ECLI:CZ:NSS:2018:5.AFS.277.2017:38
sp. zn. 5 Afs 277/2017 - 38
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové
a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a Mgr. Ondřeje Mrákoty v právní věci žalobce:
Board Vision, s.r.o., se sídlem Stará 1202/62, Ústí nad Labem, zast. JUDr. Ing. Vladimírem
Nedvědem, advokátem, se sídlem Kostelní náměstí 233/1, Litoměřice, proti žalovanému:
Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační
stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 13. 9. 2017,
č. j. 15 Af 13/2015 – 49,
takto:
I. Kasační stížnost se zamítá .
II. Žalovanému se náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti nepřiznává .
Odůvodnění:
[1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného
rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 8. 1. 2015, č. j. 359/15/5200-20442-707271, ve věci vyměření daně z přidané hodnoty
za zdaňovací období prosinec 2011. Správce daně vyměřil stěžovateli daň z přidané hodnoty ve
výši nadměrného odpočtu 210 720 Kč, namísto původně nárokovaného odpočtu v daňovém
přiznání za dané období ve výši 1 064 720 Kč.
[2] Pochybnosti správce daně, které stěžovatel nerozptýlil, se týkaly správnosti, pravdivosti
a úplnosti údajů o přijatých a uskutečněných zdanitelných plněních vykázaných v oddílu C.
daňového přiznání; dle stěžovatele vznikl uplatněný nadměrný odpočet zejména doúčtováním
subdodávek společností Girton a Certatip, které se týkaly dodávek stěžovatele pro společnost Al.
Z rámcové smlouvy o dílo uzavřené mezi stěžovatelem a společností Certatip dne 27. 1. 2011
a z rámcové smlouvy o dílo uzavřené mezi stěžovatelem a společností Girton dne 3. 8. 2011
vyplývá, že předmětem plnění byla v případě obou smluv dodávka grafických návrhů výstavních
expozic, jejich rozpracování – detailní rozkreslení expozic včetně digitalizace a úpravy rastrů,
dodávka montáže a případný dozor při montáži; místo plnění, závazné termíny zahájení
a ukončení díla i jeho cena měly být sjednány v dodatku ke smlouvě. Z objednávek
společnosti Al vyplynulo, že stěžovatel pro tuto společnost zajišťoval stánky na 13 výstavách,
z fotodokumentace vyplývá, že stánky na některých expozicích vypadaly prakticky shodně,
navzájem se velmi podobají, zachycují stejné motivy polepů (mrakodrapy) a stejné reklamní
předměty, apod. Správce daně provedl řadu svědeckých výpovědí a na základě provedeného
dokazování vydal platební výměr, jímž byl vyměřen nadměrný odpočet ve výši 210 720 Kč.
Proti tomuto platebnímu výměru podal stěžovatel odvolání. V odvolacím řízení byl správní spis
doplněn o výslechy tří svědků provedené na návrh stěžovatele. Žalovaný poté seznámil
stěžovatele se zjištěnými skutečnostmi, vyzval ho k vyjádření se v rámci odvolacího řízení a poté
vydal rozhodnutí, kterým odvolání stěžovatele zamítl, neboť i přes doplnění dokazování
neshledal důvody, pro které by postup správce daně bylo možno shledat nesprávným
či nezákonným; správce daně pro závěr o neunesení důkazního břemene stěžovatele měl
dostatečnou oporu v provedeném dokazování.
[3] Krajský soud žalobu podanou proti rozhodnutí žalovaného zamítl. Především obsáhle
popsal celý průběh daňového řízení s detailními hodnoceními svědeckých výpovědí; připomněl
základní principy dokazování v daňovém řízení a odkázal v této souvislosti na četnou judikaturu
Nejvyššího správního soudu. Konstatoval, že prokazování nároku na odpočet daně je primárně
záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem
formálně právním; to znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemusí být
podkladem pro uznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, není-li prokázáno,
že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo tak, jak je v dokladech deklarováno, či nejsou-li
splněny další zákonné podmínky pro jeho uplatnění.
[4] Krajský soud shledal oprávněné pochybnosti správce daně o uskutečnění přijatých
zdanitelných plnění od společností Girton a Certatip; vycházely z toho, že subdodávky
od zmíněných společností se týkaly dodávek stěžovatele pro společnost Al, které se uskutečnily
převážně v 1. pololetí 2011, přičemž datum uskutečnění zdanitelného plnění u subdodávek bylo
pozdější (konec prosince 2011) než datum uskutečnění zdanitelného plnění u dodávek vůči
společnosti Al. Toto pořadí považuje soud ve shodě s daňovými orgány za nelogické,
neboť základním předpokladem k tomu, aby určité zdanitelné plnění mohlo sloužit jako
subdodávka, je jeho uskutečnění před vlastní dodávkou nebo nejpozději současně s ní;
daňové orgány tedy prokázaly existenci pochybností o tom, zda stěžovatel skutečně přijal všechna
plnění, jak deklarují faktury od dodavatelů Girton a Certatip, a zda došlo k faktickému
uskutečnění plnění těmito dodavateli, tj. zda byly naplněny požadavky §72 odst. 1 zákona
o DPH.
[5] K námitce stěžovatele, že by soud neměl přihlížet k fotografiím založeným ve správním
spisu, neboť žalovaný jimi neargumentoval, respektive je nehodnotil jako důkazní prostředek
ve smyslu §8 odst. 1 daňového řádu, soud podotkl, že toto tvrzení není pravdivé; žalovaný
se hodnocením fotografií zabýval v odstavci 49 na straně 15 napadeného rozhodnutí a současně
v odstavci 32 na straně 8 napadeného rozhodnutí uvedl, že se plně ztotožňuje s hodnocením
důkazních prostředků obsaženým v platebním výměru správce daně ze dne 2. 4. 2013. Správce
daně popsal jednotlivé fotografie na stranách 9 a 10 platebního výměru ze dne 2. 4. 2013 a jejich
hodnocením se zabýval společně s hodnocením ostatních důkazů na stranách 20 až 27
téhož platebního výměru. Soud proto neshledal žádný důvod, proč by neměl k fotografiím,
které předložil správci daně samotný stěžovatel, při posuzování jednotlivých žalobních námitek
přihlížet.
[6] Krajský soud se podrobně zabýval hodnocením jednotlivých předložených listin
(rámcové smlouvy, faktury, fotografie) v daňovém řízení a jednotlivými svědeckými výpověďmi,
jimiž dle názoru krajského soudu nedošlo k odstranění pochybností o tom, zda plnění
deklarovaná na fakturách vystavených společnostmi Girton a Certatip stěžovatel skutečně
od těchto společností přijal, a naopak vyvstaly další pochybnosti. Krajský soud dospěl
ke shodnému závěru jako žalovaný, totiž, že stěžovatel neprokázal, že zdanitelná plnění
deklarovaná na fakturách vystavených společnostmi Girton a Certatip skutečně od těchto
společností přijal. Předložená fotodokumentace dle krajského soudu sice dokládá, že stánky
na jednotlivých výstavách skutečně byly zbudovány, neprokazuje však, že to učinila společnost
Girton či Certatip. Jednotlivé svědecké výpovědi krajský soud zhodnotil a dospěl k závěru,
že nepřinesly žádné konkrétní informace, na jejichž základě by bylo možné ověřit, zda společnosti
Girton a Certatip poskytly stěžovateli plnění deklarovaná na fakturách jimi vystavených;
stěžovatel tedy neunesl důkazní břemeno k prokázání svého tvrzení o nároku na odpočet daně
z přidané hodnoty, který je podle §72 odst. 1 a §73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty
podmíněn mimo jiné tím, že se jedná o zdanitelné plnění přijaté od jiného plátce daně z přidané
hodnoty; tuto skutečnost stěžovatel neprokázal.
[7] Krajský soud stran namítané nesprávné interpretace §72 odst. 1 zákona o dani z přidané
hodnoty a čl. 168 písm. a), resp. čl. 203 směrnice 2006/112/ES o DPH; kterou stěžovatel
dovozoval z usnesení Soudního dvora Evropské unie ze dne 4. 7. 2013, C-572/11, uvedl,
že stěžovatel uvedené usnesení dezinterpretuje; Soudní dvůr totiž vyslovil, že „[č]lánek 168
písm. a) a článek 203 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z
přidané hodnoty, jakož i zásady daňové neutrality a ochrany legitimního očekávání musí být vykládány v tom
smyslu, že nebrání tomu, aby byl adresátovi faktury odepřen nárok na odpočet daně z přidané hodnoty uvedené
na této faktuře, pokud plnění, za která je tato faktura vystavena, se ve skutečnosti neuskutečnila, i když
nebezpečí ztráty daňových příjmů bylo odstraněno tím, že vystavovatel uvedené faktury odvedl daň z přidané
hodnoty uvedenou na faktuře. Je na předkládajícím soudu, aby v souladu s pravidly dokazování vnitrostátního
práva provedl celkové hodnocení všech důkazů a skutkových okolností sporu, který mu byl předložen, a určil,
zda v případě plnění, ke kterým se faktury ve věci v původním řízení váží, tomu tak skutečně je.“
Je tedy zřejmé, že Soudní dvůr rozhodně nepodmínil odepření nároku na odpočet výhradně tím,
že se plnění neuskutečnilo, jak tvrdí stěžovatel. Z citovaných ustanovení jednoznačně vyplývá,
že plátce DPH má nárok na odpočet daně na vstupu výhradně u zdanitelného plnění,
které mu bylo nebo bude poskytnuto jinou osobou povinnou k dani. To podle názoru soudu
znamená, že jednou z podmínek nároku na odpočet DPH je prokázání, že zdanitelné plnění
bylo plátci DPH touto konkrétní osobou povinnou k dani poskytnuto.
[8] V kasační stížnosti stěžovatel uvádí, že v žalobě namítl, že rozhodnutí žalovaného
je nezákonné pro nepřezkoumatelnost; žalovaný se nevypořádal se stěžejní námitkou uvedenou
v odvolacím řízení, že je právním a ekonomickým nesmyslem, aby správce daně na jedné straně
měl za prokázané, že smlouva o dílo č. 20124 byla daňovým subjektem plněna, na druhé straně
neměl za prokázané, že bylo plněno prostřednictvím Girton a Certatip, neboť z provedeného
dokazování je zřejmé, že stěžovatel neměl dost sil ani prostředků smlouvu plnit sám, a proto
je logické, že ji plnil subdodávkami. Měl-li žalovaný za prokázané, že stěžovatel plnil smlouvu
o dílo pro odběratele AINamura s.r.o. v celém rozsahu jejího předmětu (jak uvedeno ve smlouvě)
a nemá za prokázané, že bylo plněno subdodávkami Girton a Certatip (za situace, kdy stěžovatel
neměl dost sil ani prostředků smlouvu plnit), je logické, že ji plnil subdodávkami. Skutečný obsah
právního jednání je nepochybně plnění smlouvy vůči Al-Namura s.r.o., který žalovaný v žádném
případě nezpochybňuje. Dále poukazuje na nesprávný právní závěr o výkladu čl. 203 směrnice
o dani z přidané hodnoty ze strany žalovaného, tvrdí, že žalovaný postupoval v rozporu s §8
odst. 1 a §92 odst. 2 a odst. 7 daňového řádu, neboť není seznatelné, co které důkazní
prostředky prokazují, či neprokazují a jak jsou hodnoceny. Stěžovatel dále popisuje svědeckou
výpověď V. F., z níž žalovaný dovozuje nepravdivá a nevěrohodná tvrzení svědků P. a J., aniž by
uvedl v čem. Poukazuje rovněž na to, že žalovaný záměrně zaměňuje činností montážní a
demontážní. Dále popisuje jednotlivé ostatní svědecké výpovědi, z nichž dle jeho názoru
žalovaný dovozuje nesprávné závěry.
[9] Dále stěžovatel cituje jednotlivé žalobní námitky a k tomu uvádí citace z napadeného
rozsudku krajského soudu.
[10] K samotnému napadenému rozsudku krajského soudu stěžovatel tvrdí, že soud
nesprávně posoudil otázku nepřezkoumatelnosti rozhodnutí z důvodu tvrzených v žalobě.
Žalobní námitka,· že na straně jedné má správce daně za prokázané, že předmětná smlouva byla
splněna, a nemá za prokázané, že bylo plněno prostřednictvím uvedených firem, což je právní
a ekonomický nesmysl, nelze podle žalovaného vypořádat toliko tím, že není rozlišováno
mezi pojmy „uskutečněné plnění“ a „uskutečněné plnění deklarovaným dodavatelem".
Podle stěžovatelky toto nemá oporu v §72 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť nárok
na odpočet tyto pojmy nezná a tedy nerozlišuje. V tomto ustanovení je uveden pojem „zdanitelné
plnění“, které uskutečňuje toliko plátce a je tedy vždy plněním zdanitelným, jak výslovně
uvedeno. Stěžovatel je přesvědčen, že tvrzená žalobní námitka tak byla důvodná,
neboť rozlišování uvedených pojmů s ní nesouvisí. Stěžovatel dále tvrdí, že soud na straně jedné
považuje za nelogické, aby subdodávky od zmíněných společností, které se uskutečnily převážně
v 1. pololetí, byly datovány zdanitelným plnění později (konec prosince 2011) s odůvodněním,
že základním předpokladem k tomu, aby určité zdanitelné plnění mohlo sloužit jako subdodávka,
je jeho uskutečnění před vlastní dodávkou nebo nejpozději současně s ní. Na straně druhé soud
souhlasí se stěžovatelem v tom, že nemůže být k jeho tíži, pokud subdodavatel vystaví daňový
doklad ke konci platnosti rámcové smlouvy. Stejně tak dle soudu je pravdou, že pozdější
uplatnění nároku na odpočet DPH není v rozporu se zákonem, nicméně všechny uvedené
skutečnosti mohou založit pochybnosti správce daně o tom, zda se plnění ze strany
subdodavatele opravdu uskutečnilo. Stěžovatel je toho názoru, že takové tvrzení je rozporné
a nelze je považovat za logické. Stěžovatel dále tvrdí, že soud nesprávně posoudil obecnost
samostatných smluv ve vztahu k vystaveným fakturám, ve kterých jsou smlouvy citovány.
Soud z obsahu správního spisu obsah těchto faktur sám cituje a je z nich zřejmá konkrétnost
zdanitelného plnění. Podle stěžovatele soud měl dospět k závěru, že smlouva ve spojení
s obsahem jednotlivých daňových dokladů (faktur) je dostatečně specifikované místo plnění,
lhůty i cena. V tom stěžovatel spatřuje kasační důvod, neboť soud obecnost hodnotil toliko
ze smlouvy, nikoliv též s obsahem daňových dokladů; ve spojení s jednotlivými daňovými
doklady se tak nejedná o obecnost, jak tvrdí žalovaný. Dále tvrdí, že soud nesprávně posoudil
žalobní námitku o zaměňování činnosti montážní a demontážní a že závěr soudu je v rozporu
se skutkovým stavem věci; nesprávně se rovněž vypořádal se žalobním tvrzením k jednotlivým
svědeckým výpovědím; k tomu poukazuje na své žalobní námitky.
[11] Stěžovatel tvrdí, že je nesprávný závěr soudu k žalobní námitce, že příjemci daňového
dokladu lze odepřít nárok na odpočet daně, pokud se plnění, na které je daňový doklad vystaven,
neuskutečnilo; tento závěr dovozoval stěžovatel z usnesení Soudního dvora Evropské unie
ze dne 4. 7. 2013, C-572/11. Stěžovatel je přesvědčen, že uvedené usnesení nedezinterpretovala,
jak tvrdí krajský soud, když tvrdil, že z hlediska důkazní povinnosti je zcela nepochybné,
že daňový subjekt nemá povinnost prokazovat, že se plnění neuskutečnilo. Povinnost prokázat,
že se plnění neuskutečnilo z hlediska skutečného jednání ve smyslu shora uvedených procesních
ustanovení daňového řádu, má správce daně. Podle stěžovatele tak byl žalovaný povinen prokázat
nejen předstírané jednání, ale také jednání zastírané. S tím také souviselo žalobní tvrzení
o postupu správce daně podle §92 odst. 5 písm. d) ve spojení s §8 odst. 3 daňového řádu,
což není v rozporu s tím, že daňový subjekt je povinen prokázat svá tvrzení. Stěžovatel je toho
názoru, že tato žalobní námitka byla důvodná a proto závěr soudu, že žalovanému při dokazování
a hodnocení důkazů nelze nic vytknout je nesprávný. Podle stěžovatelky ze stěžejních tvrzení
je zřejmé, že žalovaný hodnotil důkazy bez ohledu na to, zda jeho tvrzení jsou rozhodná
pro správné stanovení daně a zda mají vnitřní logiku, či nikoli. Závěrem stěžovatel konstatuje,
že hodnocení smlouvy č. 20124 uzavřené mezi ním a společností Al, nebylo nadbytečné.
Daňové orgány nezpochybnily, že závazky z ní stěžovatel splnil, jak konstatuje soud. Ve vztahu
ke smlouvám a daňovým dokladům k subdodavatelům Girton a Certatip, je nepochybné,
že se tak stalo těmito subdodávkami (hodnocení důkazů ve vzájemné souvislosti §8 od st. 1
daňového řádu). I podle soudu není vyloučeno, že se určité plnění ze strany uvedených
společností vůči stěžovateli uskutečnilo, nicméně stěžovateli se nepodařilo toto prokázat.
Na základě všech shora uvedených skutečností proto stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní
soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.
[12] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvádí, že stěžovatelem uplatněné námitky
jsou de facto totožné s žalobními námitkami i odvolacími důvody, proto odkazuje zejména
na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, jakož i na své vyjádření k podané žalobě,
kde se s uplatněnými námitkami dostatečně vypořádal. Žalovaný se zcela ztotožňuje se závěry
krajského soudu k jednotlivým žalobním námitkám, rozsudek považuje za přezkoumatelný,
řádně odůvodněný a v souladu se zákonem. Navrhuje proto, aby Nejvyšší správní soud kasační
stížnost jako nedůvodnou zamítl.
[13] Nejvyšší správní soud po konstatování včasnosti kasační stížnosti, jakož i splnění
ostatních podmínek řízení, přezkoumal napadený rozsudek krajského soudu v rozsahu
a z důvodů stěžovatelem uplatněných, neshledal přitom vady, k nimž by byl povinen přihlížet
z úřední povinnosti (§109 odst. 3 a 4 s. ř. s.).
[14] Kasační stížnost není důvodná.
[15] Nejvyšší správní soud především konstatuje, že kasační stížnost je mimořádným
opravným prostředkem proti pravomocnému rozhodnutí krajského soudu (§102 s. ř. s.).
Důvody kasační stížnosti se musí odvíjet zejména od tvrzeného pochybení krajského soudu.
Uvedení konkrétních důvodů kasační stížnosti není možné bez dalšího nahradit zopakováním
argumentace, na které stěžovatel založil žalobu, která byla předmětem soudního přezkumu
před krajským soudem. Kasační stížnost stěžovatele z převážné části spočívá právě v takovém
opakování argumentace obsažené v žalobě, spíše než v tvrzení konkrétních pochybení krajského
soudu, s jehož rozsudkem stěžovatel fakticky pouze nesouhlasí.
[16] Nejvyšší správní soud především konstatuje, že nepovažuje za nutné podrobně
rekapitulovat skutkový stav věci ani průběh daňového řízení; to je oběma stranám dostatečně
známo a bylo dostatečně popsáno jak v rozhodnutí žalovaného, tak v žalobě i v napadeném
rozsudku krajského soudu (především na str. 6 – 10). Není sporné, že nárok na odpočet daně
nebyl stěžovateli uznán z důvodu, že neprokázal faktické uskutečnění plnění od společností
deklarovaných na daňových dokladech.
[17] Zdejší soud opakovaně konstatuje, že důkaz daňovým dokladem je pouze formálním
důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění.
Jak již opakovaně judikoval, pro uplatnění nároku na odpočet daně nestačí, aby plátce
prokázal, že se zdanitelná plnění uskutečnila. Důkaz o existenci poskytnuté služby ještě nemůže
sám o sobě osvědčit zpochybňovanou skutečnost, že k přijetí zdanitelného plnění došlo
právě způsobem tvrzeným stěžovatelem, tj. od deklarovaných dodavatelů (viz např. rozsudek
NSS sp. zn. 9 Afs 42/2011).
[18] Vzniknou-li správci daně pochybnosti o správnosti údajů na daňovém dokladu,
resp. pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění či naplnění jiných zákonných podmínek
pro uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, ztrácí daňový doklad důkazní hodnotu
předvídanou §73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a nárok na odpočet daně je třeba
prokazovat dalšími způsoby (srov. rozsudek NSS ze dne 26. 6. 2014, sp. zn. 5 Afs 65/2013).
Správce daně musí především identifikovat konkrétní skutečnosti, na jejichž základě lze mít
pochybnosti o věrohodnosti průkaznosti nebo správnosti předloženého dokladu (např. rozsudky
NSS sp. zn. 2 Afs 24/2007, sp. zn. 9 Afs 30/2008, sp. zn. 1 Afs 39/2010, obdobně např. nález
Ústavního soudu ze dne 29. října 2002, sp. zn. II. ÚS 232/02); této povinnosti správce daně
dostál. Lze tak shrnout, že v první fázi daňového řízení leží důkazní břemeno na daňovém
subjektu, který je povinen především svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy prokázat
tvrzené skutečnosti; doložením všech požadovaných dokladů daňový subjekt své důkazní
břemeno unese (§92 odst. 3 daňového řádu). Pokud má správce daně o předložených účetních
dokladech pochybnosti, je na něm [§92 odst. 5 písm. c) daňového řádu], aby takové pochybnosti
o věrohodnosti, správnosti či průkaznosti účetnictví daňového subjektu vyjádřil. Důkazní
břemeno pak přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen tvrzené skutečnosti prokázat
zpravidla dalšími důkazními prostředky (viz např. rozsudky NSS sp. zn. 1 Afs 39/2010,
sp. zn. 8 Afs 44/2011). V projednávané věci se však stěžovateli - bez ohledu na předložené
doklady - ani v rámci dalšího dokazování v průběhu odvolacího řízení nepodařilo prostřednictvím
navrhovaných a správcem daně provedených důkazních prostředků prokázat, že k plnění,
v souvislosti s nímž stěžovatel nárok na odpočet uplatnil, došlo právě a jen prostřednictvím
stěžovatelem deklarovaných společností.
[19] Pokud jde o hmotněprávní podmínky vyžadované pro vznik nároku na odpočet daně,
ze zákona o dani z přidané hodnoty, jakož i ze Směrnice Rady 2006/112/ES o společném
systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH) vyplývá, že aby dotyčná osoba
mohla tohoto nároku využít, je třeba, aby byla osobou povinnou k dani ve smyslu této směrnice
a zboží nebo služby uplatňované k odůvodnění uvedeného nároku byly na výstupu použity
osobou povinnou k dani pro účely jejích zdaněných plnění a na vstupu bylo toto zboží dodáno
nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani (viz např. rozsudky SDEU Centralan
Property, C-63/04, Tóth, C-324/11, Bonik, C-285/11, Stehcemp, C-277/14). Nepostačuje tedy
pouze skutečnost, že je prokázáno faktické uskutečnění plnění. Ve smyslu judikatury SDEU
základní zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet DPH na vstupu byl přiznán,
jestliže jsou splněny věcné hmotněprávní podmínky, i když osoby povinné k dani nevyhověly
určitým formálním podmínkám. Platí tedy, že jakmile má správce daně k dispozici údaje potřebné
k tomu, aby určil, že jsou splněny věcné hmotněprávní podmínky, nemůže, pokud jde o nárok
osoby povinné k dani na odpočet této daně, vyžadovat splnění dalších podmínek, které by mohly
vést k tomu, že by tento nárok nebylo možné uplatnit (v tomto smyslu viz též rozsudky Nidera
Handelscompagnie, C-385/09, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz,
C-280/10, nebo Salomie a Oltean, C-183/14). Správce tedy daně nemůže nepřiznat nárok
na odpočet DPH pouze na základě toho, že daňový doklad nesplňuje všechny předepsané
formální náležitosti, pokud disponuje všemi údaji k ověření, že byly splněny věcné hmotněprávní
podmínky týkajících se uplatnění tohoto práva. Zásada neutrality DPH vyžaduje, aby odpočet
daně na vstupu byl přiznán, jestliže jsou splněny hmotněprávní požadavky, i když osoby povinné
k dani nevyhověly některým náležitostem formálním, ledaže by porušení formálních náležitostí
mělo za následek nemožnost předložení rozhodujícího důkazu o splnění hmotněprávních
požadavků (viz rozsudek SDEU ve věci C-516/14, Barlis 06).
[20] Dovolává-li se proto stěžovatel toho, že nebylo zpochybněno faktické splnění smlouvy
o dílo ve prospěch společnosti Al – Namura, s.r.o., přičemž pokud plnění neuskutečnil
stěžovatel sám, musel pak deklarované služby přijmout od jiných subjektů (subdodavatelů),
nelze mu přisvědčit. Uvedené automaticky neznamená, že těmito subdodavateli byly právě
společnosti Certatip s.r.o. a Girton Stav s.r.o. Nejvyšší správní soud neshledal v této části
rozsudek krajského soudu nepřezkoumatelný či nelogický, neboť, jak již bylo výše uvedeno,
samotná fakticita plnění ještě neznamená, že bylo plněno osobou, o které to stěžovatel tvrdí;
plnění musí být předně přijato od plátce, který také vystavil daňový doklad, a přijaté plnění
musí být zdanitelným plněním ve smyslu zákona o dani z přidané hodnoty. Krajský soud dospěl
zcela ke správnému závěru, že samotná skutečnost, že stěžovatel plnil smlouvu prostřednictvím
subdodávek, ovšem nic nevypovídá o tom, kdo byl jeho subdodavatelem, a nijak neprokazuje,
že to byly právě společnosti Girton a Certatip.
[21] Stěžovateli nelze přisvědčit v námitce, že žalovaný postupoval v rozporu s §8 odst. 1
a §92 odst. 2 daňového řádu a současně v rozporu s §92 odst. 7 téhož zákona, neboť není
seznatelné, co které důkazní prostředky prokazují a jak byly hodnoceny. Ze správního spisu,
jakož i z podrobného odůvodnění rozhodnutí žalovaného je zřejmé, že se správní orgány
podrobně zabývaly veškerými provedenými důkazy a hodnotily je ve vzájemných
souvislostech (§8 odst. 1 daňového řádu); z provedených výpovědí, jakož i z dalších listin
vyplynuly zcela zjevné rozpory, které zavdávaly správci daně důvodné pochybnosti o skutečném
průběhu plnění. Pokud krajský soud shledal postup správních orgánů v souladu se zákonem,
nelze mu ničeho vytýkat.
[22] Stěžovateli lze přisvědčit v tom, že krajský soud konstatoval, že nemůže být k jeho tíži,
pokud subdodavatel vystaví daňový doklad ke konci platnosti rámcové smlouvy a že za takové
vystavení dokladu nenese stěžovatel žádnou odpovědnost, a že rovněž je pravdou, že pozdější
uplatnění nároku na odpočet daně není v rozporu se zákonem o dani z přidané hodnoty.
Nelze však, tak jak to činí stěžovatel, pomíjet souvislosti tohoto konstatování soudu. Na str. 18
rozsudku krajský soud dále uvedl, cit.: „Nicméně všechny uvedené skutečnosti mohou založit pochybnosti
správce daně o tom, zda se plnění ze strany subdodavatele opravdu uskutečnilo, a v takovém případě je daňový
subjekt povinen svá tvrzení ohledně nároku na odpočet DPH prokázat. Správci daně vznikly naprosto legitimní
pochybnosti, které se navíc v průběhu dokazování ještě prohloubily, tudíž bylo na žalobkyni, aby prokázala,
že jí společnosti Girton a Certatip poskytly plnění deklarovaná na fakturách vystavených těmito společnostmi.
Toto důkazní břemeno žalobkyně neunesla, a proto daňové orgány v souladu se zákonem příslušnou část
uplatněného nároku na odpočet DPH zcela oprávněně neuznaly.“ Obdobně krajský soud na str. 16
rozsudku konstatoval, že daňové orgány akceptovaly tvrzení stěžovatele, že je zřejmé, že neměl
dost sil ani prostředků plnit smlouvu se společností Al – Namura, s.r.o. sám, a proto je logické,
že ji plnil subdodávkami, současně však krajský soud dodal, že samotná skutečnost, že stěžovatel
plnil smlouvu prostřednictvím subdodávek, ovšem nic nevypovídá o tom, kdo byl jeho
subdodavatelem, a nijak neprokazuje, že to byly právě společnosti Girton a Certatip. Nejvyšší
správní soud konstatuje, že krajský soud zcela správně posoudil rozložení důkazního břemene
mezi stěžovatele a správce daně, přičemž nikterak nevybočil z rámce konstantní judikatury
Nejvyššího správního soudu. Správce daně své důkazní břemeno, které mu svědčí dle §92 odst. 5
daňového řádu, unesl tím, že prokázal existenci pochybností o tom, zda společnosti Girton
a Certatip skutečně poskytly stěžovateli plnění deklarovaná na fakturách jimi vystavených;
poté již důkazní břemeno tížilo výlučně stěžovatele. Stěžovatel zcela opomíjí skutečnost,
že byl tím subjektem, který předložil správci daně faktury vystavené těmito společnostmi,
a proto ve vztahu ke jmenovaným společnostem nese důkazní břemeno ohledně uskutečnění
zdanitelného plnění právě těmito subjekty dle §92 odst. 3 daňového řádu.
[23] Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou námitku, že by daňové orgány v daném
případě měly postupovat podle §92 odst. 5 písm. d) daňového řádu ve spojení s §8 odst. 3
téhož zákona a prokazovat skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního
jednání nebo jiné skutečnosti. Jak zcela přiléhavě uvedl krajský soud, daňové orgány totiž
nezpochybňovaly obsah právního jednání, nýbrž jeho samotné uskutečnění, tudíž citované
ustanovení nelze na projednávanou věc použít.
[24] Přisvědčit nelze ani námitce, že krajský soud nesprávně posoudil žalobní námitku
o zaměňování činnosti montážní a demontážní prováděnou V. F., s činnostmi ostatními
prováděnými společností Girton Stav s.r.o. s tím, že tedy není vyloučeno, aby jmenovaná
společnost dodala to, co deklarovala na daňových dokladech. Krajský soud náležitě a podrobně
ve všech souvislostech zhodnotil provedené svědecké výpovědi a jeho závěry nejsou v rozporu
s obsahem spisu ani s principy logických úvah.
[25] Nejvyšší správní soud uzavírá, že kasační námitky, které jsou v podsadě založeny
na nesouhlasu s posouzením věci krajským soudem, aniž by však výslovně a konkrétně stěžovatel
uvedl, v čem krajský soud věc nesprávně posoudil právně či jakých jiných vad se dopustil,
neshledal důvodné. Krajský soud náležitě a podrobně vypořádal všechny žalobní námitky,
přiléhavě a přezkoumatelným způsobem své závěry odůvodnil, přitom nikterak nevybočil
ze zákonného rámce ani z konstantní judikatury zdejšího soudu. Nejvyšší správní soud proto
v souladu s §110 odst. 1 in fine s. ř. s. kasační stížnost zamítl.
[26] O nákladech řízení rozhodl Nejvyšší správní soud v souladu s §60 odst. 1 ve spojení
s §120 s. ř. s. Stěžovatel, který neměl ve věci úspěch, nemá právo na náhradu nákladů řízení;
žalovanému, který byl ve věci úspěšný, žádné náklady přesahující jeho běžnou správní činnost
nevznikly, proto mu Nejvyšší správní soud náhradu nákladů v řízení o kasační stížnosti nepřiznal.
Poučení: Proti tomuto rozsudku nejsou opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. září 2018
JUDr. Lenka Matyášová
předsedkyně senátu