ECLI:CZ:NSS:2018:6.AFS.258.2017:37
sp. zn. 6 Afs 258/2017 - 37
ROZSUDEK
Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové
a soudců Mgr. Kamila Tojnera a JUDr. Petra Průchy v právní věci žalobce: M. K., zastoupen
JUDr. Radkem Hudečkem, advokátem, sídlem Poděbradova 1243/7, Ostrava, proti žalovanému:
Generální ředitelství cel, sídlem Budějovická 7, Praha 4, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného
ze dne 15. 7. 2015, č. j. 31725-2/2015-900000-304.5, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti
rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 25. 5. 2017, č. j. 22 Af 67/2015 - 35,
takto:
I. Kasační stížnost se zamí t á.
II. Žádný z účastníků n emá právo na náhradu nákladů řízení.
Odůvodnění:
I. Vymezení věci
[1] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) se domáhá zrušení v záhlaví uvedeného rozsudku
Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta jeho žaloba
proti rozhodnutí žalovaného 15. 7. 2015, č. j. 31725-2/2015-900000-304.5. Žalovaný napadeným
rozhodnutím změnil rozhodnutí Celního úřadu Frýdek – Místek (dále jen „správce daně
I. stupně“) ze dne 9. 8. 2012, č. j. 10133/2012-046100-024, kterým byla stěžovateli dodatečně
vyměřena spotřební daň z lihu za zdaňovací období červen 2011. Daň byla napadeným
rozhodnutím doměřena ve stejné výši jako správcem daně I. stupně, avšak žalovaný na rozdíl
od správce daně I. stupně nestanovil základ daně na základě pomůcek, nýbrž dokazováním.
Nyní napadené rozhodnutí žalovaného je již druhé vydané v této věci, neboť původní rozhodnutí
o odvolání bylo pro nepřezkoumatelnost a jiné vady řízení zrušeno rozsudkem Krajského soudu
v Ostravě ze dne 27. 11. 2014, č. j. 22 Af 8/2013 - 31.
[2] Stěžovatel je provozovatelem daňového skladu. Dne 31. 5. 2011 požádal správce daně
I. stupně o zvláštní denaturaci kvasného rafinovaného jemného lihu v množství 200 běžných
litrů. Denaturace byla provedena dne 2. 6. 2011, přičemž dle záznamu o místním šetření měl být
použit líh kvasný, jemný, rafinovaný v množství 200 l, jehož objemová koncentrace dle měření
na místě činila 93,76 % etanolu (při 20 °C), tedy 188,4 litru etanolu. Před denaturací byl odebrán
vzorek lihu, který dle hodnot naměřených Celně technickou laboratoří Ostrava (dále jen „CTL“)
obsahoval pouze 91,7 % etanolu. Dále byla laboratorním testováním prokázána jednak
přítomnost 2-propanolu, který má stejnou hustotu jako etanol, a tedy dle žalovaného zatemňoval
skutečný objem etanolu při měření na místě, a též přítomnost dalších látek, které svědčily
o přítomnosti benzoátového anionu, jenž se v žalobcem deklarovaném typu lihu běžně
nevyskytuje a tvoří část denaturačního prostředku denatonium benzonát vyráběného
pod obchodní značkou Bitrex.
[3] Z výše uvedeného správci daně zjistili, že stěžovatel k denaturaci použil
jiný než deklarovaný, tedy kvasný rafinovaný jemný líh. Jednalo se tedy o jiný líh, než který byl
umístěn v daňovém skladu v režimu podmíněného osvobození daně, neboť neodpovídal lihu,
jenž byl dle evidence a účetních dokladů žalobcem pro daňový sklad zakoupen. Žalobci zjištěním,
že tento líh drží, vznikla povinnost zaplatit daň z lihu podle §4 písm. f) ve spojení s §9 odst. 3
písm. e) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních“),
a proto mu byla tato daň doměřena.
[4] Krajský soud v rozsudku, proti němuž stěžovatel nyní brojí, vyhodnotil všechny
uplatněné žalobní body jako nedůvodné.
[5] Za prvé dle názoru krajského soudu žalovaný nepostupoval způsobem pro stěžovatele
překvapivým, když v rozhodnutí o odvolání hodnotil protokol o zkoušce CTL. Krajský soud
uvedl, že protokol o zkoušce byl jako důkaz proveden již v prvostupňovém, nikoliv až odvolacím
řízení, a tedy se na něj nevztahovala povinnost odvolacího orgánu umožnit stěžovateli k tomuto
důkazu se vyjádřit podle §115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, (dále jen „daňový
řád“). Žalovaný tedy nebyl povinen odvolací námitky týkající se protokolu o laboratorní zkoušce
vypořádávat již ve výzvě k vyjádření ze dne 25. 5. 2015 vydané podle §115 odst. 2 daňového
řádu.
[6] Krajský soud měl za to, že žalovaný unesl své důkazní břemeno a výsledky laboratorních
zkoušek úspěšně zpochybnily žalobcovo tvrzení o charakteru použitého lihu. Následně důkazní
břemeno leželo na bedrech stěžovatele, avšak stěžovatel zjištění žalovaného nevyvrátil. Tvrdil-li
stěžovatel, že k denaturaci použil kvasný rafinovaný velejemný neutrální líh zakoupený
od společnosti Moravský lihovar Kojetín a. s. (dále jen „Lihovar Kojetín“), nikdy nevysvětlil,
proč testovaný líh neodpovídal tomu, který dle příslušných faktur zakoupil od Lihovaru Kojetín.
[7] Případná nebyla dle krajského soudu ani žalobní námitka, dle níž žalovaný nikdy
u stěžovatele nevykonal kontrolní činnost, na niž se v napadeném rozhodnutí odkazuje. Krajský
soud upozornil, že i dozor pracovníků celní správy při procesu denaturace má povahu místního
šetření ve smyslu §80 a následujících daňového řádu, o němž byl sepsán protokol, z něhož bylo
možné v dalším řízení vycházet.
[8] Dále pak krajský soud dospěl k závěru, že žalovaný jednoznačně a přesvědčivě vysvětlil,
proč lihovost zjištěná pracovníky celní správy přítomnými denaturaci neodpovídala hodnotám
později zjištěným laboratorním zkoumáním. Bylo též prokázáno, že odebraný vzorek byl pořízen
a zapečetěn způsobem, který vylučuje jakoukoliv manipulaci. S tímto odůvodněním napadeného
rozhodnutí stěžovatel v žalobě žádným konkrétním způsobem nepolemizoval. Tvrdil pouze,
že změnu složení lihu mohly způsobit jím používané čistící prostředky, k čemuž však krajský
soud konstatoval, že bylo na stěžovateli jako provozovateli daňového skladu, aby dbal odbornosti
svých postupů. I kdyby změnu ve složení lihu způsobil vlastní nedbalostí, musí sám nést
její následky.
[9] Tvrdil-li stěžovatel v žalobě, že dle protokolu o zkoušce CTL v lihu nebyl detekován
Bitrex (denaturační prostředek), konstatoval krajský soud, že tato skutečnost není v rozporu
se závěry žalovaného, neboť v napadeném rozhodnutí se uvádí, že Bitrex byl z lihu dříve
odstraněn, což bylo prokázáno přítomností zbytkových látek, jež byly ve vzorku nalezeny. Stejně
tak nebylo relevantní ani žalobní tvrzení o tom, že stěžovatelova lihová uzávěrka k 30. 9. 2011
byla v pořádku, neboť lihová uzávěrka nemá žádnou vypovídací hodnotu o skutečném obsahu
skladovaného lihu. Konečně krajský soud ve shodě s žalovaným konstatoval, že ani odborné
vyjádření Ing. J. P. nezpochybnilo výsledky zkoušky CTL, byť upozornilo na některé dílčí
nedostatky protokolu o zkoušce. Ing. Pavelka se jednoznačně ztotožnil s výsledkem zkoušky, dle
nějž líh neměl lihovost nejméně 95,7 %, a tedy se nejednalo o deklarovaný líh kvasný rafinovaný
jemný.
II. Kasační stížnost a vyjádření žalovaného
[10] Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že žalovaný v napadeném rozhodnutí nesplnil
závazný pokyn vyslovený v prvním rozsudku krajského soudu a nevypořádal se dostatečně
s odvolacími námitkami týkajícími se vad protokolu o zkoušce CTL. Vady protokolu přitom
dosud nebyly napraveny. V protokolu je uvedeno, že jej lze reprodukovat pouze celý,
přičemž krajský soud svůj rozsudek opřel jen o části protokolu, aniž by měl k takovému postupu
písemný souhlas laboratoře CTL. Dále stěžovatel zpochybnil postup krajského soudu, který
odmítl podrobit stále dostupné odebrané vzorky lihu před a po denaturaci a denaturačního
prostředku znaleckému zkoumání. Dle názoru stěžovatele laik není schopen výsledky
laboratorních zkoušek vyhodnotit, a tedy soud nemohl sám, bez asistence znalce, posoudit,
zda jsou stěžovatelova tvrzení pravdivá.
[11] Dále stěžovatel poukázal na skutečnost, že rozbor složení lihu je pouze nepřímým
důkazem o tom, že se jednalo o líh nad rámec inventurního stavu. Změna kvality lihu však mohla
vzniknout manipulací v daňovém skladu, což ovšem ještě neznamená, že se jednalo o jiný líh,
než který stěžovatel nakoupil. Stěžovatel přitom k prokázání svých tvrzení použil účetní
a inventurní záznamy, které jsou důkazy přímými. Krajský soud však dal při vyhodnocení
skutkového stavu přednost nepřímému důkazu v podobě výsledku laboratorní zkoušky
odebraného vzorku.
[12] Dále stěžovatel zopakoval, že dle jeho názoru přítomnost správce daně při denaturaci lihu
podle zákona č. 61/1997 Sb., o lihu (dále jen „zákon o lihu“), nelze ztotožnit s místním šetřením
podle daňového řádu.
[13] Dle stěžovatele se krajský soud též nedostatečně vypořádal s jeho námitkou, že bylo
napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné, neboť odkazovalo ohledně hodnocení protokolu CTL
na výzvu k vyjádření vydanou dne 25. 5. 2015 podle §115 odst. 2 daňového řádu, které však
zase uvádělo, že odvolací námitky týkající se protokolu budou vypořádány v rozhodnutí
o odvolání.
[14] Stěžovatel poukázal opětovně též na to, že líh vstupující do procesu denaturace musí mít
dle příslušného právního předpisu objem etanolu nejméně 95,7 %. Krajský soud se však
nevypořádal s námitkou, že již pracovníci celní správy přítomní denaturaci zjistili, že líh vstupující
do procesu uvedené hodnoty obsahu etanolu nedosahuje, a přesto denaturaci umožnili.
Skutečnost, že později byla ve vzorku změřena ještě nižší hodnota etanolu, než kterou zjistili
pracovníci celní správy namístě, nevysvětluje, proč byla umožněna denaturace lihu,
který ani podle na místě naměřených hodnot neobsahoval vyžadovaný objem etanolu.
[15] K otázce, zda byl v lihu obsažen Bitrex, stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že protokol
o laboratorní zkoušce nemůže obsahovat stanoviska, která se vzájemně vylučují. Krajský soud
však odmítl posuzovat protokol jako celek a jednostranně použil tu část protokolu,
která odpovídá závěrům žalovaného. Stejně tak dle názoru stěžovatele krajský soud nesprávně
vyhodnotil závěry odborného stanoviska Ing. P., který jednoznačně uvedl, že protokol obsahuje
chybné závěry.
[16] Žalovaný ve svém vyjádření navrhl, aby byla kasační stížnost zamítnuta. Ohledně
jednotlivých námitek, které stěžovatel uplatnil již v předchozím řízení, žalovaný odkázal
na odůvodnění napadeného rozhodnutí. Dále zdůraznil, že předmětem sporu v tomto řízení
je otázka, zda žalobce k denaturaci použil líh řádně zaevidovaný v evidenci daňového skladu,
nebo líh jiný, který byl již dříve denaturaci podroben. Podle žalovaného se podařilo prokázat,
že stěžovatel disponoval lihem, který podle evidence daňového skladu vůbec nezakoupil.
I kdyby byla pravdivá stěžovatelova tvrzení o tom, že sám zakoupený velejemný líh ředil,
měl stěžovatel povinnost o nakládání se zakoupenými výrobky vést přehlednou evidenci.
Nadto se stěžovateli nepodařilo vyvrátit, že ve sporném výrobku byly stopy po dříve použitém
denaturačním prostředku.
III.Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
[17] Nejvyšší správní soud nejprve zkoumal formální náležitosti kasační stížnosti,
přičemž zjistil, že je podána včas, osobou oprávněnou, jež splňuje podmínky řízení obsažené
v ustanovení §105 odst. 2 s. ř. s., a je proti napadenému rozsudku přípustná za podmínek
ustanovení §102 a §104 s. ř. s.
[18] Kasační stížnost není důvodná.
[19] Nejvyšší správní soud považuje za nutné nejprve stručně shrnout, co je jádrem sporu
mezi stěžovatelem a žalovaným. Žalovaný stěžovateli doměřil spotřební daň z lihu za líh použitý
k denaturaci dne 2. 6. 2011. K doměření daně nedošlo proto, že se nejednalo o líh kvalitativně
odpovídající lihu kvasnému jemnému rafinovanému, nýbrž proto, že jeho složení neodpovídalo
žádnému výrobku, který stěžovatel dle svých tvrzení a evidence přijal do daňového skladu,
který provozuje, neboť se jednalo o líh již dříve denaturovaný. Šlo tedy o líh neznámého původu,
za nějž stěžovateli vznikla povinnost zaplatit spotřební daň. Pro stanovení daňové povinnosti
nebylo rozhodné, zda stěžovatel nakoupil jemný nebo velejemný líh, nýbrž zda nakoupil líh
obsahující denaturační činidlo, resp. degradační produkty vzniklé přidáním chlornanu (nejčastěji
Savo) do denaturovaného lihu. Žalovaný vyloučil použití jemného lihu z lihovaru Budeč
z důvodu jeho spotřeby stěžovatelem již v roce 2009 a velejemného lihu z lihovaru Kojetín
pouze z důvodu, že z tohoto lihovaru byl stěžovateli dodán líh bez jakýchkoliv denaturačních
prostředků a přiboudlin. Námitky stěžovatele zahrnující rozlišení jemného a velejemného lihu
se proto míjí s důvody rozhodnutí. Aby stěžovatel doměření daně úspěšně zpochybnil, musel by
tvrdit a prokázat, že sporný líh neobsahoval denaturační činidla, nebo že takový dříve
denaturovaný líh je líh, který stěžovatel dle evidence přijal do daňového skladu. Případně
že žalovaný ve vztahu k tomuto zjištění neunesl své důkazní břemeno.
[20] Ze všeho nejdříve se Nejvyšší správní soud zabýval stížnostní námitkou,
dle níž se žalovaný v napadeném rozhodnutí vůbec nevypořádal s odvolacími námitkami
týkajícími se protokolu o laboratorní zkoušce CTL. Jedná se o důvod kasační stížnosti
podle §103 odst. 1 písm. b) s. ř. s., tedy namítanou vadu řízení před správním orgánem
spočívající v nepřezkoumatelnosti jeho rozhodnutí pro nedostatek důvodů.
[21] Aby bylo rozhodnutí správního orgánu o řádném opravném prostředku přezkoumatelné,
musí z něj být především seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché,
mylné nebo vyvrácené, respektive proč považuje skutečnosti předestřené účastníkem
za nerozhodné, nesprávné či řádné provedenými důkazy vyvrácené (srov. rozsudek Nejvyššího
správního soudu ze dne 19. 12. 2008, č. j 8 Afs 66/2008 - 71).
[22] Nejvyšší správní soud zcela ve shodě s krajským soudem dospěl k závěru, že tato námitka
není důvodná. Žalovaný v napadeném rozhodnutí jednoznačně uvedl, proč odvolací námitky
týkající se protokolu o laboratorní zkoušce nepovažoval za důvodné. Zejména popsal,
jaké skutečnosti z protokolu o zkoušce zjistil a jak je právně zhodnotil. V bodech 7 a 8
napadeného rozhodnutí se žalovaný též jednoznačně vypořádal s námitkou, že CTL používala
neakreditované metody, respektive že se jedná o necertifikovanou laboratoř, a s námitkou možné
záměny vzorků.
[23] Stěžovatel v žalobě i v kasační stížnosti tvrdil, že žalovaný nejprve ve výzvě k vyjádření
k podkladům rozhodnutí shromážděným v řízení o odvolání uvedl, že odvolací námitky týkající
se protokolu o zkoušce CTL vypořádá až v rozhodnutí o odvolání, načež v rozhodnutí
o odvolání odkázal na úvahy uvedené ve výzvě k vyjádření. Jak ovšem zcela přiléhavě uvedl
již krajský soud k prvému a čtvrtému žalobnímu bodu na straně 5 a 7 rozsudku,
toto stěžovatelovo tvrzení je zavádějící. Stěžovatel pouze vytrhl z kontextu větu uvedenou
v úvodu napadeného rozhodnutí, v níž žalovaný uvedl, že ohledně úplné geneze případu
odkazuje na výzvu k vyjádření ze dne 25. 5. 2015. Tím ovšem žalovaný nahrazoval
pouze podrobnou naraci pozadí případu a dosavadního průběhu řízení, nikoliv vypořádání
odvolacích námitek. Vypořádání všech uplatněných odvolacích námitek je naopak v odůvodnění
rozhodnutí o odvolání uvedeno, jak Nejvyšší správní soud uvedl výše.
[24] Krajský soud tedy nepochybil, pokud rozhodnutí žalovaného vyhodnotil
jako přezkoumatelné.
[25] Dále stěžovatel namítl, že se krajský soud ve svém rozsudku nevypořádal s žalobním
bodem, ve kterém stěžovatel namítal, že již pracovníkům celní správy přítomným při denaturaci
muselo být z hodnot namístě naměřeného etanolu zjevné, že žalobce k denaturaci nepoužívá
deklarovaný líh, a proto vůbec neměli denaturaci umožnit. Tuto námitku lze podřadit pod kasační
důvod podle §103 odst. 1 písm. d) s. ř. s., neboť stěžovatel tvrdí nepřezkoumatelnost rozsudku
krajského soudu. Taková vada však může vést ke zrušení napadeného rozsudku jen, mohla-li mít
za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.
[26] Se stěžovatelem je třeba souhlasit, že úvaha krajského soudu k pátému žalobnímu bodu
uvedená na str. 7 a 8 napadeného rozsudku není odpovídající reakcí na uplatněný žalobní bod.
Krajský soud totiž uvedl jen tolik, že žalovaný vysvětlil, proč se hodnota etanolu naměřená
pracovníky celní správy na místě odlišovala od hodnoty později zjištěné laboratorním
zkoumáním. V tom měl sice krajský soud pravdu, však nereagoval na podstatu žalobního bodu,
v němž stěžovatel namítal, že pracovníci celní správy již z hodnoty naměřené na místě, tedy
z hodnoty 93,7 % etanolu, nerozpoznali, že se nejedná o žalobcem deklarovaný kvasný
rafinovaný jemný líh, který podle příslušného právního předpisu musí obsahovat alespoň 95,7 %
etanolu.
[27] Dané pochybení dle Nejvyššího správního soudu není takové povahy, aby založilo vadu
nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu jako takového, jestliže tvrzení stěžovatele je
pro posouzení věci zcela nerozhodné, neboť stěžovatel sám tímto tvrdí, že jím denaturovaný líh
neměl před denaturací parametry lihu, který chtěl denaturovat. Stěžovatel má sice zjevně pravdu
v tom, že již pracovníci celní správy mohli z hodnoty obsahu etanolu naměřené na místě
lihoměrem zjistit, že se jedná o hodnotu nižší, než která je vyžadována pro kvasný rafinovaný
jemný líh, tato skutečnost však nanejvýš potvrzuje správnost závěru žalovaného,
že se o tento druh lihu nejednalo. Tvrzení stěžovatele o tom, že mu nemělo být provedení
denaturace pracovníky celní správy umožněno, se s předmětem tohoto řízení zcela míjí,
neboť stěžovateli nebyla daň doměřena proto, že provedl denaturaci nesprávného produktu,
nýbrž proto, že měl v držení produkt, který nebyl zaevidován jako přijatý do daňového skladu.
I kdyby tedy pracovníci celní správy pochybili tím, že stěžovateli provedení denaturace umožnili,
nemohlo by to na posouzení vzniku jako daňové povinnosti nic změnit. Zároveň nelze
žalovanému účinně vytýkat, že již během denaturace nebyla celním úřadem provedena inventura,
kterou by dle stěžovatele byl získán přímý důkaz o tom, zda na daňovém skladě byl nebo nebyl
líh neuvedený v evidenci daňového skladu. V dané věci stěžovatelem požadované provedení
kontroly evidence daňového skladu stěžovatele souvisí výhradně s otázkou důkazního břemene.
Pokud celní úřad neprovedl kontrolu a pouze na základě odebraného vzorku lihu zjistil rozhodné
skutečnosti, které vedly k unesení jeho důkazního břemene, postupoval v souladu
se svou povinností unesení důkazního břemene podle §92 odst. 3 daňového řádu.
Oproti tomu je povinností stěžovatele navrhovat důkazy k prokázání svého tvrzení, zde souladu
evidovaného stavu se stavem skutečným. Z tvrzení stěžovatele a zejména z povahy věci
nevyplývá, že by neprovedení inventury ihned po denaturaci zabránilo stěžovateli unést
své důkazní břemeno.
[28] Krajský soud se sice nedostatečně vypořádal s žalobním bodem, avšak jeho argumentace
v něm uvedená se míjela s předmětem řízení. Takováto vada rozsudku pro povahu opomenutého
žalobního bodu nemohla nijak ovlivnit zákonnost rozhodnutí krajského soudu ve věci samé,
a proto nebyl důvod ke kasačnímu zásahu Nejvyššího správního soudu podle §103 odst. 1
písm. d) s. ř. s.
[29] Dále Nejvyšší správní soud posoudil kasační námitku, dle níž krajský soud pochybil,
nepodrobil-li výsledky laboratorní zkoušky provedené CTL znaleckému zkoumání, a nevycházel
z protokolu o zkoušce jako celku. I tato námitka představuje důvod kasační stížnosti podle §103
odst. 1 písm. d) s. ř. s., tedy tvrzenou vadu řízení před soudem.
[30] Předně je nutné konstatovat, že krajský soud se řádně vypořádal s návrhem stěžovatele
na ustanovení znalce pro obecné a nekonkrétní zpochybnění odborného vyjádření CTL
stěžovatelem. Takovéto odůvodnění považuje Nejvyšší správní soud za dostatečné, zejména
pokud dospěl se shodnému závěru.
[31] Podle §127 odst. 1 o. s. ř. použitelného podle §64 s. ř. s. „[z]ávisí-li rozhodnutí na posouzení
skutečností, k nimž je třeba odborných znalostí, vyžádá soud u orgánu veřejné moci odborné vyjádření.
Jestliže pro složitost posuzované otázky takový postup není postačující nebo je-li pochybnost o správnosti podaného
odborného vyjádření, ustanoví soud znalce.“
[32] Jak uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 9. 6. 2011, č. j. 1 As 28/2011 - 130,
bodech 32 a 47, krajský soud je povinen vždy vyžádat k posouzení odborné skutkové otázky
stanovisko znalce, není-li již součástí správního spisu. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu
ze dne 24. 10. 2007, č. j. 1 Afs 42/2007 - 55, č. 1493/2008 Sb. NSS, dále vyplývá, že posudky
vypracované celně technickou laboratoří mají důkazní hodnotu srovnatelnou s vyjádřením,
respektive posudkem znalce. Jedná se tedy o použitelné důkazy, které však lze zpochybnit dalším
znaleckým zkoumáním.
[33] Měl-li tedy krajský soud k dispozici protokol o zkoušce provedené CTL, jednalo
se o odborné vyjádření ve smyslu §127 o. s. ř., které mu umožňovalo posoudit odbornou otázku,
tedy složení produktu použitého žalobcem k denaturaci. Aby byl důvod k vypracování
znaleckého posudku dle §127 odst. 1 o. s. ř., musel by být protokol o zkoušce CTL nedostačující
nebo by musela vzniknout pochybnost o jeho závěrech. Sám krajský soud protokol o zkoušce
CTL považoval za dostatečný a přesvědčivý; pochybnost o správnosti závěrů CTL by tedy musely
vzniknout na základě konkrétních relevantních stěžovatelových tvrzení uplatněných v žalobě,
neboť právě stěžovatel v souladu s §75 odst. 2 s. ř. s. určoval rozsah přezkumu napadeného
rozhodnutí.
[34] Stěžovatel však žádná konkrétní tvrzení, která by zavdávala důvodnou pochybnost
o správnosti závěrů zkoušky provedené CTL v žalobě neuvedl. Pouze zcela obecně uváděl,
že výsledky zkoušky byly „zmatené“, což se pokoušel dokládat odborným vyjádřením Ing. Jiřího
Pavelky ze dne 17. 1. 2013. Jak ovšem správně uvedl krajský soud a jak ověřil též Nejvyšší správní
soud, Ing. J. P. ve svém stručném vyjádření závěry zkoušky provedené CTL žádným způsobem
nezpochybnil. Za prvé uvedl, že hodnota etanolu naměřená CTL neodpovídá lihu kvasnému
rafinovanému jemnému, což je ovšem závěr souladný se závěry protokolu CTL i žalovaného. Za
druhé poukázal na skutečnost, že protokol o zkoušce odkazuje na přílohu 3 vyhlášky upravující
kvalitativní požadavky na jednotlivé druhy lihu a denaturačních prostředků, ačkoliv by měl dle
názoru Ing. P. odkazovat též na přílohu 2 této vyhlášky. K odkazu odborného vyjádření CTL na
přílohu č. 3 vyhlášky č. 141/1997 Sb. krajský soud uvedl, že přílohy 2 a 3 předmětné vyhlášky
jsou ve vztahu vzájemnosti, příloha 2 upravuje druhy a minimální přídavky denaturačních
prostředků a účel denaturovaného lihu a příloha 3 kvalitativní znaky jednotlivých druhů lihu.
Jelikož předmětem zkoušky vzorku lihu bylo jak zjištění obsahu etanolu, tak i přítomnosti
denaturačních prostředků, neshledává Nejvyšší správní soud shodně s krajským soudem vadu
odborného vyjádření CTL, která by založila důvod pro vypracování znaleckého posudku, resp.
vyloučila důkazní hodnotu odborného vyjádření. Jedná se pouze o písařskou chybu, která nemá
vliv na přesvědčivost odborného vyjádření, neboť nezakládá vnitřní rozpor odborného vyjádření.
I kdyby měl Ing. P. v této výtce pravdu, nedostatečný odkaz na související část právního předpisu
neovlivnila změřené hodnoty složení sporného produktu. Nebylo tedy případné stěžovatelovo
tvrzení, že CTL měla odstraňovat vady protokolu o laboratorní zkoušce, neboť protokol žádné
podstatné vady neobsahoval.
[35] Dále stěžovatel v žalobě jen stručně poukázal na rozdíl mezi hodnotou etanolu
naměřenou pracovníky celní správy na místě lihoměrem a hodnotou naměřenou později
v laboratoři CTL. Ani poukazem na tento rozdíl však stěžovatel nemohl závěry laboratorního
zkoumání CTL účinně zpochybnit, neboť, jak uvedl žalovaný na str. 7 napadeného rozhodnutí,
měřením provedeným na místě lihoměrem nebylo možné odhalit rozdíl mezi 2-propanolem
a etanolem, neboť obě látky mají stejnou hustotu. Stěžovatel toto vysvětlení v podstatě potvrdil,
když na str. 4 žaloby uvedl, že „2-propanol a etanol mají stejnou hustotu, měřeno to bylo lihoměrem
(hustoměrem)“. Zároveň stěžovatel sice v žalobě uvedl, že „to neobjasňuje vůbec nic“ a že „rozdíl
v takovém měřítku je naprosto vyloučen … Nechť to posoudí soudní znalec.“, avšak Nejvyšší správní soud
má ve shodě s krajským soudem za to, že tato tvrzení byla příliš obecná, a navíc v daném
kontextu zcela nelogická, takže jimi stěžovatel závěry zkoušky CTL ani prima facie zpochybnit
nemohl. Jinými slovy, stěžovatel v žalobě v podstatě souhlasil s vysvětlením žalovaného,
které odůvodňuje rozdíl naměřeného množství etanolu při měření provedeném na místě
a později v laboratoři, a tedy poukazem na tento rozdíl nemohl zároveň účinně zpochybnit
věrohodnost závěrů laboratorních zkoušek.
[36] Navíc Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že zjištění o přesném obsahu etanolu není
rozhodným zjištěním, které žalovaného a krajský soud vedlo k závěru, že žalobce k denaturaci
použil jiný produkt, než který zakoupil dle evidence daňového skladu. Daleko podstatnějším
zjištěním totiž byla přítomnost látek svědčících o tom, že líh byl již dříve denaturován za pomoci
denaturačního prostředku obchodní značky Bitrex. Zatímco nižší koncentraci lihu v produktu
by dle žalovaného bylo možné vysvětlit způsoby, které stěžovatel předestřel v žalobě, přítomnost
látek prokazujících již dříve provedenou denaturaci nikoliv. Závěr laboratorních zkoušek,
že produkt obsahoval bezylethylether, 2,6-dimethylanilin a ethyl N-(2,6-dimethylfenyl) karbamat,
ovšem stěžovatel v žalobě nezpochybnil. Netvrdil ani, že by přítomnost těchto látek nesvědčila
o dřívější příměsi denaturačního prostředku Bitrex.
[37] Ohledně zjištěné dřívější denaturace produktu se stěžovatel jak v žalobě, tak v kasační
stížnosti omezil jen na, opět zcela zavádějící, tvrzení, že dle závěrů žalovaného byl v produktu
Bitrex nalezen, ačkoliv protokol o laboratorní zkoušce toto zjištění neobsahuje. Ohledně
tohoto tvrzení ovšem krajský soud naprosto správně konstatoval, že zjevně neodpovídá
skutečnosti. Žalovaný totiž na žádném místě napadeného rozhodnutí netvrdí, že laboratorní
zkouška v produktu zjistila přítomnost Bitrexu. Tvrdí pouze, že byly zjištěny výše uvedené látky
svědčící o dřívější reakci denatonia benzonátu (Bitrexu) s etanolem, neboť předmětný líh
obsahoval degradační produkty vzniklé přidáním chlornanu (nejčastěji Savo) do denaturovaného
lihu. Stěžovatel měl případně v žalobě zpochybňovat tuto úvahu žalovaného, čímž by případně
mohl krajskému soudu zavdat důvod k zadání znaleckého posudku. To však neučinil.
[38] Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že krajský soud ohledně složení posuzovaného lihu
vycházel ze závěrů zkoušky celně technické laboratoře, kterou lze dle judikatury Nejvyššího
správního soudu považovat za odborné pracoviště, jehož zjištění může být použito jako důkaz
srovnatelný s vyjádřením znalce. Stěžovatel ke zpochybnění těchto závěrů v žalobě uplatnil
jen taková tvrzení, která byla buď zcela obecná, nebo nepravdivá či vnitřně rozporná.
Za takové situace nedošlo k aktivaci povinnosti krajského soudu nechat vypracovat znalecký
posudek podle §127 odst. 1 o. s. ř., neboť takovým postupem by krajský soud nad rámec
žalobních tvrzení vyhledával skutečnosti svědčící stěžovateli, a tím by vybočil ze své role
jako nestranného rozhodčího sporu (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne
24. 3. 2010, č. j. 1 As 8/2010 - 65, či ze dne 15. 2. 2017, č. j. 6 As 338/2016 - 55).
[39] Důvodem pro zadání znaleckého posudku nemohla být ani stěžovatelem tvrzená
skutečnost, že pro laika není jednoduché závěry chemického rozboru posoudit. Musí
to totiž vždy být právě soud, kdo ze závěrů odborného vyjádření či znaleckého posudku sezná
rozhodný skutkový stav, který následně právně zhodnotí. Přitom si soud, byť nevybaven
odbornými znalostmi, musí sám učinit úsudek o věrohodnosti a přesvědčivosti odborného
podkladu, z něhož vychází. Nelze se tedy ztotožnit s pojetím nastíněným v kasační stížnosti,
dle nějž by krajský soud odborná zjištění celně technické laboratoře vůbec neměl posuzovat,
a jejich přezkum by měl rovnou svěřit znalci. Tím by totiž soud zcela rezignoval
na svou povinnost zjistit rozhodný skutkový stav.
[40] Zcela lichá je potom námitka stěžovatele, že krajský soud účelově vytrhával jednotlivá
zjištění uvedená v protokolu o laboratorní zkoušce z kontextu. Je přirozené, že žalovaný i krajský
soud odkazovali na ta zjištění uvedená v protokolu, která byla relevantní pro posouzení předmětu
řízení. Stěžovatel však neupozornil na žádné konkrétní části protokolu, které by snad krajský
soud opominul, a tím zjištění CTL nějakým způsobem zkreslil. Nejvyššímu správnímu soudu
tedy není zřejmé, co stěžovatel míní tím, že krajský soud nevycházel z protokolu jako celku. Soud
v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů hodnotí důkazy, tedy i odborné vyjádření,
zejména na základě jejich obsahu, aniž by byl vázán „souhlasem“ zhotovitele odborného
vyjádření. Požadavek stěžovatele na udělení souhlasu CTL s výkladem pouze „části protokolu
o zkoušce“, jak tvrdí stěžovatel, je proto nedůvodný.
[41] Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že krajský soud postupoval správně, když ohledně
složení lihu, z něhož byla stěžovateli vyměřena spotřební daň, vycházel ze závěrů laboratorní
zkoušky provedené celně technickou laboratoří. Jelikož tyto závěry nebyly stěžovatelem
relevantně zpochybněny, nebylo namístě ustanovit znalce za účelem přezkoumání
jejich správnosti.
[42] Stěžovatel dále namítal, že pracovníci celní správy při odebírání vzorků denaturovaného
lihu neprováděli místní šetření ve smyslu §80 daňového řádu, a tedy nebyli k odebírání vzorku
oprávnění. V této námitce Nejvyšší správní soud spatřuje námitku nesprávného posouzení právní
otázky krajským soudem ve smyslu §103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.
[43] Podle §9 odst. 1 zákona o lihu musí být denaturaci vždy přítomen pověřený zaměstnanec
celního úřadu. Podle §9 odst. 3 písm. a) musí záznam o denaturaci, který potvrdí celní úřad,
obsahovat mimo jiné údaj o druhu a množství lihu použitého pro denaturaci. Podle §9 odst. 5
zákon o lihu musí být vždy množství lihu užitého k denaturaci spolehlivě změřeno.
[44] Podle §80 odst. 1 daňového řádu správce daně může provádět místní šetření, při němž
zejména vyhledává důkazní prostředky a provádí ohledání u daňových subjektů. O místním
šetření se podle §80 odst. 3 daňového řádu protokol nebo úřední záznam. Podle §82 odst. 3
daňového řádu může správce daně v rámci místního šetření od osoby, u níž je místní šetření
prováděno, vyžádat nebo odebrat pro účely bližšího posouzení vzorky věcí.
[45] Nejvyšší správní soud se ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že přítomnost
zaměstnanců celní správy při denaturaci podle §9 zákona o lihu je zvláštním typem místního
šetření ve smyslu §80 a následujících daňového řádu. Orgány celní správy jsou totiž denaturaci
přítomny z pozice správce daně. To potvrzuje i §20 odst. 2 zákona o lihu ve znění
do 31. 12. 2012, který jasně stanovil, že na úkony celních úřadů podle tohoto zákona se vztahuje
daňový řád, a to jen s výjimkou řízení o ukládání pokut (obdobná úprava je obsažena
i v aktuálním znění tohoto ustanovení). Bylo tedy možné při dohledu nad denaturací odebírat
vzorky lihu podle §82 odst. 3 daňového řádu.
[46] I kdyby se však o místní šetření nejednalo, přesto by pracovníci celní správy byli
oprávněni vzorky lihu odebírat, a to již na základě §9 odst. 5 zákona o lihu. Podle §93 odst. 1
daňového řádu lze přitom v daňovém řízení jako důkazní prostředek užít každý podklad, jímž lze
zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně
a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem. I kdyby tedy vzorky lihu byly pořízeny
jen na základě zmocnění uvedeného v zákoně o lihu, byly by použitelné pro daňové řízení,
neboť by byly získány v souladu se zákonem.
[47] Konečně bylo třeba zabývat se námitkami, v nichž stěžovatel tvrdil, že krajský soud
nesprávně zhodnotil rozložení důkazního břemene mezi něj a žalovaného, respektive že vycházel
z nepřímého důkazu předloženého žalovaným, aniž by vzal v úvahu přímé důkazy předložené
stěžovatelem. Tyto námitky lze taktéž podřadit pod důvod kasační stížnosti podle §103 odst. 1
písm. a) s. ř. s., tedy nesprávné posouzení právní otázky.
[48] Stěžovatel v daňovém tvrzení tvrdil za posuzované zdaňovací období nulovou spotřební
daň z lihu, neboť dle svého tvrzení nedisponoval jinými vybranými produkty než těmi, které byly
uvedeny v evidenci jím provozovaného daňového skladu, a které tudíž podléhaly podmíněnému
osvobození od daně podle §19 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních. Svá tvrzení
prokazoval evidencí, kterou vedl podle §38 zákona o spotřebních daních, respektive fakturami
o nákupech lihu od svých dodavatelů, zejména lihovaru Kojetín. Tím stěžovatel unesl
své primární důkazní břemeno podle §92 odst. 3 daňového řádu, a důkazní břemeno
se přesunulo na žalovaného, který je povinen dle §92 odst. 5 písm. c) daňového řádu povinen
prokazovat „skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních
záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem“.
[49] V posuzované věci je sporné, zda žalovaný své důkazní břemeno unesl, tedy zda prokázal,
že líh, za nějž byla stěžovateli doměřena spotřební daň, nebyl totožný s lihem uskladněným
dle evidence v daňovém skladu. Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s krajským soudem,
že žalovaný tuto skutečnost prokázal dostatečně, a to rozborem složení daného produktu.
[50] Jednak se stěžovatel mýlí, tvrdí-li, že protokol o laboratorní zkoušce je důkazem
nepřímým. Jde totiž o důkaz přímo svědčící o složení produktu, jehož totožnost se prokazuje. Jde
tedy o přímý důkaz charakteru zkoumaného produktu, na základě nějž si lze učinit závěr
o jeho totožnosti s produktem, který stěžovatel dle evidence daňového skladu nakoupil.
Takovýmto důkazem o skutečně povaze produktu žalovaný mohl úspěšně zpochybnit
stěžovatelova tvrzení doložená účetními doklady a evidencí produktů přijatých do daňového
skladu (srov. přiměřeně závěry rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008,
č. j. 2 Afs 24/2007 - 119, č. 1572/2008 Sb.).
[51] O skutečnosti, že líh použitý stěžovatelem k denaturaci dne 2. 6. 2011 neodpovídal
žádnému lihu, který zakoupil dle evidence daňového skladu, svědčí dvě okolnosti. První z nich je
nižší obsah etanolu, než který by odpovídal velejemnému neutrálnímu lihu nakupovanému
v daném období stěžovatelem od Lihovaru Kojetín. I kdyby se však nižší obsah etanolu podařilo
stěžovateli vysvětlit manipulací s lihem během uskladnění, je zde ještě druhé, klíčové zjištění,
a sice že líh byl již dříve denaturován. Jak Nejvyšší správní soud podrobně rozvedl výše,
stěžovatel ani v rovině tvrzení relevantně nezpochybnil, že v lihu byly nalezeny látky svědčící
o předchozí příměsi denaturačního prostředku Bitrex. Přítomnost těchto látek přitom zcela
jednoznačně vylučuje, že by se jednalo o čistý líh zakoupený žalobcem dle jím předložených
faktur a evidence.
[52] Námitku neprokázání množství předmětu daně (1,834 hl lihu) uplatnil stěžovatel poprvé
v kasační stížnosti, proto je v řízení o kasační stížnosti nepřípustná, neboť se v této části kasační
stížnost opírá o důvody, které stěžovatel neuplatnil v řízení před soudem, jehož rozhodnutí má být přezkoumáno,
ač tak učinit mohl (§104 odst. 4 s. ř. s.), proto se soud nezabýval její důvodností.
[53] Pokud žalovaný prokázal, že stěžovatel disponoval lihem odlišným od lihu uskladněného
dle evidence v daňovém skladu, a že se tedy nejednalo o líh podmíněně osvobozený od daně,
muselo následovat doměření daně za tento líh v souladu s §4 písm. f) ve spojení s §9 odst. 3
písm. e) zákona o spotřebních daních. Podle těchto ustanovení stěžovateli vznikla povinnost
zaplatit daň okamžikem, kdy bylo zjištěno, že líh držel.
[54] Krajský soud tedy dospěl ke správnému závěru, že žalovaný své důkazní břemeno unesl,
a nedopustil se tak nesprávného posouzení právní otázky.
IV. Závěr a náklady řízení
[55] Jelikož kasační stížnost nebyla důvodná, Nejvyšší správní soud ji v souladu s §110 odst. 1
větou poslední s. ř. s. zamítl.
[56] O nákladech řízení soud rozhodl v souladu s §60 odst. 1 ve spojení s §120 s. ř. s.,
dle nějž má právo na náhradu účelně vynaložených nákladů úspěšný účastník. Stěžovatel v řízení
o kasační stížnosti úspěšný nebyl, a proto právo na náhradu nákladů nemá. Žalovaný sice úspěšný
byl, avšak žádné účelně vynaložené náklady mu nad rámec jeho běžné úřední činnosti nevznikly.
Proto soud rozhodl, že na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti nemá ani jeden z účastníků.
Poučení: Proti tomuto rozsudku ne j s o u opravné prostředky přípustné.
V Brně dne 27. června 2018
Mgr. Jana Brothánková
předsedkyně senátu