k dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů. V průběhu daňového řízení bylo zcela
jednoznačně prokázáno, že za zájemce o zprostředkování a zprostředkovatele jednala
v rozhodném období jediná fyzická osoba – RNDr. Michal Hamet. S ohledem na tyto skutkové
okolnosti je dle stěžovatele vyloučeno faktické naplnění smlouvy o zprostředkování. Faktické
uskutečnění zprostředkování prodeje pozemků společností TABERG SLOVAKIA, s.r.o. bylo
dále vyloučeno informacemi získanými na základě mezinárodní výměny informací. Stěžovatel
má proto za to, že skutkový stav byl zjištěn dostatečně a správce daně, resp. stěžovatel zcela
oprávněně vyloučili částku 899 210 Kč zaúčtovanou dle dodavatelské faktury č. 11107003
(FP0710200), ze dne 7. 11. 2007 z daňově účinných nákladů, neboť ji nelze uznat jako náklad
vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu §24 odst. 1 zákona
o daních z příjmů.
[13] Vzhledem k výše uvedenému stěžovatel navrhuje Nejvyššímu správnímu soudu,
aby napadený rozsudek městského soudu zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
[14] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že považuje kasační stížnost
za nedůvodnou. Městský soud přesvědčivě vyhověl požadavkům kladeným na řádné odůvodnění
rozhodnutí soudu, rozhodnutí nejeví žádné znaky nepřezkoumatelnosti, natož rozporu
s právními předpisy, které uvádí stěžovatel. Žalobce konstatuje, že stěžovatel na str. 2 až 3 pouze
rekapituluje obsah rozhodnutí městského soudu, následně na str. 4 a první polovině str. 5
stěžovatel rekapituluje dle svého přesvědčení relevantní judikaturu. Činí tak způsobem, kdy toliko
cituje rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, aniž by však s nimi jakkoliv konfrontoval kasační
stížností napadené rozhodnutí či uvedl, v čem spatřuje rozpor napadeného rozhodnutí
s judikaturou. Žalobce zcela respektuje závěry, ke kterým dospěl Nejvyšší správní soud a které
jsou stěžovatelem citovány, avšak zároveň dodává, že těmto principům dostál nejen on jako
daňový subjekt, ale rovněž i městský soud při svém přezkumu žalobou napadeného rozhodnutí;
ostatně ani stěžovatel neuvádí opak. Městský soud rozhodnutí odůvodňuje tím, „že skutkový závěr
žalovaného, dle nějž zprostředkování prodeje pozemků společností TABERG SLOVAKIA vůbec neproběhlo,
nemá oporu ve shromážděných důkazech“ a tím (stěžovatel) „postavil své rozhodnutí na skutkovém stavu,
který nemá oporu ve spise, což je důvod ke zrušení rozhodnutí podle §76 odst. 1 písm. b) s. ř. s.“. Stěžovatel
v bodech toliko bez další konfrontace s napadeným rozhodnutím cituje judikaturu a zabývá
se především osobou RNDr. Hameta. Městský soud jednak ve svém rozhodnutí s odkazem
na konkrétní judikaturu uvedl, že jakékoliv personální nebo kapitálové propojení mezi určitými
osobami může, ale nemusí mít samo osobě daňové následky s tím, že takové propojení zároveň
nemůže vést ke skutkovým zjištěním o neproběhnutí zprostředkování, jak neustále opakuje
stěžovatel, ale může obecně řečeno mít vliv na následné právní závěry správce daně. K žádným
takovým právním závěrům stěžovatel ale vůbec žádnou úvahu neprováděl, neboť své rozhodnutí
opřel – a to zcela předčasně aniž by měl dostatečnou oporu ve spise, neboť neprovedl dostatečné
dokazování – toliko o skutkový závěr o neproběhnutí zprostředkování. Žalobce má za to,
že stěžovatel neodlišuje skutkové a právní hledisko věci a tím nesprávně nahlíží na postupy
a principy dokazování a řádného zjištění skutkového stavu. To vše za situace, kdy, jak potvrdil
soud, mezi stěžovatelem a žalobcem je nesporné, že žalobce se zprostředkovatelem uzavřel
smlouvu o zprostředkování prodeje předmětných pozemků a tyto služby byly zprostředkovateli
skutečně zaplaceny a k prodeji pozemků došlo. Žalobce trvá na tom, že zprostředkování
proběhlo a k tomu předložil a navrhl dostatečné množství důkazů, které lze s ohledem na plynutí
času požadovat. Dále trvá rovněž na tom, že náklad na zprostředkování – nehledě na osobu
RNDr. Hameta (když k této osobě, resp. k nutnosti respektovat existenci právnických osob
se již také několikrát vyjadřoval) – byl zcela účelně vynaloženým nákladem (např. proto,
že žalobce by bez znalostí a pověsti TABERGU SLOVAKIA s.r.o. prodat pozemky výhodně
nemohl, neboť neměl patřičná oprávnění k průzkumu ložisek, neměl důvěru vedení spol. Holcim
na Slovensku, nespolupracoval s ní, viz daňové doklady, které by jistě mezinárodní společnost –
kde všechny finanční transakce podléhají kontrolám - neproplatila, pokud by nebyly vyúčtováním
skutečně provedené práce atd.), nevedl k žádnému daňovému zvýhodnění žalobce ani ke krácení
daně, a lze jej tedy uznat jako náklad na dosažení zdanitelných příjmů. Žalobce nijak nesporuje,
že daňový doklad - faktura nemusí vždy prokazovat, že fakticky došlo k plnění uvedenému
na faktuře, nicméně žalobce rozhodně nepředložil jen daňový doklad, ale i jiné důkazy, ke kterým
správce daně však nepřihlédl. Pokud jde snad o soudem zmiňované zákonné citace týkající
se krácení daně, je nutno toliko nad rámec výše uvedeného dále doplnit, že vzhledem k rozdílu
sazby daně v obou státech (Česko 21% x Slovensko 19%) by se jednalo o daňové zvýhodnění
cca 18 tis. Kč. Vzhledem k obratu obou společností okolo 10 mil. Kč se jedná o úsporu
z hlediska daňového naprosto absurdní. Příjem společnosti TABERG SLOVAKIA s.r.o. byl
na Slovensku řádně přiznán a zdaněn a navíc společnost TABERG SLOVAKIA s.r.o. byla
v dané době na Slovensku ve vysokém zisku. Jak bylo již několikrát zdůrazněno, tato společnost
vyvíjela činnost na území Slovenska (zprostředkování) a uplatňovala daňově uznatelné náklady
na území Slovenska. Pokud by nevystavila předmětnou fakturu, dopustila by se krácení daně
ve Slovenské republice; je v této situaci zvláštní, že česká právnická osoba by snad měla být
fakticky postihována za to, že odmítá krátit daně v zahraničí. Dle názoru žalobce městský soud
nedává stěžovateli jakýkoliv pokyn, jak má hodnotit důkazy či že by snad kategoricky uváděl
(tak, jak popisuje stěžovatel), že svědecká výpověď svědkyně je rozhodujícím důkazem.
Uvádí toliko, že „Výslech svědkyně P. by totiž mohl představovat rozhodující důkaz, který by podpořil, anebo
naopak vyvrátil žalobcova tvrzení.“ Tím (slovy „by mohl“) soud pouze odůvodňuje své závěry o tom,
že skutkové závěry stěžovatele nemají oporu ve spise a proč k tomu dospěl, s tím, že zcela
vyváženě uvádí, že svědecká výpověď může i nemusí potvrdit tvrzení žalobce. Ostatně pokud
stěžovatel uvádí, že tvrzení žalobce jsou rozporná a z tohoto důvodu důkaz (výslech svědkyně)
nebylo nutné provádět (čemuž nicméně soud nepřisvědčil), lze situaci vnímat i obráceně a tedy
tak, že právě, pokud si správce daně situaci jako rozpornou vyhodnotil, svědkyně mohla tyto
údajné rozpory správci daně definitivně potvrdit (zvlášť s ohledem na nemožnost provést výslech
dalšího svědka a na jasnou nevěrohodnost dalšího svědka, kterou měl správce daně při řádném
postupu konstatovat). Nebylo důvodu, aby poté, co navíc provedl několik mezinárodních
dožádání, dospěl správce daně bez dalšího k závěru o nadbytečnosti výslechu a opětovně britské
daňové orgány, které navíc aktivně spolupracovaly a deklarovaly svou ochotu (jak uvádí soud),
nedožádal. Nad rámec výše uvedeného žalobce podotýká, že nepochybuje o tom, že výslech
svědka by domněnky správce daně o rozpornosti tvrzení vyvrátil a potvrdil jeho tvrzení.
K tomu však právě bylo vhodné výslech svědkyně provést; žalobce k tomu poskytl i potřebnou
součinnost. To vše platí o to více za situace, kdy byly správci daně předloženy další listinné
důkazy, ke kterým nepřihlížel. Co se týká svědeckých výpovědí, žalobce konstatuje, že zcela
jednoznačně svědeckou výpověď svědka pana D. dalšími důkazy znevěrohodnil. Za situace, kdy
daňový subjekt nemohl být účasten jeho výslechu (a při osobním kontaktu se manažerovi
nadnárodní společnosti, který jistě absolvuje desítky jednání a nelze po něm spravedlivě
požadovat, aby si každé takové jednání pamatoval, mohl „připomenout“, nehledě pak na to,
že výpověď tohoto svědka mohla být zkreslená už jen tím, že v rámci nadnárodních společností
a jejich etických kodexů se každý manažer takové společnosti primárně snaží chránit reputaci
společnosti a uvádět toliko to, čím si je zcela jistý), je zcela logická úvaha soudu v tom smyslu,
že správce daně neměl právě na ní zakládat závěr, že společnost TABERG SLOVAKIA, s.r.o.
zprostředkovatelskou činnost neprovedla. Úvahy stěžovatele týkající se osoby RNDr. Hameta
opět nesouvisí se závěry soudu, které se týkají nedostatečně zjištěného skutkového stavu.
Dle žalobce městský soud rozhodně nevycházel při svém rozhodování toliko ze závěru
o nesprávném postupu správce daně při posuzování výslechu p. D. jako důkazu, ba právě
naopak, v této části odůvodnění soud doplňuje své předchozí úvahy o nesprávnosti postupu
stěžovatele. Formulace správce daně, pokud jde o pravdivost výpovědi svědka p. D. (ve vztahu ke
svědkovi p. van W.), je zcela kategorická („zcela jednoznačně popřel“, „jednoznačně vyloučila Vaše výše
uvedená tvrzení“) a nepřipouštějící, že by jiné důkazy (včetně výslechu p. v. W.) mohly vést
k opačným závěrům. Městský soud dle žalobce nepřekročil meze svého přezkumu; žalobce v
žalobě poukazoval na to, že správce daně nedostatečně zjistil skutkový stav. Žalobce považuje
kasační stížnost za nedůvodnou a navrhuje, aby ji Nejvyšší správní soud zamítl.
[15] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek městského soudu v rozsahu
a z důvodů stěžovatelem uplatněných, neshledal přitom vady, k nimž by byl povinen
přihlížet z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[16] Kasační stížnost není důvodná.
[17] Nejvyšší správní soud z obsahu správního spisu zjistil, že žalobce byl vlastníkem
pozemků v těžebním prostoru Račice; zprostředkovatelem, tedy osobou, která měla vyvíjet
činnost směřující k prodeji pozemků, byla společnost TABERG SLOVAKIA, s.r.o., kupujícím
potom obchodní společnost Holcim (Česko) a.s.
[18] Z odpovědi slovenské daňové správy ze dne 25. 6. 2013, v návaznosti na dožádání
správce daně stran ověřování osoby Michal Hamet, mimo jiné též vyplývá, že žalobce nemá
v předmětu činnosti zprostředkování, a z toho důvodu zprostředkování prodeje pozemků
v těžebním prostoru Račice společnosti Holcim (Česko) realizovala společnost TABERG
SLOVAKIA, s.r.o. Nejvyšší správní soud konstatuje, že pokud žalobce, jakožto vlastník
pozemků, tyto prodával, vyvíjel de facto činnost v rámci správy vlastního majetku a povolený
předmět činnosti nepotřeboval. Nicméně na stranu druhou nelze vyloučit, že mohl mít relevantní
důvody k tomu, aby k prodeji vlastního majetku využil služeb zprostředkovatele; to samo o sobě
nelze označit za jednání contra legem.
[19] Skutečnost, že k prodeji pozemků skutečně došlo, správce daně ani žalovaný
nezpochybnili; je nesporné, že zprostředkovatelské služby byly zprostředkovateli skutečně
zaplaceny. Zpochybněno bylo pouze samotné faktické zprostředkování, jinými slovy správní
orgány vycházely z faktu, že prodej pozemků se uskutečnil, nicméně bez nutné potřeby jeho
zprostředkování. Závěr o tom, že smlouva o zprostředkování nemohla být naplněna, přitom
postavily primárně na tom, že faktická realizace zprostředkování je vyloučena ze samotné
podstaty, neboť za zájemce i zprostředkovatele jednala tatáž fyzická osoba, která by jen stěží
předávala informace sama sobě. Tato úvaha je mylná. Nejvyšší správní soud na tomto místě
přisvědčil městskému soudu v tom, že ze skutkového hlediska není a priori vyloučeno, aby tatáž
osoba vykonávala zprostředkovatelskou činnost pro žalobce jako zaměstnanec společnosti
TABERG SLOVAKIA jejím jménem a na její účet. Žalobce a zprostředkovatel jsou odlišné
právní subjekty, a je tedy možné, aby jeden z nich vlastním jménem a na vlastní účet prováděl
zprostředkovatelskou společnost pro druhého, a to bez ohledu na jejich personální propojení.
Pokud stěžovatel postavil své úvahy pouze na existenci informací, které tatáž osoba nemůže
předávat sama sobě, nemá tato úvaha oporu ve zjištěném skutkovém stavu, neboť ze spisu
vyplývá (a tuto skutečnost nečiní stěžovatel ani spornou), že probíhala jednání s kupcem
a jmenovaný se jednání souvisejících s uskutečněním prodeje účastnil. Není tedy pravdou,
že by zprostředkování spočívalo pouze a jen v předávání informací, které nemohl předávat sám
sobě. Bylo prokázáno, že jmenovaný zaměstnancem zprostředkovatelské společnosti skutečně
byl, dostával od ní mzdu a že tato společnost vlastním jménem komunikovala se zástupci
koncernu HOLCIM, byť v jiných obchodních věcech.
[20] Nejvyšší správní soud podotýká, že městský soud neučinil závěr, že žalobci deklarovaný
daňový výdaj, tak jak jej uplatnil, bylo na místě uznat a nezavázal stěžovatele k tomu,
aby tak učinil. Nelze tedy stěžovateli přisvědčit, pokud tvrdí, že městský soud nepřípustně zavázal
žalovaného k tomu, jak má důkazy hodnotit. Naopak, městský soud zcela správně konstatoval,
že se účelnost takového výdaje v situaci personálně propojených osob jeví jako značně
nevěrohodná, ale nelze, jak to učinil stěžovatel, kategoricky odmítnout možnost uplatnění výdaje
pouze úvahou, že činnost fakticky nemohla proběhnout, neboť ji měl provádět jediný
zaměstnanec zprostředkovatelské společnosti, který byl v téže době jednatelem žalobce. Nejvyšší
správní soud např. v rozsudku ze dne 21. 1. 2010, č. j. 2 Afs 180/2006 - 75, mimo jiné
konstatoval, že personální nebo kapitálové propojení mezi určitými osobami může, ale nemusí
mít samo osobě daňové následky, s výjimkou zákonem výslovně regulovaných specifických
situací, zejména pak §23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
[21] Nejvyšší správní soud již opakovaně ve své judikatuře konstatoval, že při výběru daní
nelze vycházet pouze z fiskálního zájmu státu, cílem musí být vybrání daně ve výši správně
stanovené. Nelze proto akceptovat pouze příjmy daňového subjektu, aniž by bylo zcela odhlíženo
od výdajů, které mají reálný základ. Otázkou, zda výdaje dle žalobce vynaložené
na zprostředkování skutečně reálný základ měly, se však stěžovatel dostatečně nezabýval.
Nelze mu upřít, že provedl řadu důkazů, přičemž některé z nich vnesly do tvrzení žalobce značné
pochybnosti, nicméně dosud provedené dokazování neprokázalo, že k žádnému faktickému
zprostředkování nedošlo, resp. stěžovatel pouze uvádí, že je vyloučeno, aby k němu vůbec došlo.
Nejvyšší správní soud musí městskému soudu přisvědčit v tom, že pro takový závěr stěžovatel
prozatím neposkytl dostatek důkazů, resp. dostatečně spolehlivě nevyvrátil tvrzení žalobce o tom,
že zprostředkovatelské služby poskytnuty byly, resp. že tomu tak bylo v deklarovaném rozsahu;
otázkou zda vynaložený výdaj měl ekonomický smysl, nebo jej zcela postrádal a jeho cílem
bylo pouze daňové zvýhodnění žalobce, resp. krácení daně, se stěžovatel nezabýval.
[22] Nejvyšší správní soud nezpochybňuje, že stěžovatel provedl řadu zjištění
v rámci mezinárodní výměny informací, nicméně ani z výpovědi svědků, jakkoli z nich
vyplynula řada nesrovnalostí nesvědčících některým tvrzením žalobce, jednoznačně nevyplynulo,
že by zprostředkování neproběhlo. Požadavek městského soudu na doplnění svědecké výpovědi
p. P. považuje Nejvyšší správní soud za zcela důvodný. Rovněž je třeba posoudit vypovídající
hodnotu svědecké výpovědi svědka L. D., který měl při zprostředkovaném prodeji pozemků
zastupovat kupce, již jen z toho důvodu, že žalobci nebyla umožněna účast při výslechu svědka.
Na tom nic nemění fakt, že tuto skutečnost nelze stěžovateli vytýkat, neboť se tak stalo výlučně
z důvodu váznoucích na straně maďarské daňové správy. Jak uvedl Nejvyšší správní soud
v rozsudku ze dne 21. 1. 2014, č. j. 1 Afs 73/2011 - 167, „pokud účast daňového subjektu umožněna
není, ovlivňuje to výpovědní hodnotu provedeného výslechu, avšak získaná svědecká výpověď není procesně
nepoužitelná jako důkaz“. Nejvyšší správní soud sice nesdílí názor městského soudu, že „za takových
okolností měl být žalovaný zvláště vstřícný k tvrzením žalobce, kterými se pokusil svědeckou výpověď zpochybnit“,
neboť otázka prokázání výdaje je výlučně otázkou unesení důkazního břemene, nikoli vstřícnosti
či uplatnění principu in dubio mitius. Nicméně právě k odepření možnosti žalobce klást svědkovi
otázky, měl stěžovatel přihlížet při hodnocení všech zjištění, která v řízení vyšla najevo v celém
kontextu, a ne bez dalšího z této svědecké výpovědi postavit najisto, že se žádné zprostředkování
neuskutečnilo. Městský soud zcela správně poukázal na řadu indicií, které některé části výpovědi
svědka zpochybnily.
[23] Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou námitku stěžovatele, že městský soud
nepřípustně překročil meze své přezkumné činnosti, pokud se zabýval aplikací §23 odst. 10
zákona o daních z příjmů, resp. otázkou zneužití práva, byť na těchto důvodech nebylo
rozhodnutí žalovaného založeno. Nic takového však z napadeného rozsudku nevyplývá.
Městský soud pouze (a to zcela případně) uvedl, že samotné personální propojení zájemce
a zprostředkovatele bez dalšího neodůvodňuje závěr o neuznání výdaje (neprovedení
zprostředkování) a pouze poukázal na možnost, že správce po doplnění dokazování může také
dospět k závěru o zneužití daňového práva, o účelovém obcházení zákona, zejména
pokud jednatelem a společníkem zájemce i zprostředkovatele a osobou fakticky realizující
zprostředkování je tatáž fyzická osoba. V této souvislosti uvedl, že by bylo možno uvažovat
o aplikaci §23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, dle něhož se při zjištění daňové povinnosti
nevychází z účetnictví daňového subjektu, pokud došlo ke zkrácení daně, a odkázal na rozsudek
zdejšího soudu sp zn. 5 As 12/2004, který vyložil, že „[k]rácení daně, ačkoliv není v zákoně definováno,
lze chápat jako jakékoliv jednání daňového subjektu – poplatníka daně z příjmů, v důsledku něhož
je mu vyměřena nižší daň nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. Důvodem této zákonné úpravy
je mimo jiné umožnit správci daně zamezit daňovým únikům při obchodních transakcích, při nichž např. daňový
subjekt činí záměrně pro něj jinak nevýhodné úkony, případně obchodní transakce mezi kapitálově či personálně
spojenými osobami, pokud jsou tyto realizovány prostřednictvím třetí osoby, jejíž zapojení do obchodního řetězce
nemá jiný podstatný ekonomický účel než zkrátit daňovou povinnost. V zájmu zamezení umělého krácení daní
v důsledku účelově vytvářených obchodních vztahů má tak správce daně oprávnění správce daň zkontrolovat,
prošetřit a postihovat i tuto formu ‚obchodního‘ chování daňového poplatníka, a to přesto, že z hlediska práva
soukromého s ohledem na zásadu smluvní volnosti, nelze takovéto jednání postihovat.“ Městský soud přitom
pouze uvedl, že možností postupu dle uvedeného ustanovení se stěžovatel vůbec nezabýval.
Jinými slovy, městský soud stěžovatele „navedl“ na možný postup v dalším řízení,
který se s ohledem na skutkový stav věci nabízí, aniž by mu cokoli závazně nařizoval,
jak dovozuje stěžovatel. Pokud tedy stěžovatel tvrdí, že městský soud nastíněnou právní úvahou
přenesl prvotní důkazní břemeno na správce daně a uložil mu, aby prokázal, že zprostředkování
postrádalo jakýkoliv ekonomický smysl a že jeho cílem bylo dosáhnout daňového zvýhodnění,
nutno konstatovat, že nic takového z rozsudku nevyplývá. Městský soud na str. 8 rozsudku sdělil
stěžovateli zcela jasný právní názor, jak má v řízení dále postupovat, co je třeba provést
k doplnění zjištění skutkového stavu a poté, dle výsledku tohoto doplnění, jak posoudit věc
právně. S uvedeným názorem se Nejvyšší správní soud zcela ztotožňuje.
[24] Nejvyšší správní soud uzavírá, že rozsudek městského soudu neshledal nepřezkoumatelný
ani nezákonný; kasační námitky stěžovatele nejsou důvodné. Městský soud své úvahy stran
skutkového stavu i právního hodnocení podrobně a srozumitelně uvedl v odůvodnění svého
rozsudku, přitom ve svých úvahách nikterak nevybočil z rámce zákona ani setrvalé judikatury
Nejvyššího správního soudu, kterou stěžovatel v kasační stížnosti obsáhle citoval.
[25] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud podle §60 odst. 1 ve spojení s §120
s. ř. s. Žalobci, který byl v řízení zastoupen advokátkou a byl v řízení úspěšný, přiznal Nejvyšší
správní soud náhradu nákladů řízení dle advokátního tarifu za jeden úkon právní služby
(podání vyjádření ke kasační stížnosti) a paušální náhradu nákladů; celkem 3400 Kč. Protože
je advokátka plátcem DPH, zvyšuje se uvedená částka o 21% daň, tj., o 714 Kč. Celkem
je stěžovatel povinen uhradit k rukám advokátky 4114 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto
rozsudku.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 23. srpna 2018
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu